Incarto n. 80.2009.113
Lugano 7 aprile 2010
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. dallo RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 7 agosto 2009 contro la decisione del 27 luglio 2009 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. In data 28 maggio 2004 la __________, come parte venditrice, e RI 1 quale parte acquirente sottoscrivevano un rogito notarile intitolato “compravendita immobiliare” avente come oggetto la part. n. __________ RFD __________.
Nell’atto notarile veniva decisa la trasformazione in proprietà per piani della part. n. __________ RFD __________.RI 1 veniva attribuita la facoltà di rinnovare le neocostituite unità di PPP e di commercializzarle entro il 31 agosto 2005. Il prezzo d’acquisto veniva stabilito in fr. 5'500'000.− e avrebbe dovuto essere versato entro il 31 agosto 2005.
Il contratto prevedeva in particolare le seguenti clausole:
“[…] 1. la parte venditrice prende atto che dalla data di sottoscrizione del presente atto a quella del 31 agosto 2005, prevista quale ultimo termine per il versamento del prezzo di compravendita, la parte acquirente avrà il diritto di ottenere che le singole unità di PPP vengano cedute a terzi. In tal senso, la parte venditrice si impegna a sottoscrivere i necessari contratti notarili e procure, come pure i necessari adattamenti del presente contratto. I prezzi di siffatte compravendite verranno versati a titolo di acconto alla parte venditrice; 2. di presentare una o più domande di costruzione e di intraprendere i necessari lavori di risanamento e di miglioria […]”.
Il rogito in questione non è mai stato inoltrato all’Ufficio dei registri per l’iscrizione.
Con decisione del 26 ottobre 2006, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG) notificava tuttavia alla __________ la decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, nella quale deduceva dal valore di alienazione (fr. 5'500'000.–) il valore di acquisto di fr. 6'500'000.– e costi di miglioria per complessivi fr. 1'461’418.–. L’imposta dovuta era conseguentemente commisurata in zero franchi.
B. Il 12 agosto 2004, la __________ vendeva a __________ la PPP n. __________ del fondo base part. n. __________ RFD __________. Il prezzo era fissato in fr. 226'000.−. In aggiunta, l’atto notarile menzionava altresì la conclusione di un contratto di prestazioni sorto tra __________ e __________ per la somma di fr. 64'000.−. Il valore complessivo del bene immobile compravenduto ammontava pertanto a fr. 290'000.−.
C. In data 26 maggio 2009, l’Ufficio circondariale di tassazione di __________ notificava a RI 1 la decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari relativa alla vendita della PPP __________ del fondo base n. __________ RFD __________. L’utile imponibile veniva commisurato in fr. 3'750.−, mentre l’imposta, calcolata con un’aliquota del 30%, veniva stabilita in fr. 1'125.−. L’Ufficio circondariale di tassazione di __________ adduceva in merito le seguenti argomentazioni:
Costi di miglioria ammessi secondo i documenti presentati con il reclamo 27 maggio 2008 e esaminati durante l’incontro nei nostri uffici il 24 luglio 2008 (pratica __________ PPP __________). Il principio di imporre le vendite al Signor __________ viene invece riconfermato secondo il parere giuridico del 20 settembre 2007 del Servizio Giuridico della Divisione delle Contribuzioni.
Il parere giuridico del 20 settembre 2007 del Servizio Giuridico della Divisione delle Contribuzioni contiene in particolare le seguenti considerazioni giuridiche:
[…] Ai sensi dell’art. 124 cpv. 1 LT è imponibile il trasferimento di proprietà immobiliari e qualsiasi negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificabili, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà. Nella nozione di “trasferimento” rientrano tutti i negozi giuridici o le disposizioni di diritto pubblico, mediante i quali la proprietà di un fondo oppure il potere di disporre economicamente di un fondo vengono trasferiti (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari, Lugano, 1996, pag. 77). Il concetto deve dunque essere inteso in senso economico e non in senso civilistico: perché via sia un “trasferimento” nel senso citato, basta dunque il trasferimento di fatto del potere di disporre dell’immobile. Un’alienazione del potere di disporre può dunque esservi anche quando il proprietario mantenga sì formalmente la proprietà, ma trasferisca durevolmente i suoi diritti di proprietario ad un terzo, il quale subentra in tal modo di fatto nella posizione di proprietario (Peter Ochsner, Die Besteuerung der Gründstückgewinne in der Schweiz, Zurigo, 1976, p. 167). Nella presente fattispecie è quindi pacifico che il trasferimento del potere di disporre del fondo è avvenuto con la sottoscrizione del contratto di compravendita immobiliare stipulato in data 28 maggio 2004. La decisione di assoggettamento all’imposta sugli utili immobiliari emessa dall’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche a carico della spettabile __________ non è infatti stata contestata ed è già cresciuta in giudicato. I 25 successivi trasferimenti delle unità di proprietà per piani dalla __________ (secondo il diritto civile proprietaria delle PPP) ai singoli acquirenti devono anch’essi essere assoggettati all’imposta sugli utili immobiliari. Tuttavia in questo caso l’alienante civile non coincide con l’alienante fiscale. Debitore d’imposta risulta infatti essere il signor __________ e non la spettabile __________, già assoggettata in qualità di alienante al momento della stipulazione del contratto di compravendita del fondo base __________ RFD (28 maggio 2004). Risulta inoltre pacifico che anche i 3 trasferimenti delle unità di proprietà per piani dal signor __________ ai compratori sono imponibili fiscalmente con l’emissione di una tassazione sugli utili immobiliari. Per il calcolo dell’utile immobiliare realizzato dal signor __________ dai differenti trasferimenti di unità per proprietà per piani, l’Ufficio di tassazione delle persone fisiche dovrà tener conto del valore d’acquisto dei singoli fogli dividendo il prezzo complessivo di vendita del fondo base (Fr. 5'500'000.--) per i millesimi afferenti a ciascuna unità di proprietà per piani. Per il valore di alienazione dovrà essere preso in considerazione il prezzo complessivo della compravendita stabilito nel rogito maggiorato della mercede spettante al signor __________. Per ogni unità di proprietà per piani potranno inoltre essere dedotti gli eventuali costi di investimento comprovati e debitamente documentati dall’alienante […].
D. In data 26 giugno 2009, RI 1 interponeva reclamo avverso la decisione del 26 maggio 2009. Il reclamante contestava in sostanza che fossero date le condizioni per l’emissione di una decis ione di tassazione di imposta sugli utili immobiliari; sosteneva di non essere mai stato proprietario dell’unità PPP che aveva originato l’emissione dell’imposta, né di aver mai potuto disporre economicamente del fondo. La tesi giuridica sostenuta dall’Ufficio di tassazione di __________ era, secondo RI 1, contraria al principio della buona fede dell’amministrato, poiché, sempre secondo quest’ultimo, casi identici erano stati trattati diversamente.
E. Il 27 luglio 2009 il reclamo interposto da RI 1 veniva respinto con le seguenti motivazioni:
Il principio di imporre le vendite al Signor __________ viene riconfermato secondo il parere giuridico del 20 settembre 2007 del Servizio giuridico della Divisione delle Contribuzioni. Il reclamo viene respinto e la decisione del 26 maggio 2009 integralmente riconfermata.
F. Con tempestivo ricorso del 7 agosto 2009, RI 1 interpone ricorso dinanzi a questa Camera. A suo avviso, con la struttura contrattuale pattuita, la __________ avrebbe incassato al 31 agosto 2005 complessivamente fr. 5'500'000.− per la vendita di tutte le unità PPP, mentre egli stesso avrebbe percepito la mercede d’appalto stabilita nei contratti di prestazione stipulati con gli acquirenti delle unità PPP. Secondo il ricorrente l’oggetto della compravendita conclusa con rogito notarile del 28 maggio 2004, con scadenza il 31 agosto 2005, erano le 3 rimanenti PPP (PPP 3922, 3926, 3930). Tuttavia, l’autorità fiscale aveva ritenuto che il potere di disporre di tutto il mapp. __________ RFD __________ fosse stato attribuito con il rogito notarile del 28 maggio 2004 a RI 1. Secondo il ricorrente, l’autorità fiscale lo avrebbe imposto “come se egli avesse venduto agli acquirenti finali quelle unità di PPP che egli dal profilo civilistico non ha mai acquistato, ma di cui sarebbe divenuto il ‘proprietario economico’ ai sensi dell’art. 124 LT secondo l’interpretazione dell’autorità di tassazione”. Il ricorrente postula pertanto di non essere riconosciuto quale “proprietario economico” ai sensi dell’art. 124 LT, e quindi di non dover essere assoggettato al pagamento dell’imposta sugli utili immobiliari in relazione alla compravendita immobiliare in questione.
G. Invitato da questa Camera a presentare delle osservazioni in merito al ricorso interposto da RI 1, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni, ribadendo la posizione già espressa nel parere giuridico del 20 settembre 2007, ha risposto il 24 settembre 2009, esprimendo in sostanza le seguenti considerazioni: innanzitutto sostiene che ai sensi dell’art. 124 LT, bisogna comprendere, nella nozione di trasferimento, “tutti i negozi giuridici o le disposizioni di diritto pubblico, mediante i quali la proprietà di un fondo oppure il potere di disporre economicamente di un fondo vengano trasferiti […]. Il concetto deve dunque essere inteso in senso economico e non in senso civilistico: perché vi sia un “trasferimento” nel senso citato, basta dunque il trasferimento di fatto del potere di disporre di un immobile”.
Secondo lo stesso Ufficio, anche nel caso in cui il proprietario mantenga formalmente la proprietà, ma trasferisca i suoi diritti di proprietà ad un terzo, vi sarebbe un’alienazione del potere di disporre. A suo avviso, il trasferimento del potere di disporre del fondo sarebbe avvenuto con la sottoscrizione del contratto di compravendita immobiliare stipulato in data 28 maggio 2004. Il potere di disposizione dei fondi di cui godeva il ricorrente era, secondo l’Ufficio giuridico, assoluto poiché la __________ si impegnava ad accettare qualsiasi compratore venisse proposto: la ____________________ veniva dunque privata della libertà contrattuale nella scelta dell’acquirente per le singole unità di proprietà per piani. Il ricorrente non era quindi un semplice mediatore, ma un proprietario di fatto che godeva di tutti i diritti connessi alla proprietà.
L’Ufficio giuridico conclude affermando che, vista la facoltà di scegliere gli acquirenti e di fissare il prezzo, di cui beneficiava __________, quest’ultimo dev’essere considerato alienante del fondo, e, per tale motivo debitore dell’imposta sugli utili immobiliari.
Diritto
1. 1.1.
Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2. 2.1.
L’art. 12 cpv. 2 lett. a della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID), entrata in vigore il 1° gennaio 1993, prevede che all’imposizione degli utili immobiliari che scaturiscono dall’alienazione di un fondo debbano essere assimilati, e dunque parificati, “i negozi giuridici che producono i medesimi effetti dell’alienazione (civilistica) sul potere di disporre di un fondo”. La norma della LAID ha carattere generale e mira a imporre tutti i trasferimenti di proprietà a carattere economico (Soldini, L’assoggettamento all’imposta sull’utile immobiliare dei trasferimenti economici di immobili, in: Caimi/Cometta/Corti [a cura di], Il Ticino e il diritto, Raccolta di studi pubblicati in occasione delle Giornate dei giuristi svizzeri 1997, Lugano 1997, p. 651).
2.2.
L’art. 124 LT, riprendendo i principi espressi dalla LAID, ha adottato la nozione di trasferimento più ampia, poiché comprende tanto le alienazioni del diritto civile quanto le fattispecie di trasferimento istituite dal diritto fiscale. Infatti, il primo capoverso dell’articolo in questione afferma, in modo generale, che sono imponibili:
· il “trasferimento di proprietà immobiliari” (trasferimento secondo il diritto civile);
· “qualsiasi negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificati, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà (trasferimento secondo il diritto fiscale)”.
Il secondo capoverso propone poi un elenco, meramente esemplificativo, delle fattispecie che danno luogo all’imposizione.
Come si vede, ciò che accomuna le diverse forme di trasferimento imponibili secondo l’art. 124 LT è l’elemento del potere di disporre di un fondo. Quest’ultima nozione deriva dal Codice civile, che riassume in tal modo l’insieme dei diritti che il proprietario ha su una cosa. Un’alienazione del potere di disporre può dunque esservi anche quando il proprietario mantenga sì formalmente la proprietà, ma trasferisca durevolmente i suoi diritti di proprietario a un terzo, il quale subentra in tal modo di fatto nella posizione del proprietario (Soldini/Pedroli, op. cit., pag. 77-78).
2.3.
I due casi più rilevanti e più diffusi di alienazioni economiche sono i seguenti:
- i “negozi a catena”: in questi casi il potere di disporre di un fondo subisce una serie di trasferimenti, dal punto di vista economico, prima che la proprietà sia trasferita a un terzo, dal punto di vista civilistico. In tali casi, viene stipulato un negozio giuridico che contiene una clausola sostitutiva, che consente all’avente diritto di far subentrare un terzo nei suoi diritti e obblighi contrattuali, entro un dato termine. Al momento in cui avviene il trasferimento civilistico, cioè quello che viene iscritto a Registro Fondiario, vengono eseguite due tassazioni: il proprietario pagherà l’imposta sull’utile immobiliare in base al prezzo indicato nell’atto notarile di costituzione del diritto di compera o nel contratto con clausola sostitutiva; una seconda tassazione verrà effettuata nei confronti del titolare del diritto di compera se lo ha ceduto a un prezzo più elevato, dovendosi ritenere in tal caso che abbia realizzato il relativo guadagno (Soldini/Pedroli, op. cit., pag. 94-98);
- la cessione dei pacchetti azionari: si tratta delle alienazioni di azioni o di quote di società immobiliari o di altre società, se nel patrimonio hanno un valore preponderante i fondi e le partecipazioni a società immobiliari. Anche in questo caso la combinazione tra trasferimento civilistico e trasferimento economico non comporta particolari problemi di coordinamento. Per il primo trasferimento economico, cioè per la prima cessione del pacchetto azionario della società immobiliare, l’utile immobiliare imponibile sarà dato dalla differenza tra il valore dell’alienazione, cioè il valore della cessione del pacchetto azionario e il valore dell’investimento effettuato dalla società immobiliare, vale a dire il valore di acquisto dell’immobile aumentato dei costi di investimento (costi di costruzione e/o di miglioria). Per le ulteriori cessioni del pacchetto, l’utile immobiliare sarà determinato deducendo dal valore dell’alienazione il valore del precedente acquisto, cioè del primo trasferimento economico, e così di seguito. Infine, in caso di alienazione dell’immobile da parte della società a un terzo, dal valore dell’alienazione civilistica verrà dedotto il valore del precedente acquisto economico, cioè del valore accertato in occasione dell’ultimo trasferimento del pacchetto azionario (Soldini, op. cit., p. 654-655).
Come si vede, in entrambi i casi non viene imposto unicamente il trasferimento di proprietà dal proprietario civilistico originario al proprietario civilistico attuale, ma vengono assoggettati all’imposta anche i passaggi intermedi, vale a dire da colui (persona fisica o persona giuridica) che cede il suo diritto di compera o il suo pacchetto azionario al proprietario civilistico finale di questa catena.
2.4.
La giurisprudenza ha progressivamente ampliato la nozione di alienazione economica ed in particolare dei cosiddetti negozi a catena. Ha così escluso che sia necessario che il contratto di vendita contenga un’espressa clausola sostitutiva, se per esempio il diritto di compera comprende il diritto dell’acquirente di pianificare, lottizzare ed edificare un terreno. Il contratto stesso può persino essere viziato nella forma e quindi invalido. Secondo il Tribunale federale, infatti, anche un contratto in sé invalido può in determinate circostanze far sì che una persona che esercita poteri spettanti ad un proprietario faccia acquistare la proprietà ad un terzo, per il fatto che il proprietario civilistico si sente legato agli accordi presi (ASA 54 p. 690 = StE 1985 B 42.22 n. 1).
3. 3.1.
Nella presente fattispecie bisogna analizzare i due rogiti notarili che sono alla base della compravendita del foglio PPP __________ relativo alla particella n. __________ RFD __________: l’istromento pubblico del 28 maggio 2004 intitolato “compravendita immobiliare”, in cui il ricorrente risultava essere parte acquirente, e l’atto notarile del 12 agosto 2004, nel quale il ricorrente veniva menzionato solo per rapporto al contratto di prestazioni che aveva stipulato con __________, acquirente della PPP __________ del fondo base __________ RFD __________. L’analisi di questi due rogiti notarili è necessaria per comprendere se RI 1 avesse avuto, a partire dalla sottoscrizione del rogito notarile avvenuta in data 28 maggio 2004, la facoltà di realizzare a suo profitto tutto o una parte dell’incremento di valore della part. n. __________ RFD __________.
3.2.
Tramite la sottoscrizione dell’istromento pubblico intitolato “compravendita immobiliare” risalente al 28 maggio 2004 avveniva il trapasso del possesso della part. __________ RFD __________. Il ricorrente aveva facoltà di commercializzare e di rinnovare le unità di PPP. La __________ si impegnava, da parte sua, a sottoscrivere i necessari contratti notarili e procure. Veniva esplicitamente pattuito che “[…] I prezzi di siffatte compravendite verranno versati a titolo di acconto alla parte venditrice.”
Nel rogito notarile del 28 maggio 2004, veniva quindi espressamente specificato che i ricavi ottenuti con le singole compravendite delle unità della proprietà per piani avrebbero dovuto essere versati a titolo di acconto alla parte venditrice. Nel medesimo istromento pubblico veniva inoltre stipulato quanto segue:
Garanzie.
Il signor __________ s’impegna a fare versare le prestazioni di sua spettanza (commissioni di vendita e utili sulla vendita delle unità PPP) sul conto clienti dell’avv. __________ […]. Il notaio, per ogni unità venduta, tratterrà in deposito la somma di Fr. 25'000.− [...] [per le prime dodici unità] rispettivamente Fr. 15'000.− […] [per le altre vendite]. Questi importi andranno utilizzati esclusivamente per finanziare l’acquisto da parte dell’acquirente degli appartamenti residui, alfine di adempiere integralmente all’impegno di pagamento, interessi inclusi. La somma bloccata sul conto dovrà coprire una somma corrispondente al 20% […] dell’importo complessivo necessario per finanziare l’acquisto degli appartamenti rimasti; nella misura in cui tale importo dovesse superare il 20% dell’importo complessivo necessario, la differenza verrà liberata a favore del Signor __________.
3.3.
Per quanto attiene invece al rogito notarile del 12 agosto 2004, vale a dire la vendita della PPP n. __________ del fondo base part. n. __________ RFD __________, veniva fissato un prezzo complessivo pari a fr. 290'000.−, di cui fr. 226'000.− figuravano quali prezzo di acquisto vero e proprio (percepiti dalla __________), mentre i rimanenti 64'000.− erano la mercede pattuita tra __________ e RI 1 per il “contratto di prestazioni”. Quale parte venditrice figurava, sull’atto notarile, la __________, mentre in veste di parte acquirente figurava __________. Tutte le PPP (tranne le tre di cui RI 1 è divenuto proprietario civilistico, le PPP 3922, 3926 e 3930) sono state vendute a terzi tramite lo stesso procedimento adottato nel caso della signora __________, vale a dire con la stipulazione di un atto notarile nel quale figuravano i prezzi di acquisto da corrispondere alla __________, e il prezzo relativo alla mercede dovuta per i vari “contratti di prestazioni” intercorsi tra i terzi acquirenti e RI 1, come illustrato nella seguente tabella stilata dall’Ufficio di tassazione di __________. Per ogni PPP acquistata, si riesce a discernere il prezzo di acquisto vero e proprio, che era stato percepito dalla __________, e la mercede corrisposta al ricorrente per ogni contratto di appalto stipulato tra quest’ultimo e i terzi acquirenti:
PPP
Prezzo di acquisto
Contratto di appalto
Rogito notarile
__________
227'000
98'000
325'000
__________
248'000
157'000
405'000
__________
227'000
48'000
275'000
__________
256'000
26'000
282'000
__________
227'000
123'000
350'000
__________
248'000
112'000
360'000
__________
227'000
79'000
306'000
__________
757'000
--
273'000
__________
227'000
107'000
334'000
__________
248'000
92'000
340'000
__________
226'000
64'000
290'000
__________
--
--
273'000
__________
227'000
113'000
340'000
__________
248'000
97'000
345'000
__________
227'000
53'000
280'000
__________
--
--
330'000
__________
702'000
288'000
990'000
____________________
--
--
--
__________
236'000
103'000
339'000
__________
256'000
108'000
364'000
__________
--
--
--
__________
236'000
111'000
347'000
__________
--
--
--
__________
--
--
--
__________
--
--
--
__________
--
--
--
__________
--
--
--
__________
--
--
--
Totale
5'250'000
1'779'000
7'029'000
3.4.
Basandosi sulla tabella che precede, la tesi del ricorrente sembrerebbe condivisibile. I proventi delle vendite, come si evince dai rogiti notarili del 28 maggio 2004 e 12 agosto 2004, sono stati direttamente incassati dalla __________. Il ricorrente non avrebbe quindi modo di aumentare a suo favore i prezzi di vendita: infatti, se si sommano i vari prezzi di acquisto delle singole unità di PPP all’acconto di fr. 250'000.− corrisposto inizialmente da RI 1 si può facilmente giungere all’importo di fr. 5'500'000.−; tale prezzo figurava, nel rogito notarile del 28 maggio 2004, come prezzo di acquisto per tutto l’immobile part. n. __________ RFD __________.
Tuttavia, non appena si esaminano i contratti di appalto conclusi fra il ricorrente ed i singoli acquirenti degli appartamenti, ci si avvede che l’importo fatturato dall’insorgente a titolo di mercede per prestazioni da appaltatore è tale solo in parte.
Si consideri a titolo esemplificativo il contratto del 15 febbraio 2005, concluso con __________ a, avente per oggetto l’appartamento n. 15, corrispondente alla PPP n. __________.
Dal tenore della convenzione emerge che il prezzo di vendita dell’appartamento e del relativo parcheggio ammonta a fr. 280'000.–, cui si aggiungono “migliorie” per fr. 53'000.–. Le prestazioni offerte per quest’ultimo importo dal venditore sono così descritte:
1. Suddivisione dell’immobile in proprietà per piani
a) incarico ad un architetto di controllare i piani e di aggiornarli.
b) incarico ad uno studio d’ingegneria di procedere alla suddivisione delle singole unità in base ai millesimi.
c) incarico ad un notaio di procedere secondo i nuovi piani alla suddivisione in PPP, allestire il nuovo regolamento condominiale e di richiedere all’Ufficio del Registro Fondiario l’intavolazione del fondo in PPP.
2. Porte delle scale del Garage nel edificio C
Nelle tre scale all’interno dell’autorimessa del Blocco C vengono montate delle porte sec. le norme antincendio.
3. Giardini e parti comuni al esterno
Il giardino delle parti comuni è stato risistemato; sulle scale esterne verrà montato, dove necessario, dei corrimano.
4. Lavori eseguiti nel periodo 2003/2004
a) consolidamento dell’edificio C Firma __________, I-__________, Garanzia 10 anni
b) iniezioni Rascoflex cantinato edificio C, __________ SA, via __________, __________, Garanzia 5 anni.
c) rinnovamento Facciate Edifici A-B-C, __________ SA, via __________, __________, Garanzia 5 anni
d) rinnovamento tetti edifici A-B-C, Firma __________ SA, via __________, __________, Garanzia 5 anni
e) nuovo impianto riscaldamenti, Firma __________ SA, __________, garanzia 2 anni.
Tutte queste garanzie sono alla firma dell’atto di compravendita con la __________ passate al Signor RI 1, quale cede alla firma di questo contratto le predette garanzie in base alle quote millesimali agli acquirenti.
5. Appartamento:
1. Pittura del appartamento compreso stipiti delle porte e finestre
2. cucina: vetroceramica Marca ZUG, cappa nuovo, lavastoviglie nuova e frigorifero nuovo
3. Bagni: lavoro di siliconatura nuova
4. Parquett esistente viene lamato e laccato, nel soggiorno posa di zoccolino nuovi.
5. armadietto nuovo nel bagno grande, miscelatore nuovo della vasca.
Se si confronta questo contratto con quello relativo alla PPP n. __________, stipulato con i coniugi __________, ci si avvede che le prestazioni sono identiche fino al punto 4, per poi modificarsi leggermente al punto 5, così formulato:
5. Appartamento:
1. Pittura del appartamento compreso stipiti delle porte e finestre
2. cucina: vetroceramica Marca ZUG, cappa nuova, lavastoviglie seminuova e frigorifero nuovo
3. Parquett nuovo nel soggiorno e cucina, prezzo posato al m2 fr. 65.–
4. Lamare e laccare parquett esistente.
Stavolta, la mercede viene fissata forfetariamente in fr. 79'000.–, mentre il prezzo di vendita dell’appartamento ammonta a fr. 306'000.–.
Il tenore di questi accordi permette di escludere che gli importi percepiti dal ricorrente consistano esclusivamente nella mercede corrispostagli in virtù di contratti di appalto. È per contro evidente che, nelle somme di denaro pagate dagli acquirenti in base ai contratti di appalto, vi è un’ampia componente che può solo essere ricondotta alla vendita degli appartamenti. Il secondo esempio, in particolare, dimostra in modo piuttosto eloquente che l’insorgente ha incrementato il prezzo di vendita stesso, rispetto a quanto percepito dalla __________. Non è infatti neanche lontanamente pensabile che la pittura dell’appar-tamento, la sostituzione di un paio di elettrodomestici in cucina e la posa parziale di un pavimento in legno, con lamatura della parte rimanente, possano giustificare un compenso di 79'000 franchi. Basti dire che per i lavori di pittura il contribuente ha pagato in tutto fr. 78'500.– e che per gli appartamenti di 3½ locali, come quelli citati ad esempio, l’impresa ha fatturato un importo forfetario di fr. 5'800.– ciascuno.
Complessivamente, i costi di miglioria fatti valere dall’insorgente ammontano a fr. 541'330.–, cui si aggiungono altre spese per fr. 30'000.–. Importo ben distante dalla somma delle pretese mercedi risultanti dai contratti di appalto, che come visto raggiunge fr. 1'779'000.–.
Del resto, sono gli stessi contratti di appalto a includere anche i “Lavori eseguiti nel periodo 2003/2004”, cioè quelle opere di risanamento dell’edificio che erano già state pagate dalla __________ e che erano pure già state considerate nel calcolo del relativo utile immobiliare. Infatti, nell’ambito della tassazione dell’utile da parte dell’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche, la cassa pensione venditrice aveva fatto valere costi d’investimento per ben fr. 1'758'000.– e corrispondono essenzialmente alle opere menzionate al punto 4 dei contratti di appalto stipulati in seguito dal ricorrente.
3.5.
La conclusione indicata è avvalorata anche dal contenuto del contratto di compravendita del 28 maggio 2004, con cui il potere di disporre è stato ceduto al ricorrente.
La venditrice, infatti, ha lasciato all’acquirente ogni prerogativa di un proprietario, garantendosi da subito il pagamento del prezzo convenuto (fr. 5'500'000.–), entro poco più di un anno (31 agosto 2005). Il contratto prevede chiaramente che tutti gli appartamenti che entro tale data non saranno stati venduti a terzi diventeranno proprietà dell’acquirente, per effetto dello stesso atto pubblico.
È conseguentemente innegabile che il ricorrente abbia agito quale alienante economico, avendo ottenuto il potere di disporre degli appartamenti della __________, in virtù del contratto di compravendita concluso il 28 maggio 2004. Il mero fatto che tale contratto non sia mai stato inoltrato all’Ufficio dei registri per l’iscrizione non basta infatti ad escludere tale conclusione, alla luce della circostanza che l’insorgente ha agito come se fosse il proprietario degli appartamenti.
4.4.1.
Stabilito che il trasferimento in discussione deve essere considerato un’alienazione economica, va anche detto che certamente nel compenso percepito dal contribuente rientra anche la mercede per le prestazioni di appaltatore.
Nel parere giuridico su cui è fondata la decisione impugnata, la Divisione delle contribuzioni sostiene fra l’altro che “per il valore di alienazione dovrà essere preso in considerazione il prezzo complessivo della compravendita stabilito nel rogito maggiorato della mercede spettante al signor __________”.
In altri termini, l’autorità fiscale è dell’avviso che anche il compenso percepito dal ricorrente, per le vere e proprie prestazioni fondate sui contratti d’appalto stipulati separatamente con i singoli acquirenti, sia soggetto all’imposta sugli utili immobiliari.
4.2.
In una sentenza del 17 ottobre 2005 (cfr. DTF 131 II 722), il Tribunale federale ha infatti precisato le condizioni di applicabilità della cosiddetta “prassi del computo complessivo” (in tedesco Zusammenrechnungspraxis) nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari.
Secondo tale prassi, in presenza di un contratto che ha per oggetto la vendita di un terreno, il valore di alienazione viene stabilito sommando al ricavo della vendita immobiliare l’onorario dovuto all’appaltatore generale che si è obbligato a costruirvi un edificio. La prassi in questione è nata con riferimento al calcolo dell’imposta di mutazione, cioè dell’imposta pagata solitamente dal compratore sul valore di ogni trasferimento immobiliare, ma è poi stata estesa anche all’imposta sugli utili immobiliari. Il Tribunale federale ricorda nella stessa sentenza, quali siano i termini della giurisprudenza nota come “prassi del computo complessivo” (“Zusammenrechnungpraxis”), cioè a quali condizioni l’utile immobiliare sia determinato sommando al prezzo del terreno il valore dell’appalto. I presupposti sono i seguenti:
- l’acquirente del terreno deve avere sottoscritto con il venditore un contratto di appalto generale, mediante il quale è stata pattuita la costruzione, la trasformazione o la conclus ione, da parte del venditore, di un edificio sul terreno acquistato;
- inoltre, i contratti devono essere così strettamente dipendenti fra loro che uno non sarebbe stato concluso senza l’altro e il negozio nel suo complesso equivalga alla vendita di un edificio concluso.
La prassi in questione era stata dapprima sviluppata per l’imposta di mutazione; in seguito, il Tribunale federale l’ha ripetutamente definita non arbitraria e non incostituzionale.
Se la menzionata connessione fra i due contratti è data, allora è irrilevante (ai fini del calcolo dell’imposta di mutazione) che le parti che hanno concluso il contratto di compravendita si identifichino con quelle del contratto di appalto.
4.3.
Nella sentenza precedentemente indicata, l’Alta Corte ha tuttavia negato che la prassi del computo complessivo, sviluppata per l’imposta di mutazione, possa essere applicata semplicemente all’imposta sugli utili immobiliari.
L’imposta di mutazione concerne il trasferimento immobiliare in quanto tale; contribuente è di solito il compratore. Nel caso di un contratto di appalto e di un contratto di compravendita da esso dipendente, ci si domanda se oggetto della transazione nel suo complesso sia un immobile e se l’operazione corrispondente possa essere sottoposta all’imposta di mutazione come una cosa sola. In questa prospettiva, è irrilevante che i due contratti siano stati stipulati con la stessa persona cioè che vi sia identità fra appaltatore e venditore del terreno oppure che si tratti di due contribuenti diversi. Per il compratore è determinante solo il fatto che il contratto di appalto sia incluso nel trasferimento dell’immobile e sia così soggetto all’imposta di mutazione.
L’imposta sugli utili immobiliari è invece un’imposta diretta, che colpisce il contribuente in considerazione della sua capacità contributiva. Il venditore paga l’imposta sull’utile realizzato. Se il venditore e l’appaltatore sono due persone diverse, è evidente che ognuno di essi deve essere imposto sulla base del proprio utile; l’utile di un contribuente non può essere attribuito all’altro. La prassi del computo complessivo sviluppata per l’imposta di mutazione (che non tiene conto dell’identità fra venditore e appaltatore) non funziona nel caso dell’imposta sugli utili immobiliari, se venditore e appaltatore non si identificano. In questo caso, vi sono due soggetti fiscali ed il venditore può essere imposto solo per l’utile immobiliare da lui realizzato (senza essere influenzato dall’utile conseguito dall’appaltatore).
4.4.
Nel Canton Ticino, ad esempio, nell’ambito della tassa di iscrizione a Registro fondiario, la giurisprudenza cantonale ha recentemente affermato che, ai fini della commisurazione del valore dell’atto imponibile, la prassi del computo complessivo si applica anche ai casi in cui non vi è identità fra alienante e appaltatore. Ciò che è determinante è piuttosto che i contratti di compravendita e di appalto costituiscano a tal punto un’unità che non si sarebbe giunti alla conclusione dell’uno senza l’altro; cosa che si verifica in particolar modo quando le parti abbiano cooperato allo scopo di vendere il terreno e di edificarlo. Invece, in seguito alla sentenza del Tribunale federale 131 II 722, ai fini del calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari occorre invece verificare l’identità fra il venditore e l’appaltatore generale (RtiD II-2006, pp. 593-600).
4.5.
Nel presente caso, le condizioni per l’applicazione della prassi citata sono adempiute: infatti, vi è identità tra l’alienante economico del fondo e l’appaltatore generale.
Il ricorrente non ha solo individuato gli acquirenti per gli appartamenti economicamente vendutigli dalla __________, traendone un vantaggio, ma con essi ha poi stipulato dei contratti di appalto.
In questa situazione, si deve ritenere che RI 1 abbia effettivamente tratto beneficio economico sia dalla conclusione dei contratti di appalto sia dalla stipulazione dei contratti di compravendita.
Ne discende che, nel presente caso, trova applicazione la prassi del computo complessivo.
5. Il ricorso è conseguentemente respinto. La tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico del ricorrente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 1’080.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: