Incarto n. 80.2010.105
Lugano 15 giugno 2011
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 23 agosto 2010 contro la decisione del 4 agosto 2010 in materia di IC e IFD 2007.
Fatti
A. RI 1, nata nel 1960, affetta da sclerosi multipla, lavora come insegnante a tempo parziale.
Nella dichiarazione fiscale 2007, la contribuente chiedeva la deduzione per spese di malattia dell’importo di fr. 43'750.–, già dedotta la franchigia del 5% del reddito netto intermedio, affermando di essersi recata in Cina per uno specifico trattamento con cellule staminali embrionali, non ancora riconosciuto in Europa. Nella stessa dichiarazione fiscale indicava di avere ricevuto in donazione dal padre, residente a __________, l’importo di fr. 43'700.–.
B. Notificandole la tassazione IC/IFD 2007, con decisione del 25 febbraio 2009, l’Ufficio di tassazione di Mendrisio respingeva la richiesta, spiegando nella motivazione allegata che “la donazione del padre residente all’estero delle spese di cura non può trovare alcun riconoscimento fiscale”.
C. La contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 20 febbraio 2009.
In occasione di una successiva udienza tenutasi il 23 luglio 2010, la reclamante confermava di essersi pagata la cura grazie alla donazione del padre, sostenendo nondimeno che il metodo di finanziamento della stessa non potesse in nessun caso influenzare la relativa deduzione fiscale.
L’autorità di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 4 agosto 2010, nella quale sottolineava in particolar modo che la fattura del trattamento medico era stata saldata direttamente dal padre, che il 13 settembre 2007 aveva versato l’importo pattuito di fr. 43'744.85 (USD 36'500.–) direttamente alla clinica ospedaliera di __________.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente il riconoscimento della deduzione per spese di malattia così come indicata nella dichiarazione d’imposta, evidenziando di avere richiesto e beneficiato dal padre di un anticipo ereditario, pari all’importo della fattura del trattamento seguito in Cina.
Diritto
1. Preliminarmente occorre rilevare come oggetto del presente gravame sia unicamente la questione di chiarire il requisito – contenuto nel testo dell’art. 33 cpv. 1 lett. h LIFD – secondo cui la deducibilità delle spese per malattia presuppone che il contribuente sopporti esso stesso tali spese; nel caso concreto si dovrà decidere se in presenza di una donazione tale presupposto non sia adempiuto.
Sul fatto che RI 1 abbia ricevuto una donazione dal padre non possono esservi dubbi: in effetti, dagli atti risulta in modo inequivocabile che il padre __________ ha pagato direttamente, tramite bonifico bancario del 13.09.2007, la fattura dell’ospedale di __________. Una donazione può infatti essere indiretta, come appunto nel caso in cui una persona paghi la fattura di un’altra (P. Tercier, Les contrats speciaux, 3a ed., Zurigo 2003, n. 1565 p. 229).
La ricorrente, unicamente in occasione del reclamo, ha sostenuto di aver ricevuto la citata donazione a titolo di anticipo ereditario, senza peraltro produrre alcun tipo di documentazione a sostegno di questa (nuova) tesi. Ai fini del presente giudizio tale differenziazione appare comunque irrilevante.
Come già rilevato, l’autorità di tassazione si è limitata ad escludere che la spesa litigiosa sia stata sostenuta dalla ricorrente, senza confrontarsi con gli altri requisiti cui è subordinato il riconoscimento della deduzione in questione. In questa sede non occorrerà pertanto pronunciarsi nel merito dell’ulteriore presupposto che deve necessariamente essere adempiuto per accordare la deducibilità fiscale: anche prescindendo dal riconoscimento di una cura da parte della cassa malati, per costante giurisprudenza di codesta Camera risulta che il trattamento debba essere stato prescritto da un medico e deve consentire di eliminare, di lenire o di superare lo stato morboso (CDT 80.2005.168 del 23 gennaio 2006 in re D. A., CDT 80.2007.10 del 12 novembre 2007 in re P. e D. G.; StE 2007 B 27.5 n. 13).
2. 2.1.
La dottrina vigente prevede tre categorie di deduzioni possibili sui redditi conseguiti: le deduzioni organiche, che consistono nelle spese legate all’acquisizione del reddito (art. 26 ss. LIFD e art. 25 ss. LT); le deduzioni generali (o anorganiche), che in quanto tali costituiscono un’eccezione al principio secondo cui non sono deducibili le spese legate all’utilizzo del reddito (art. 33 LIFD e art. 32 LT); infine, le deduzioni sociali, che prendono in considerazione la situazione personale del contribuente (art. 35 LIFD e art. 34 LT) (Oberson, Droit fiscal suisse, 3a ediz., Basilea 2007, p. 137 segg.).
Secondo l’articolo 33 cpv. 1 lett. h LIFD – normativa che come visto si situa nel contesto delle deduzioni generali – sono deducibili “le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-33”. La medesima normativa è stata ripresa nella legislazione cantonale all’art. 32 cpv. 1 lett. i LT.
2.2.
Per le deduzioni generali, i presupposti stabiliti dalla legge per la singola deduzione dal reddito imponibile devono essere adempiuti proprio nella persona che la fa valere. In altri termini, non basta per esempio che una persona paghi gli interessi passivi di cui è debitore un terzo, per poterli dedurre dal reddito; occorre invece che si tratti di interessi di cui lo stesso contribuente è debitore. Per rimanere al caso degli interessi passivi, il terzo che paga al posto del debitore non diventa egli stesso debitore e non ha pertanto il diritto alla deduzione (cfr. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 21 ad art. 25 LIFD, p. 447).
Lo stesso ragionamento vale, per fare un altro esempio, nel caso dei contributi sociali (in particolare AVS/AI e Secondo Pilastro, ma anche Pilastro 3A). Se il datore di lavoro si assume la quota dei contributi che per legge è a carico del dipendente o paga i contributi della previdenza individuale vincolata di quest’ultimo, ha diritto alla deduzione di tali importi ulteriori, mentre non può goderne il dipendente stesso. Se poi è una terza persona ad assumersi il pagamento dei contributi, non ha diritto di chiederne la deduzione dal suo reddito (a meno che non configurino degli alimenti o dei contributi per il sostentamento di una persona bisognosa), mentre può invocarla lo stesso assicurato, per il quale ci si dovrà chiedere tuttavia se non percepisca una prestazione imponibile (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 25 ad art. 25 LIFD, p. 447).
Venendo alla deduzione delle spese per malattia e infortunio, è evidente che il presupposto è che le malattie, per le quali i costi sono sostenuti, affliggano lo stesso contribuente o tutt’al più una delle persone al cui sostentamento egli provvede. Seguendo il ragionamento proposto in relazione alle deduzioni precedentemente menzionate, si deve ritenere che il terzo, che si assuma il pagamento di simili spese di cui è debitore il contribuente, non avrà in nessun caso il diritto di chiederne la deduzione dal proprio reddito imponibile. Non si può escludere invece che la deduzione possa essere rivendicata dallo stesso contribuente, per il quale semmai il fatto che un terzo si sia assunto i costi in discussione potrebbe costituire un reddito imponibile.
Tornando al caso della ricorrente, il vantaggio di cui quest’ultima ha goduto costituirebbe in ogni caso un reddito esente dall’imposta (art. 23 lett. a LT; art. 24 lett. a LIFD), per il fatto che si tratta come già sottolineato di una donazione proveniente dal padre.
2.3.
È vero peraltro che, diversamente dalle altre deduzioni generali, quella di cui si discute è caratterizzata dal fatto che il legislatore l’ha subordinata ad un’ulteriore condizione. La legge richiede infatti espressamente che le spese per malattia ed infortunio siano “sopportate dal contribuente medesimo”.
Il Messaggio a sostegno delle leggi federali sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull’imposta federale diretta (Messaggio sull’armonizzazione fiscale) del 25 maggio 1983 (Foglio federale 1983, Vol. III) non sembra apportare particolari chiarimenti circa la portata di tale precisazione. Nel testo in italiano, a p. 61, in merito all’art. 10 del progetto che si riferiva a “Deduzioni – In generale” (art. 9 dell’attuale LAID) si legge:
Giusta la lettera h, i costi di malattia, di infortunio o di invalidità del contribuente e delle persone al cui sostentamento provvede, che non sono coperti dall’assicurazione, vanno riconosciuti come spese deducibili nella misura in cui non superino una determinata franchigia. Questa nuova soluzione corrisponde all’evoluzione che si costata generalmente nel campo del diritto fiscale svizzero.
Il medesimo Messaggio contiene pure un Commento al disegno di legge federale sull’imposta federale diretta; in merito alle “Deduzioni generali” di cui all’art. 33, a pagina 110 si può leggere:
In materia di imposta federale diretta risulta nuova la lettera h delle spese provocate dalla malattia, dagli infortuni e dall’invalidità. Si riconosce quindi il carattere di spese deducibili alle spese non coperte dall’assicurazione e dovute a malattia, infortuni e invalidità del contribuente o di una persona a suo carico. (…) Tuttavia non è necessario che il contribuente sopporti esso stesso tali spese. D’altronde deve concedere su di esse un importo franco.
Da questo commento sembrerebbe doversi concludere che – al contrario di quanto risulta dalla lettera dell’attuale art. 33 cpv. 1 lett. h LIFD – non sarebbe richiesto che il contribuente sopporti esso stesso le spese di malattia. Ma si tratta in tutta evidenza di un errore di traduzione dalla versione del Messaggio in lingua tedesca, che infatti riporta in modo chiaro, a p. 174 (quinta riga), la frase “Erforderlich ist indessen, dass der Steuerpflichtige di Kosten selber trägt”.
Sulla base della circolare n. 11 del 31 agosto 2005 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, relativa alla “Deduzione delle spese di malattia e infortunio nonché delle spese per disabilità”, con “spese sopportate personalmente dal contribuente” sono da comprendere “le spese che rimangono da pagare al contribuente dopo la deduzione di tutte le prestazioni di assicurazioni e istituzioni pubbliche, professionali o private (AVS, AI, SUVA, assicurazione militare, cassa malati, assicurazione responsabilità civile e assicurazioni private contro gli infortuni, enti assistenziali e fondazioni ecc)” (circolare citata, p. 10).
La circolare successivamente emanata dalla Divisione cantonale delle contribuzioni (n. 9/2005) non apporta ulteriori delucidazioni in merito alla problematica in oggetto.
2.4.
La dottrina non affronta specificatamente la questione evocata. Essa sembra tuttavia condividere perlopiù le considerazioni proposte dall’AFC nella sua circolare, cui fa espressamente rinvio (cfr. p. es. Zigerlig/ Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, 2a ediz., Basilea 2008, n. 33 ad art. 33 LIFD, p. 546; nello stesso senso anche Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 81 ad art. 33 LIFD, p. 841). Altrove si sottolinea come non siano spese deducibili per malattia quelle prese a carico in maniera definitiva dalle assicurazioni contro le malattie o contro gli infortuni del contribuente, da un’assicurazione del datore di lavoro, dall’assicurazione RC del terzo responsabile o da qualsiasi altra persona (“ou par toute autre personne”; Noël, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 87 ad art. 33 LIFD, p. 554).
A proposito delle altre terze persone che potrebbero assumersi i costi in discussione, altri autori propongono gli esempi di chi ha provocato un infortunio oppure dell’ufficio dell’assistenza sociale (Fürsorgeamt) (cfr. Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st.gallische Steuerrecht, 6a ediz., Muri-Berna 1999, p. 160).
La casistica proposta dalla dottrina, anche nella misura in cui affianca agli assicuratori altre terze persone che potrebbero aver preso a carico le spese per malattia ed infortunio del contribuente, non sembra tuttavia potersi estendere anche al caso della donazione da parte di un genitore. Si tratta infatti di un caso ben diverso da quello della persona che ha provocato un infortunio, la quale è all’origine delle spese mediche provocate, indipendentemente dal fatto che sia anche giuridicamente obbligato ad indennizzare i costi; ma vi sono evidenti differenze anche rispetto al caso in cui è l’ente pubblico ad assumersi i costi, perché chi deve essere curato non ha i mezzi per provvedervi. Si tratta infatti di ipotesi in cui gli importi assunti dai terzi non vanno ad arricchire il contribuente che abbisogna dei trattamenti medici, ma lo sollevano dalle conseguenze finanziarie di un infortunio o di una malattia.
Se si pervenisse alla soluzione contraria, cioè quella sostenuta dall’autorità fiscale, si dovrebbero sottoporre a trattamento fiscale diverso il caso in cui il genitore dona un importo di denaro al figlio, perché quest’ultimo lo impieghi per coprire le spese di malattia o infortunio, ed il caso in cui invece il genitore paga direttamente il fornitore delle prestazioni. Nel primo caso, infatti, ben difficilmente si potrebbe negare la deduzione richiesta dal figlio, potendo quest’ultimo disporre della somma di denaro ricevuta.
3. Le considerazioni che precedono comportano l’annullamento della decisione su reclamo ed il rinvio degli atti all’Ufficio di tassazione, affinché esamini le altre condizioni per il riconoscimento della deduzione in questione.
Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. La decisione su reclamo del 4 agosto 2010 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 400.– per ripetibili.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: