Incarto n. 80.2008.105
Lugano 3 marzo 2010
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 RI 2 RI 3 tutte rappresentate dall’ RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 22 settembre 2008 contro la decisione del 27 agosto 2008 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. RI 1, RI 2 e RI 3 erano comproprietarie per un terzo ciascuna della part. n. __________ RFD di __________.
Con atto pubblico del 17 dicembre 2007, RI 2 e RI 3 donavano alla sorella RI 1 le rispettive quote di comproprietà. La donataria si assumeva peraltro “tutti gli oneri ipotecari gravanti il fondo e pari a fr. 554'666.– per ogni quota ceduta per un rapporto ad un valore di stima della singola quota di fr. 371'348.–“.
B. Con la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, le donanti chiedevano il differimento dell’imposizione “per donazione”.
L’Ufficio di tassazione di Lugano Città notificava loro tuttavia, con due decisioni del 24 aprile 2008, la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile per ognuna delle due quote di comproprietà cedute in fr. 368'813.– e l’imposta corrispondente in fr. 11'064.40.
Secondo l’autorità fiscale, il contratto stipulato dalle sorelle si doveva considerare “uno scioglimento di comproprietà con conguaglio (cessione/assunzione di debito)”, essendo “in sostanza” state “cedute ad una comproprietaria due quote di comproprietà della part. __________ RFD di __________ -__________ al prezzo del debito bancario”. Si trattava pertanto di trasferimenti imponibili.
C. Le contribuenti e la donataria impugnavano le suddette decisioni, con reclamo del 20 maggio 2008, contestando la qualifica della transazione quale scioglimento di comproprietà. A loro avviso, per il fatto che il valore dell’immobile superava il debito assunto, la volontà di donare era presunta. Anche il vincolo di parentela avrebbe avvalorato tale tesi. In via subordinata, le ricorrenti censuravano il calcolo dell’utile imponibile, chiedendo la deduzione dei costi d’investimento.
L’Ufficio di tassazione accoglieva parzialmente il reclamo, con decisioni del 27 agosto 2008, con le quali ammetteva in deduzione spese di miglioria per fr. 22'658.– e riduceva pertanto l’utile imponibile a fr. 346'155.– per ogni quota di comproprietà. In relazione al principio, ribadiva invece che non si poteva considerare la cessione come una donazione, in considerazione del fatto che il valore dell’immobile, pari a fr. 1'663'998.–, corrispondeva al debito assunto dalla donataria ed anche al valore di reddito capitalizzato.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, RI 2 e RI 3 postulano nuovamente il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare conseguito con la donazione delle due quote di comproprietà. Oltre alle considerazioni già proposte nel reclamo, sottolineano che è usuale che donazioni avvengano con oneri. Contestano inoltre che il valore dell’immobile sia pari a quello del debito, essendo in realtà molto superiore.
Nelle sue osservazioni del 10 novembre 2008, la Divisione delle contribuzioni propone di respingere il ricorso. Le ricorrenti hanno replicato in data 12 dicembre 2008.
Diritto
1. Deve anzitutto essere esclusa la ricevibilità del ricorso, nella misura in cui è stato interposto dalla donataria delle quote di comproprietà.
Infatti, per l’art. 127 cpv. 1 LT, debitore dell'imposta è l’alienante e l'art. 216 cpv. 1 LT precisa che la tassazione deve essere notificata "all'alienante". Dalla procedura di accertamento dell'utile immobiliare prevista dalla legge tributaria l'acquirente è pertanto completamente escluso (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 372). Ne consegue, in particolare, che all’acquirente manca la legittimazione attiva ad interporre ricorso contro la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari dell’alienante, non essendo egli debitore dell'imposta né responsabile in solido. Qualora dovesse essere fatta valere nei suoi confronti l'ipoteca legale per l'imposta dovuta dall'alienante, l'acquirente potrà tuttavia contestare anche il merito della tassazione, impugnando il conteggio dell'ipoteca legale (cfr. la sentenza CDT n. 80.99.00143 del 23 luglio 1999 in RDAT I-2000 n. 6t).
2. 2.1.
Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 59).
2.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
3. 3.1.
Nella fattispecie, è litigioso l’assoggettamento all’imposta sugli utili immobiliari della donazione delle quote di comproprietà della part. n. __________ di __________ da parte di due sorelle alla terza. Mentre le ricorrenti sostengono che si sia trattato di un atto a titolo gratuito, come tale al beneficio del differimento dell’imposizione, l’autorità fiscale ritiene per contro che le cessioni in discussione abbiano avuto carattere oneroso e siano come tali soggette all’imposta, rientrando fra gli atti di “scioglimento delle proprietà collettive”.
3.2.
È opportuno ricordare dapprima che, secondo l’art. 124 cpv. 1 LT, è imponibile il trasferimento di proprietà immobiliari e qualsiasi negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificabili, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà.
Mentre l'art. 124 lett. c LT dichiara imponibili, in linea di principio, tutti i casi di scioglimento di proprietà collettive, la lett. c dell'art. 125 ne limita invece la portata, introducendo due importanti eccezioni.
Una prima eccezione è rappresentata dal differimento dell'imposizione in caso di scioglimento delle comunioni ereditarie, indipendentemente dal fatto che esso comporti o meno il versamento di conguagli in denaro.
In secondo luogo, l'imposizione viene differita in tutti i casi di scioglimento di comproprietà e di proprietà comuni in cui vi è mera divisione in natura priva di conguagli in denaro (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 122-123; inoltre sentenza CDT n. 80.2000.00053 del 6 giugno 2000, in RDAT II-2000 n. 11t).
Ne consegue che il trasferimento per donazione o per successione non è imponibile, come pure beneficia del differimento dell’imposizione la divisione di una comunione ereditaria. In altre parole, se la proprietà di un immobile è passata per successione a diversi eredi, il successivo scioglimento della comunione ereditaria è a sua volta al beneficio del differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare, anche nel caso in cui un solo coerede riprenda l’intero immobile.
Diverso è invece il caso dell’immobile in comproprietà. L’eventuale scioglimento di quest’ultima forma di proprietà collettiva sfugge all’imposizione immediata solo qualora avvenga “in natura e senza conguaglio in denaro” (art. 125 lett. c LT). Se, pertanto, un comproprietario acquista le quote di comproprietà degli altri comproprietari, si verifica un trasferimento soggetto all’imposizione ex art. 124 cpv. 2 lett. c LT.
3.3.
Venendo al caso delle ricorrenti, esse hanno acquistato l’immobile in questione in comproprietà, per donazione da parte del padre. Hanno poi sciolto la comproprietà, attribuendo la proprietà esclusiva dell’oggetto ad una sola delle tre sorelle.
Si tratta così di stabilire se la cessione delle quote di comproprietà sia avvenuta a titolo oneroso oppure a titolo gratuito. Nel primo caso, sarebbe imponibile secondo l’art. 124 cpv. 2 lett. c LT. Nel secondo, godrebbe del differimento dell’imposizione, previsto dall'art. 125 lett. a LT.
4. 4.1
Nella legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID; RS 642.14), vi sono due disposizioni che devono essere esaminate:
· per l’art. 12 cpv. 1 LAID, sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all’alienazione di un fondo, sempreché il prodotto dell’alienazione superi le spese di investimento;
· l’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID dispone invece che l’imposizione è differita in caso di trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato) a anticipo ereditario o donazione.
Nel messaggio del 25 maggio 1983 a sostegno delle leggi federali sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull’imposta federale diretta, il Consiglio federale ha espressamente affermato che anche i negozi misti con donazione devono dare luogo al differimento dell’imposizione (FF 1983 III 66). Tale concetto è stato ribadito anche dal Tribunale federale, in una recente sentenza del 21 febbraio 2005 (TF n. 2A.9/2004).
Tutti i cantoni hanno adottato una disposizione che prevede il differimento dell’imposizione degli utili immobiliari in caso di trasferimenti a titolo gratuito. Nel Canton Ticino, l’art. 125 lett. a LT stabilisce che l’imposizione è differita in caso di trasferimento per successione, legato, donazione o altro contratto soggetto all’imposta di successione o donazione.
4.2.
Diverse sono invece le interpretazioni della nozione di donazione, ed in particolare le delimitazioni tra i contratti misti con donazione (e gli anticipi ereditari a titolo solo parzialmente gratuito), motivo di differimento dell’imposizione, e le cessioni a titolo oneroso, soggette invece all’imposta sull’utile immobiliare.
· Nel Canton Argovia, per esempio, una liberalità tra vivi a favore di un erede legittimo o istituito vale sempre quale anticipo ereditario. L’assunzione di un debito ipotecario è irrilevante, a condizione tuttavia che lo stesso non sia stato aumentato poco prima della ripresa, essendo in tal caso eventualmente ravvisabile un’elusione d’imposta (Klöti-Weber/Baur, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Vol. II, 3a ediz., Berna 2009, n. 16 ad § 97, p. 1233). Per quanto concerne invece i negozi misti con donazione, le autorità argoviesi concedono un differimento d’imposta solo se il valore di alienazione è inferiore al valore di stima oppure non supera l’80% del valore venale (Klöti-Weber/Baur, op. cit., n. 18 ad § 97, p. 1233).
· Il Canton Berna ha adottato una specifica disposizione. Ai sensi dell’art. 131 cpv. 3 della legge tributaria cantonale, le donazioni a favore di eredi legittimi o istituiti vanno considerate a titolo pienamente gratuito anche qualora il beneficiario si assuma un debito ipotecario. Le altre donazioni (cioè a favore di non eredi) danno invece luogo a differimento d’imposta unicamente se non vi è alcuna controprestazione del beneficiario (Langenegger, Handbuch zur bernischen Vermögensgewinnsteuer, 2a ediz., Berna 2001, p. 63).
· Diverso il sistema adottato dai cantoni Grigioni, Basilea Campagna e San Gallo, nei quali i contratti misti con donazione danno diritto al differimento dell’imposizione ogni volta che la controprestazione (inclusa l’assunzione del debito ipotecario) non supera il valore di investimento. In caso contrario, il differimento viene concesso solo per la parte gratuita del negozio (cfr. Christen, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Basel-Landschaft, Liestal 1998, p. 125; Wenk, in: Nefzger/Simonek/Wenk [a cura di], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basilea 2004, n. 14 ad § 73, p. 523; Steuerverwaltung Graubünden, Praxisfestlegung, Grundstückgewinnsteuer: Teilentgeltliche Rechtsgeschäfte).
· Nel Canton Lucerna, ogni trasferimento ad un erede legittimo o istituito vale quale anticipo ereditario, sempreché la sua controprestazione non superi il 75% del valore venale del fondo. Per quanto concerne gli ulteriori negozi misti con donazione, un differimento è concesso unicamente se la controprestazione del donatario non supera il valore di investimento.
· Nel Canton Svitto, le donazioni danno luogo al differimento dell’imposizione a condizione che l’acquirente abbia un’aspettativa ereditaria e che la controprestazione (inclusa l’assunzione del debito ipotecario) non superi il 75% del valore venale del fondo (cfr. Steuerverwaltung SZ, Merkblatt zum Aufschub der Besteuerung infolge Erbvorbezug/Schenkung/Vermächtnis [§ 107 Bst. a StG]).
· Nel Canton Soletta, il trasferimento di un immobile a favore di un erede legittimo vale quale anticipo ereditario soggetto al differimento, sempreché la sua controprestazione non superi il 90% del valore venale. Una liberalità tra vivi a favore di un erede istituito ricade invece sotto la definizione di donazione mista. In tal caso, un differimento è concesso fintantoché la controprestazione non supera i costi di investimento sopportati dal donante.
· Nel Canton Basilea Città, il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare viene concesso anche in presenza di un negozio misto, purché la controprestazione sia inferiore al valore di stima fiscale dell’immobile (cfr. Steuerverwaltung BS, Merkblatt, Unentgeltliche Handänderungen bei der Grundstückgewinnsteuer).
· Nel Canton Friburgo, l’imposizione viene differita anche in caso di donazione mista, purché la controprestazione sia nettamente inferiore al valore venale dell’immobile (80%) e sia provato l’animus donandi del cedente (cfr. Rumo, Die Leigenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, pp. 151-152; inoltre RF 1988 p. 424 e p. 539).
· Nel Canton Zurigo, infine, un differimento è concesso nel caso sia dell’anticipo ereditario sia di un’altra donazione, a condizione che la prestazione del beneficiario si situi al di sotto del valore venale del fondo, con una differenza pari almeno al 25% (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2a ediz., Zurigo 2006, n. 185 e 193 ad § 216, p. 1563-4).
4.3.
Esaminate le diverse prassi in vigore nei cantoni, ci si può chiedere se tutte siano compatibili con l’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID. Il dubbio si giustifica in particolar modo di fronte a quella adottata dai Cantoni Grigioni e San Gallo. Infatti, se un immobile viene ceduto ad un prezzo inferiore al valore di investimento, l’alienante non consegue alcun utile immobiliare e non occorre allora concedere un differimento dell’imposizione. Il senso dell’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID non può dunque consistere nel rinunciare all’imposizione in casi in cui non vi è alcun utile imponibile (Simonek, Steuern und Abgaben, in: Schmid [a cura di], Die Belehrungs- und Beratungspflicht des Notars, Zurigo 2006, p. 259).
4.4.
Un’interpretazione “minimalistica” dell’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID, porterebbe dunque ad escludere il differimento dell’imposizione ogniqualvolta un immobile venga ceduto ad un prezzo inferiore al valore d’investimento.
Comunque, interpretando l’art. 125 lett. a LT alla luce dell’art. 12 cpv. 3 lett. a LAID, si ritiene che si debbano comprendere nel campo d’applicazione di questa disposizione almeno tutte le donazioni che rientrano nella nozione di anticipo ereditario, cioè il cui beneficiario è un erede legittimo o istituito, che riceve la liberalità in acconto alla sua quota ereditaria (cfr. nello stesso senso la sentenza CDT n. 80.2008.83 del 1° luglio 2009, concernente il tributo sulle operazioni a registro fondiario). Quasi tutti i cantoni presi in considerazione, infatti, includono nella nozione di anticipo ereditario anche le donazioni ad un erede, caratterizzate dal fatto che quest’ultimo effettua una controprestazione, anche solo assumendosi un onere ipotecario. Tutt’al più si richiede che vi sia una palese sproporzione fra le prestazioni, nel senso che deve esservi un certo vantaggio per il donatar io.
Più differenziate sono le soluzioni, proposte dalla prassi dei cantoni presi in esame, in relazione alle donazioni miste che non rientrano nella nozione di anticipo ereditario. Mentre alcuni cantoni le escludono del tutto dal beneficio del differimento dell’imposizione (p. es. Berna e Svitto), altri le mettono sullo stesso piano degli anticipi ereditari (p. es. Zurigo, Friburgo e Basilea Città) ed altri ancora subordinano il differimento a condizioni più restrittive di quelle previste per gli anticipi ereditari (p. es. Argovia).
È certamente necessario esigere una certa sproporzione fra la prestazione del donante e la controprestazione del donatario, in particolar modo quando l’immobile è ceduto ad una persona che non ha un’aspettativa ereditaria. Altrimenti, si rischierebbe di assistere ad una proliferazione delle donazioni, caratterizzate da controprestazioni del donatario che equivalgono praticamente al pagamento del prezzo. Particolare attenzione è poi dovuta ogniqualvolta l’onere ipotecario sia stato acceso o aumentato in prossimità della donazione. Infine, si deve tener conto anche dell’eventuale esistenza di prestazioni che compensano la pretesa gratuità parziale dell’atto, come ha sottolineato in particolar modo la giurisprudenza friburghese, proponendo l’esempio del caso in cui la parte definita “gratuita” della donazione mista corrisponda alla retribuzione per prestazioni di servizio o trovi la sua causa in un altro rapporto contrattuale (lavoro, mandato ecc.).
5. Nel caso in esame, il valore di investimento è certamente nettamente inferiore al valore dell’onere ipotecario assunto dalla donataria. Infatti, le sorelle __________ erano diventate proprietarie dell’immobile nel 1979, per donazione da parte del padre.
Per quanto concerne il valore venale dell’oggetto donato, l’autorità fiscale, nella decisione impugnata, riteneva che ammonti a fr. 1'663'998.–, pari cioè all’onere ipotecario complessivo. Nelle osservazioni al ricorso, si fonda invece sulla perizia allegata al ricorso, che ha attribuito all’immobile un valore secondo cubatura di fr. 2'511'750.–. La stima dell’arch. __________ attribuisce alla proprietà in discussione un valore di mercato attuale di addirittura fr. 3'000'000.–, “considerata la particolare ubicazione dell’oggetto, il pregio architettonico, il vincolo di protezione, l’occupazione totale affittata”.
Vi sono pertanto elementi sufficienti per ritenere che il valore venale superi, non di poco, quello dell’onere ipotecario assunto dalla donataria. Già attribuendo all’immobile un valore di fr. 2'511'750.–, la controprestazione di fr. 1'663'998.– ammonterebbe solo al 66% di tale importo. Percentuale che scenderebbe addirittura al 55% se si considerasse un valore dell’immobile di 3 milioni.
È vero che difficilmente la donazione in esame può essere considerata un anticipo ereditario, considerato il vincolo di parentela che intercorre fra le parti contraenti, che sono sorelle e non risultano essere state istituite eredi l’una dell’altra.
Dall’altra parte, non vi sono però elementi che inducano a ritenere che altre prestazioni abbiano ridotto o annullato la componente asseritamente gratuita del contratto.
Alla luce delle considerazioni che precedono, si può pertanto ritenere che, dal punto di vista dell’imposta sugli utili immobiliari, la transazione in discussione sia qualificabile come donazione. La stessa beneficia conseguentemente del differimento dell’imposizione previsto dall’art. 125 lett. a LT.
6. Nella misura in cui è stato interposto da RI 2 e da RI 3, il ricorso è accolto. Un’indennità per ripetibili è pertanto loro riconosciuta.
Un’esigua tassa di giustizia è per contro posta a carico della sola RI 1, il cui ricorso è irricevibile.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. 1.1. Il ricorso di RI 1 è irricevibile.
1.2. Il ricorso di RI 2 e RI 3 è accolto.
§ Di conseguenza, le decisioni su reclamo del 27 agosto 2008 sono riformate nel senso che alle contribuenti è concesso il differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare conseguito con la cessione delle rispettive quote di comproprietà.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 200.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 30.–
per un totale di fr. 230.–
sono a carico di RI 1.
A RI 2 e RI 3 è riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: