Incarto n. 80.2010.141
Lugano 16 aprile 2012
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 RI 2 entrambi rappresentati da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 25 novembre 2010 contro la decisione del 27 ottobre 2010 in materia di IC e IFD 2004.
Fatti
A. RI 1, nato nel 1935, ha esercitato nel periodo fiscale 2004 la professione di economista alle dipendenze della __________ di __________.
Con decisione del 19 marzo 2008, l’CO 1 notificava al contribuente e alla moglie RI 2 la tassazione IC/IFD 2004, nella quale commisurava il reddito imponibile per l’imposta cantonale in fr. 392'600.– (reddito determinante per l’aliquota fr. 423'800.–) e per l’IFD in fr. 434'700.–. Rispetto alla dichiarazione, l’autorità fiscale aveva aggiunto una rendita della previdenza professionale di fr. 85'876.–, poiché aveva appreso che al contribuente era stata versata dalla cassa pensione del datore di lavoro una prestazione in capitale di fr. 521'194.10, corrispondente alla somma delle rendite di vecchiaia accumulate nel periodo fra il 1° settembre 2000 (data del pensionamento ordinario, a 65 anni di età) ed il 1° aprile 2006. A tale riguardo, infatti, convocatolo in udienza il 6 marzo 2008, l’Ufficio di tassazione aveva fatto presente a RI 1 che a suo giudizio le prestazioni previdenziali diventano esigibili con la realizzazione di un caso d’assicurazione, a prescindere dal fatto che la prestazione venga versata o venga invece lasciata, del tutto o in parte, nel fondo previdenziale. Le rendite degli anni precedenti, dal 2000 al 2006, dovevano pertanto essere aggiunte ai redditi imponibili di quei periodi fiscali.
B. I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 10 aprile 2008, contestando l’imposizione della rendita previdenziale di fr. 85'876.–. Secondo un parere allestito dall’ufficio giuridico della Fondazione collettiva LPP __________, infatti, il contribuente si sarebbe semplicemente avvalso del diritto, previsto dalla Legge federale sulla previdenza professionale (LPP), di rimanere affiliato oltre l’età di pensionamento ordinaria, in caso di continuazione dell’attività lucrativa.
L’autorità fiscale respingeva il reclamo, con decisione del 27 ottobre 2010, nella quale ribadiva che a suo avviso le prestazioni previdenziali erano diventate esigibili al compimento dei 65 anni di età del contribuente. L’Ufficio negava inoltre che l’art. 13 cpv. 2 LPP consentisse anche di posticipare la data del pensionamento e non solo di anticiparla.
C. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano nuovamente l’imposizione delle prestazioni previdenziali in questione. Premesso che la decisione di posticipare il prelevamento della prestazione litigiosa era maturata nel corso di un colloquio con il loro consulente assicurativo, prima del raggiungimento dei 65 anni, i ricorrenti sottolineano che il regolamento dell’istituzione di previdenza prevede che, “se il rapporto di lavoro continua oltre l’età di pensionamento ordinaria, le rate della rendita di vecchiaia esigibili a partire da tale età vengono accumulate, fruttano interessi al tasso fissato per l’avere di vecchiaia e vengono versate alla persona assicurata in un unico importo al momento del pensionamento”. Gli insorgenti contestano poi che la prestazione fosse esigibile prima del pensionamento, tanto è vero che in caso di decesso dell’assicurato non sarebbe entrata a far parte della sua successione. Essi sottolineano inoltre la loro buona fede, attestata in particolare dal fatto che hanno trasmesso all’autorità fiscale le attestazioni della cassa pensione.
D. Nelle sue osservazioni del 7 gennaio 2011, la Divisione delle contribuzioni propone di respingere il ricorso. Essa contesta in particolare che il regolamento della cassa pensione del ricorrente preveda la possibilità di un pensionamento differito, come quello ammesso dall’art. 13 cpv. 2 LPP. Sottolinea a tale proposito che a partire dal compimento del 65° anno di età il ricorrente non ha più versato contributi previdenziali.
Nel corso dell’udienza del 15 settembre 2011, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. I ricorrenti hanno rilevato in particolare di essersi fidati delle spiegazioni del consulente assicurativo.
Diritto
1. 1.1.
Secondo gli articoli 21 cpv. 1 LT e 22 cpv. 1 LIFD, sono imponibili tutti i proventi dall’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata, comprese le liquidazioni in capitale e il rimborso dei versamenti, premi e contributi.
Gli articoli 21 cpv. 2 LT e 22 cpv. 2 LIFD precisano che i proventi dalla previdenza professionale comprendono segnatamente le prestazioni delle casse previdenziali, delle assicurazioni di risparmio e di gruppo, come anche le polizze di libero passaggio.
1.2.
In generale, un reddito si considera acquisito quando il contribuente riceve una prestazione oppure acquista una pretesa giuridica ferma, della quale può disporre. Di solito, già l’acquisizione di un credito viene ritenuta costitutiva di reddito, purché l’adempimento non appaia incerto (cfr. p. es. le sentenze del Tribunale federale n. 2C_94/2010 del 10 febbraio 2011 consid. 3.1, DTF 113 Ib 23 consid. 2e; ASA 66 p. 377 consid. 4a; ASA 66 p. 554 consid. 5d; ASA 65 p. 733 consid. 3b; StE 2003 B 21.1 n. 11 consid. 3.2).
Le prestazioni previdenziali diventano esigibili con la realizzazione di un caso d'assicurazione, ossia a seguito di vecchiaia, invalidità o morte dell'assicurato. In tal caso, non ha importanza se al contribuente venga interamente versata la sua prestazione esigibile in capitale oppure se egli la lasci, in parte o tutta, nel fondo previdenziale. È solo con la realizzazione dell'evento assicurato e quindi della sua esigibilità che l'intera prestazione in capitale passa all'assicurato (Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basilea 2001, n. 26 ad art. 22 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 86 ad art. 210 LIFD). Prima di essere esigibili, le pretese verso istituti di previdenza e forme previdenziali sono esenti dalle imposte dirette federali, cantonali e comunali (art. 84 LPP), trattandosi di una mera aspettativa su un diritto. L'esigibilità determina anche il momento in cui le prestazioni previdenziali pervengono all'assicurato. Infatti, le prestazioni previdenziali possono essere tassate in ogni momento nel quale diventano esigibili. In quel momento sono considerate come redditi tassabili. Non è per contro determinante la data dell'effettivo pagamento delle prestazioni previdenziali (Richner, Zeitpunkt des Zufliessens von Leistungen der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge, ASA 62, p. 516-517, 524).
2. 2.1.
Nella fattispecie, l’autorità di tassazione ha ritenuto che le prestazioni erogate a RI 1 dalla __________ siano divenute esigibili, e come tali imponibili, con il compimento dei 65 anni di età. Di diverso avviso il ricorrente e la cassa pensione stessa, secondo cui l’esigibilità delle prestazioni non è subentrata a tale momento, per il fatto che l’assicurato ha continuato a svolgere la sua attività lucrativa oltre l’età pensionabile.
2.2.
Secondo l’art. 13 cpv. 1 della Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), hanno diritto alle prestazioni di vecchiaia gli uomini che hanno compiuto i 65 anni (lett. a) e le donne che hanno compiuto i 64 anni (lett. b).
L’art. 13 cpv. 2 LPP ammette tuttavia che le disposizioni regolamentari dell’istituto di previdenza possano stabilire, in deroga al capoverso 1, che il diritto alle prestazioni di vecchiaia sorga alla cessazione dell’attività lucrativa. In questo caso, l’aliquota di conversione (art. 14) è corrispondentemente adattata.
L’istituto di previdenza può dunque prevedere un differimento della rendita, a condizione che l’assicurato continui l’esercizio della sua attività lucrativa. Il differimento comporta un aumento del tasso di conversione della rendita, la cui proporzione dipende in primo luogo dal rapporto di previdenza (Flückiger, in: Schneider/Geiser/Gächter [a cura di], LPP et LFLP, Berna 2010, n. 31 ad art. 13 LPP, p. 280).
Il 1° gennaio 2011 è entrato in vigore l’art. 33b LPP, secondo cui, nel suo regolamento l’istituto di previdenza può prevedere la possibilità per l’assicurato di chiedere che la sua previdenza sia protratta fino alla conclusione dell’attività lucrativa, ma al massimo fino al compimento dei 70 anni.
2.3.
Se una rendita previdenziale è esigibile, deve essere assoggettata all’imposta. Le prestazioni di vecchiaia sono imponibili all’età stabilita dal regolamento. Se a tale momento l’assicurato rinuncia a percepire le prestazioni previste, si devono distinguere tre scenari:
· se prosegue la sua attività al di là dell’età pensionabile e non ha diritto alle prestazioni (art. 13 cpv. 2 LPP), l’imposizione interviene alla cessazione dell’attività nel momento in cui il contribuente acquisisce il diritto alle prestazioni;
· se ha diritto alle prestazioni per il raggiungimento del limite di età, pur proseguendo l’attività, ma rinuncia a percepirle, è comunque imponibile a tale momento: in effetti, con la sua rinuncia, trasforma di fatto il suo 2° Pilastro in un Pilastro 3b;
· da quest’ultima variante deve essere tenuta distinta l’ipotesi in cui l’assicurato che rinuncia alle prestazioni rimanga assicurato presso un istituto di previdenza il cui regolamento prevede la possibilità per gli assicurati di mantenere la loro previdenza fino alla cessazione dell’attività lucrativa (art. 33b LPP): il mantenimento della previdenza consente la continuazione della previdenza per la vecchiaia come in precedenza
(cfr. Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôts, cas d’application A.4.1.2 ; inoltre Maute/Steiner/Rufener/Lang, Steuern und Versicherungen, 3a ediz., Muri/Berna 2011, p. 196 s.).
2.4.
L’art. 13 del Regolamento della cassa pensione del datore di lavoro del ricorrente (__________SA), gestita dalla Fondazione collettiva LPP della __________, disciplina la rendita di vecchiaia. In linea di principio, la persona assicurata ha diritto ad una rendita vitalizia di vecchiaia al raggiungimento dell’età di pensionamento, cioè il primo giorno del mese susseguente al compimento dei 64 anni per le donne e dei 65 anni per gli uomini. L’art. 13 par. 4 stabilisce tuttavia che, se il rapporto di lavoro continua oltre l’età di pensionamento, le rate della rendita di vecchiaia esigibili a partire da tale età vengono accumulate, fruttano interessi al tasso fissato per l’avere di vecchiaia e vengono versate alla persona assicurata in un solo importo al momento del pensionamento.
Sulla base di tale disposizione del regolamento, la cassa pensione ha accumulato le rendite di vecchiaia esigibili a partire dalla data del pensionamento ordinario (1° settembre 2000) e, il 1° aprile 2006, ha versato all’assicurato un importo complessivo di fr. 521'194.10.
2.5.
Ci si può domandare se, nella fattispecie, si sia in presenza di un differimento del pensionamento secondo l’art. 13 cpv. 2 LPP.
Le indicazioni che emergono dalla lettura del regolamento sono contrastanti. Da un lato, le prestazioni di vecchiaia, in caso di continuazione del rapporto di lavoro oltre l’età pensionabile, “vengono versate alla persona assicurata in un solo importo al momento del pensionamento”, affermazione che induce a ritenere che l’assicurato non abbia diritto alle prestazioni stesse fintantoché dura il rapporto di lavoro. Dall’altro lato, tuttavia, lo stesso articolo del regolamento non afferma che l’assicurato in tal caso rimane affiliato allo stesso istituto di previdenza e che, come esige l’art. 13 cpv. 2 LPP, il tasso di conversione sia adattato. Al contrario, la cassa pensione è semplicemente tenuta ad “accumulare” le rendite di vecchiaia “esigibili” a partire dalla data del pensionamento ordinario dell’assicurato ed a versare poi la somma di tutte queste prestazioni, con gli interessi, al momento della cessazione effettiva del rapporto di lavoro.
Anche la seconda frase dell’art. 13 par. 4 del regolamento della cassa pensione non sembra del tutto compatibile con l’idea del differimento della pensione fino al momento della cessazione del rapporto di lavoro. Afferma infatti che, se una persona assicurata decede dopo l’età di pensionamento, ma prima di lasciare il servizio del datore di lavoro, le rate della rendita di vecchiaia accumulate e fruttanti interessi vengono versate ai superstiti della persona assicurata. Il semplice fatto che ai superstiti vengano versate le rendite di vecchiaia “accumulate” dopo l’età di pensionamento dovrebbe presupporre che le rendite in questione siano state conseguite dall’assicurato, poiché altrimenti non potrebbero essere accreditate ai suoi superstiti, con gli interessi.
2.6.
La situazione dell’insorgente, al momento del compimento dei 65 anni di età, era dunque la seguente: il suo rapporto di lavoro continuava, ma la sua rendita di vecchiaia diveniva “esigibile” di anno in anno, cioè gli veniva accreditata con gli interessi.
Ora, il punto decisivo è proprio dato dalla nozione di “esigibilità” della prestazione. Non si può negare che, come affermano i ricorrenti, la pretesa non fosse “esigibile” in senso stretto, in particolare nel senso civilistico, fintantoché perdurava il rapporto di lavoro, poiché il contribuente non poteva incassare le rendite. Egli aveva tuttavia acquisito indubbiamente una “pretesa ferma”, cioè ogni anno gli veniva accreditata in modo certo e irreversibile la prestazione di vecchiaia che gli spettava in virtù del raggiungimento del limite di età previsto dal regolamento. Ma, come già ricordato (v. supra, consid. 1.2.), la realizzazione di un reddito, che è il presupposto per la sua imposizione, non deve necessariamente coincidere con l’esigibilità del credito, poiché basta anche che abbia acquistato una “pretesa ferma” (cfr. Noël, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 31 ad art. 16 LIFD). Volendo rappresentare i diversi momenti su un’asse temporale, il primo che può comportare l’imposizione è l’acquisto della pretesa giuridica, il secondo è l’esigibilità ed il terzo è l’adempimento (cfr. Richner, op. cit., p. 523).
Non si può escludere che il ricorrente abbia “realizzato” i redditi in discussione, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale. Vale la pena ricordare che quest’ultimo, occupandosi in particolar modo dei redditi della sostanza, definisce imponibili non solo gli importi effettivamente pagati ma anche i semplici accrediti. In base a tali accrediti infatti gli investitori possono disporre della loro pretesa sull’incremento patrimoniale, o facendosi versare i proventi loro riconosciuti oppure lasciandoli all’interno del sistema per ulteriori investimenti. Lasciando investiti i crediti, il risparmiatore manifesta la sua volontà. L’unica eccezione è data dal caso in cui al momento dell’accredito la pretesa appaia incerta (cfr. le sentenze del Tribunale federale n. 2C_94/2010 e 2C_96/2010 del 10 febbraio 2011 consid. 3.2; ASA 66 p. 377 consid. 4d; StE 2001 B 21.1 n. 10 consid. 3; StE 2003 B 21.1 n. 11 consid. 2.2.2).
D’altronde, anche nel caso dei fondi d’investimento cosiddetti “di tesaurizzazione” o “di crescita”, cioè di quegli investimenti collettivi di capitale aperti o chiusi che non prevedono alcuna distribuzione annuale, trova applicazione la “soluzione fiduciaria”. Poiché la direzione degli investimenti collettivi di capitale gestisce i beni del fondo per conto dei propri investitori a titolo quasi fiduciario, i ricavi e i beni del fondo d’investimento collettivo di capitale sono da attribuire fiscalmente agli investitori (trasparenza), anche se il contratto o il regolamento prevede che il reddito ottenuto non sia versato ai detentori delle quote ma sia immediatamente reinvestito (cfr. Krafft, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 203 ss. ad art. 20 LIFD; inoltre la Circolare n. 25 del 5 marzo 2009 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, “Imposizione degli investimenti collettivi di capitale e dei loro investitori”, par. 4.1).
2.7.
Ora, si potrebbe dunque sostenere che, pur non avendo un credito esigibile, al momento del compimento dei 65 anni di età, il contribuente avesse comunque una “pretesa ferma”, che basterebbe per considerare “realizzato” il reddito, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale.
Per quanto concerne le prestazioni della previdenza professionale, tuttavia, il momento determinante per ritenere conseguito il reddito è, per volontà del legislatore, quello dell’esigibilità (art. 84 LPP). Ne consegue che, per l’imposizione di tali prestazioni, non è decisiva la data dell’effettivo versamento (Richner, op. cit., p. 524). Dall’altra parte, non basta però neppure l’acquisto della pretesa giuridica, poiché prima vi sono solo pretese che hanno carattere di aspettative (Jacquet, Steuerrechtliche Aspekte der Vorsorgeplanung in der beruflichen und gebundenen Vorsorge, Berna 1999, p. 87 e dottrina citata).
Se si considera che, nel caso in esame, il contribuente ha continuato a svolgere la sua attività lucrativa alle dipendenze dello stesso datore di lavoro, si deve ammettere che ha adempiuto le condizioni da cui il regolamento fa dipendere quella forma di “differimento del pensionamento” che è disciplinato dall’art. 13 par. 4. Anche se, per le ragioni già illustrate le condizioni previste da tale disposizione sollevano dei dubbi, è comunque innegabile che il ricorrente non potesse esigere il pagamento delle prestazioni prima della cessazione del rapporto di lavoro. D’altronde, l’art. 13 cpv. 2 LPP ammette che il regolamento possa far dipendere il diritto alle prestazioni di vecchiaia dalla cessazione dell’attività lucrativa, anziché dal raggiungimento dei limiti di età legali.
2.8.
Quanto all’obiezione dell’autorità fiscale, che ravvisa nel mancato pagamento dei contributi a partire dal compimento dei 65 anni un elemento che contrasta con la pretesa che l’insorgente abbia goduto di un pensionamento differito, va rilevato che la LPP non stabilisce tale condizione. Anzi, nel messaggio con cui ha illustrato la proposta di introdurre l’art. 33b LPP, il governo federale ha lasciato al regolamento della cassa pensione la libertà di prevedere la continuazione del versamento di contributi. Al riguardo il Consiglio federale si è così espresso:
Mentre per alcuni assicurati la possibilità di continuare a versare i contributi e di migliorare dunque le future prestazioni può fornire un incentivo a lavorare oltre l’età di pensionamento, per altri l’obbligo di versare ulteriori contributi potrebbe rivelarsi demotivante. Per tener conto delle diverse esigenze, è necessario adottare un approccio personalizzato. Per questo, deve essere l’assicurato a richiedere esplicitamente l’ulteriore versamento di contributi previdenziali dopo l’età di pensionamento.
(cfr. Messaggio del Consiglio federale n. 07.055 del 15 giugno 2007 concernente la revisione della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità [Riforma strutturale], in FF 2007 5199, p. 5250).
È poi vero che il regolamento non prevede l’aumento del tasso di conversione della rendita, come richiede l’art. 13 cpv. 2 LPP, ma un risultato simile è raggiunto con il calcolo degli interessi sulle rendite “esigibili” accumulate. È peraltro dubbio che l’eventuale difformità del regolamento della cassa pensione con l’art. 13 cpv. 2 LPP debba essere sanzionata con un’anticipazione del momento dell’imposizione della prestazione previdenziale, piuttosto che mediante un intervento dell’autorità di vigilanza competente.
3. Per le ragioni che precedono, il ricorso è accolto. La prestazione previdenziale deve pertanto essere stralciata dal reddito imponibile. La prestazione in capitale percepita nel 2006 deve essere pertanto imposta integralmente in quest’ultimo periodo.
Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 27 ottobre 2010 è riformata nel senso che è stralciata la rendita della previdenza professionale.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità di fr. 1'500.– per ripetibili.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: