Incarto n. 80.2008.36
Lugano 10 giugno 2008
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Fiorenzo Gianinazzi
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 27 marzo 2008 contro la decisione del 26 febbraio 2008 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. Con atto pubblico del 20 febbraio 2007, __________, comproprietari per un mezzo ciascuno delle part. n. __________ e n. __________ RFD di __________, concedevano a RI 1 un diritto di compera “illimitatamente trasmissibile per cessione o eredità” sugli immobili citati, al prezzo di fr. 825'000.–.
Per quanto attiene alla durata, il contratto prevedeva che il diritto di compera potesse essere esercitato fino al 31 agosto 2007 e precisava poi che “qualora la licenza edilizia dovesse essere rilasciata prima della scadenza, il diritto di compera dovrà essere esercitato entro 30 (trenta) giorni dalla crescita in giudicato della licenza”.
Con istanza del 14 maggio 2007 all’Ufficio dei registri di Locarno, RI 1 chiedeva l’iscrizione della cessione del diritto di compera a favore di __________, per il prezzo di fr. 22'000.–. Il trapasso veniva iscritto il 18 maggio 2007.
B. Nella dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, RI 1 faceva valere costi di costruzione e di miglioria per fr. 14'000.– e costi di acquisto e di vendita per fr. 8'000.–, azzerando in tal modo l’utile imponibile.
Notificandogli la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, con decisione del 26 novembre 2007, l’Ufficio di tassazione di Bellinzona commisurava l’utile imponibile in fr. 22'000.–. Per quanto attiene ai costi di costruzione e miglioria, spiegava di non avere ammesso in deduzione l’onorario della __________ per un progetto di massima, non essendo lo stesso stato espressamente menzionato nel rogito e non essendo stato realizzato; secondo l’autorità di tassazione, il nuovo proprietario aveva acquistato i fondi “al fine di effettuare una ricomposizione particellare (infatti era già prima confinante)”, mentre non risultava aver depositato alcuna domanda di costruzione. L’Ufficio di tassazione negava inoltre la deduzione dei costi di acquisto e di vendita, in quanto non documentati.
C. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 21 dicembre 2007. In relazione ai costi di acquisto, allegava la nota d’onorario del notaio e le bollette dell’Ufficio dei registri per l’imposta di bollo e la tassa di iscrizione. Quanto alle spese di miglioria, chiedeva la deduzione dall’utile immobiliare dell’onorario pagato alla __________ per un progetto di massima; sebbene il contratto non prevedesse la concessione di diritti sul progetto, per il fatto che la licenza edilizia non era ancora stata concessa, era solo grazie al progetto che il fondo aveva acquisito un maggior valore.
D. L’Ufficio di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, con decisione del 26 febbraio 2008, ammettendo in deduzione le spese di acquisto per fr. 7'386.–. Confermava per contro la decisione impugnata con riferimento ai costi di progettazione, sottolineando ch’egli stessi sono considerati spese di miglioria solo se la costruzione è stata realizzata, ma anche se un progetto di massima serve ad ottenere una licenza preliminare che dimostri l’assenza di impedimenti di diritto pubblico. Nella fattispecie, tuttavia la costruzione progettata non era stata realizzata né era stata presentata una domanda di costruzione.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente la deduzione dell’onorario per l’allestimento del progetto di massima da parte della __________. Egli avrebbe commissionato a quest’ultima la progettazione di una casa d’appartamenti sui mappali acquistati ma si sarebbe subito accorto che, senza l’accordo dei proprietari confinanti, che dovevano concedere una servitù di deroga alle distanze legali, nulla sarebbe stato realizzabile. Esaminato il progetto di massima, i vicini avrebbero negato la deroga richiesta ma avrebbero manifestato interessamento alla cessione del diritto di compera. Il ricorrente esclude che fosse sua intenzione, dal principio, cedere il diritto di compera ai vicini, con un sovrapprezzo di fr. 20'000.–; tale opzione si sarebbe fatta strada solo dopo essersi reso conto della necessità di ottenere il loro accordo per la realizzazione del progetto. A suo avviso è pertanto ininfluente che gli acquirenti realizzino il progetto in discussione, avendo essi acquistato i terreni solo in funzione del progetto stesso.
Diritto
1. 1.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2. 2.1.
Per l'art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:
Ÿ i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;
Ÿ i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;
Ÿ le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.
2.2.
Per quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all'immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto.
È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all'aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all'importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).
Computabili sono in primo luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni, prestazioni d'opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino, ecc. Il caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).
2.3.
Non possono essere fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o dell'utile nell'ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).
3. Nella fattispecie, come detto in narrativa, la controversia fra le parti verte sulla computabilità, quali spese che hanno aumentato il valore del fondo alienato, dei costi pagati dal venditore per un progetto di costruzione non utilizzato.
3.1.
La deduzione delle spese di progettazione (onorario dell'architetto e dell'ingegnere) è generalmente considerata spesa di miglioria deducibile, quando la costruzione in questione è stata realizzata (RF 34/1979 p. 259; Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 225; CDT n. 338 del 22 novembre 1989, pubblicata in RDAT I-1992 p. 275). Lo stesso dicasi di piani di costruzione relativi a un complesso di fondi e che ne rendono possibile l'alienazione.
Non va dimenticato, a questo riguardo, che la complessità della vigente legislazione edilizia induce sovente i proprietari di immobili a far allestire progetti di massima in vista dell'ottenimento di una licenza preliminare oppure di un permesso di costruzione che dimostri l'assenza di impedimenti di diritto pubblico all'esecuzione dei lavori previsti, accertando, rispettivamente, le principali condizioni di edificazione, nel caso della licenza preliminare, e la conformità della domanda al diritto materiale, nel caso del permesso di costruzione (Scolari, Commentario della legge edilizia del Cantone Ticino, Bellinzona 1976, p. 213 s., con riferimenti, nonché p. 271).
3.2.
Più differenziata è la questione della deducibilità dei costi di progetti non realizzati. In simili casi occorre esaminare concretamente in che rapporto stanno con il progetto definitivo e in quale misura hanno contribuito al suo allestimento. La progettazione di un immobile costituisce un procedimento globale che conduce al progetto maturo per la realizzazione. Essa procede per stadi, ognuno dei quali comporta attività più o meno funzionali rispetto al risultato finale e di conseguenza costi più o meno elevati. Determinante è che i costi di progettazione si siano effettivamente prodotti globalmente e che abbiano diminuito il guadagno del proprietario (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 259). La Camera di diritto tributario ne ha ammesso la computabilità quali costi di investimento, quando i costi di progettazione sono stati necessari, per documentare la capacità edificatoria del fondo e quindi per conseguire il prezzo pattuito nel rogito (RDAT I-1992 p. 275); l'ha invece negata in casi in cui è stato accertato che il progetto realizzato differiva sostanzialmente da quello per cui il contribuente aveva sostenuto le spese fatte valere, sicché il progetto iniziale non aveva avuto alcun influsso sul prezzo di vendita (CDT n. 275 del 31 ottobre 1991; CDT n. 270 del 12 dicembre 1994).
Questa Camera ha anche negato che avesse diritto di far valere tutti i costi di progettazione un architetto che, in relazione alla casa venduta, aveva allestito due progetti alternativi, uno in vista della demolizione della casa esistente ed uno finalizzato al suo semplice ampliamento. Infatti, nel contratto di compravendita, si menzionava l’inclusione nel prezzo del solo progetto per l’ampliamento (RDAT I–1998 n. 12t p. 404 ss.).
Sempre secondo la giurisprudenza cantonale, non rientra fra i costi di investimento deducibili dall’utile immobiliare la spesa per un progetto di costruzione non utilizzato dal venditore ma necessario, a suo dire, per dimostrare all’acquirente le possibilità edificatorie del fondo. Il fatto, addotto dal contribuente, che in seguito a un’alluvione l’autorità avesse contestato l’edificabilità di una parte del fondo in questione, in considerazione della sua natura boschiva, non è stato considerato sufficiente a giustificare una spesa di diverse decine di migliaia di franchi per un progetto di costruzione. Sarebbe a tal fine stato sufficiente il rapporto geologico preliminare pagato un paio di migliaia di franchi, che è stato ammesso in deduzione dall’autorità fiscale (CDT n. 80.98.00265 del 4 gennaio 1999, citata in Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Complemento al Commentario, Lugano, 2003, pp. 165-166).
3.4.
Venendo al caso in esame, il ricorrente non nega che il progetto da lui commissionato __________ non sia stato impiegato dai compratori del fondo. Ritiene peraltro che tale circostanza sia ininfluente, per il fatto che senza tale progetto gli acquirenti non avrebbero deciso di farsi cedere il diritto di compera, pagandogli un sovrapprezzo.
3.5.
Ora, come già accennato, la computabilità, quale costo di miglioria, della spesa per un progetto non utilizzato deve considerarsi, secondo la giurisprudenza della Camera di diritto tributario, eccezionale. E tale è il caso quando, al cospetto di immobili di conformazione del tutto particolare (ad esempio rustici diroccati, rovine), un progetto di massima serve a dimostrare l'edificabilità, di per sé non evidente, di un determinato fondo o complesso di fondi (CDT n. 251 del 4 ottobre 1991 in re B.R.; inoltre CDT n. 80.98.00265 del 4 gennaio 1999 consid. 6.6.).
È immediatamente evidente che il caso del ricorrente non rientra nella casistica eccezionale descritta. Il progetto allestito dal ricorrente, tramite il proprio studio tecnico, non ha dimostrato l’edificabilità dei fondi ceduti. Anzitutto, uno dei due terreni in discussione era già edificato (il mapp. __________). Inoltre, il semplice allestimento di un progetto di massima non è per sé stesso idoneo a comprovare l’edificabilità di un terreno, nella misura in cui non viene sottoposto all’autorità ai fini dell’ottenimento di una licenza edilizia almeno preliminare.
3.6.
Appare poi decisiva la circostanza che neppure il ricorrente sostenga di aver ceduto il progetto in questione ai compratori. Non può quindi essere seguito il suo ragionamento, laddove sostiene che i proprietari del fondo confinante avrebbero deciso di acquistare “soltanto in funzione di detto progetto” e che le parti si sarebbero “accordate per la cessione del diritto di compera con il prezzo aumentato delle spese sostenute da RI 1, tra le quali, evidentemente, quelle del progetto in questione”. Se così fosse, il progetto sarebbe stato ceduto ai cessionari del diritto di compera, cosa che come detto non si è verificata.
Ancora nella lettera del 14 aprile 2008, il giudice delegato si è rivolto al ricorrente, chiedendogli di inviare copia del progetto e di “eventuale scambio di corrispondenza con gli acquirenti in relazione al progetto in questione”. Nella sua risposta, il contribuente si è limitato a trasmettere alla Camera il progetto, indicando che nella seconda parte dello stesso “vengono pure contemplati i mappali di proprietà __________”.
Che il ricorrente possa avere pensato di allettare i proprietari del fondo limitrofo con l’allestimento di un progetto che si estendeva anche al terreno già di loro proprietà non si può escludere. Ma resta il fatto che essi non hanno mostrato alcun interesse per il progetto stesso, tanto è vero che, come ha rilevato l’Ufficio di tassazione, essi non hanno neppure successivamente inoltrato all’Ufficio tecnico comunale una domanda di costruzione.
Del resto, il prezzo di fr. 22'000.– si riferisce manifestamente solo alla cessione del diritto di compera e non include il trasferimento del progetto. Se poi le parti avessero convenuto di trasferire anche il progetto in discussione, ciò sarebbe potuto avvenire separatamente dalla cessione del diritto di compera dei fondi.
3.7.
Ne consegue che il prezzo di fr. 22'000.–, pattuito fra le parti, si riferisce palesemente alla sola cessione del diritto di compera dei mappali trasferiti. Né si intravedono i presupposti per far rientrare l’allestimento del progetto di massima fra le eccezioni alla regola per cui i costi di progettazione sono deducibili quali spese di miglioria solo quando sono realizzati. Infatti, come rilevato, il progetto allestito dal ricorrente non è servito a dimostrare l’edificabilità dei fondi in questione.
3.8.
Si può ancora aggiungere una considerazione tratta da una sentenza che si riferiva a sua volta al caso di un venditore che svolgeva la professione di architetto e che aveva fatto valere quale costo di miglioria l’onorario pagato al proprio studio professionale per l’allestimento di progetti non realizzati. La Camera aveva rilevato che “il ricorrente, architetto di professione, si è deliberatamente assunto il rischio di affrontare un lavoro inutile per poter vendere il terreno con la casa ivi edificata. Si può supporre tranquillamente che, se egli non fosse stato un architetto, mai avrebbe commissionato ad un professionista un lavoro come quello che egli stesso ha invece intrapreso”. Aveva poi aggiunto che “d’altra parte, se si ammettesse la deducibilità di ogni spesa di progettazione non sfociata in una costruzione, si inviterebbero architetti ed ingegneri a dare lavoro a se stessi in misura illimitata, fino ad azzerarsi gli utili immobiliari: basterebbe infatti realizzare tanti progetti quanti ne occorrono perché il relativo onorario uguagli il probabile utile immobiliare” (cfr. RDAT I–1998 n. 12t consid. 7.5.).
Considerazioni che si attagliano anche al caso in esame.
4. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 400.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 480.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: