Incarto n. 80.2007.82
Lugano 5 marzo 2008
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Fiorenzo Gianinazzi
parti
RI 1 rappr. dall’ RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 18 giugno 2007 contro la decisione del 24 maggio 2007 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. Con atto pubblico del 27 gennaio 2006, iscritto a Registro fondiario il 2 febbraio 2006, l’avv. RI 1 e __________ stipulavano un atto di rettifica dei confini, mediante il quale permutavano due superficie di mq 1177 dei confinanti mappali n. __________ e __________. La rettifica avveniva senza pagamento di denaro a conguaglio.
B. Con decisione del 26 marzo 2007, l’Ufficio di tassazione di Lugano Città notificava all’avv. RI 1 la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 670'530.–. Nella motivazione allegata spiegava che, secondo giurisprudenza cantonale, i proprietari di due fondi limitrofi che nell’ambito di un contratto pattuiscono la permuta di due superfici non hanno diritto al differimento dell’imposta sugli utili immobiliari. Il valore di alienazione era stato stabilito in fr. 800'000.– in base ad un’apposita perizia dell’Ufficio cantonale di stima. Da tale importo era stato dedotto il valore di stima in vigore venti anni prima, pari a fr. 129'470.–.
C. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 18 giugno 2007. Il reclamante affermava dapprima che l’Ufficio dei registri aveva iscritto erroneamente la mutazione come “rettifica confini” e “permuta parziale”, anziché come atto di rettifica dei confini. Sottolineava quindi come la giurisprudenza fiscale abbia stabilito che si è in presenza di una rettifica di confini e non di una permuta, qualora due fondi contigui, di uguale funzione e valore, vengano nuovamente parcellati a fini di arrotondamento e di migliore sfruttamento, senza che sia previsto il pagamento di conguagli e senza che mutino dimensione, valore e destinazione dell’immobile. Pertanto, la rettifica doveva essere messa al beneficio del differimento dell’imposizione dell’utile immobiliare, non essendo assimilabile ad un doppio trapasso di proprietà. In via subordinata, contestava il valore di alienazione stabilito con la perizia dell’Ufficio cantonale di stima.
L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 24 maggio 2007, nella quale ribadiva che secondo la giurisprudenza un trasferimento di proprietà a seguito di una rettifica di confini volontaria è imponibile.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, l’avv. RI 1 contesta nuovamente la decisione di assoggettare all’imposta sugli utili immobiliari il trasferimento immobiliare in questione. Ribadito che a suo avviso l’Ufficio dei registri ha errato nella qualifica degli accordi contrattuali, sottolinea come la giurisprudenza tributaria tenda ad interpretare in modo estensivo la nozione di rettifica dei confini. Argomenta quindi che l’elemento determinante per il riconoscimento del differimento dell’imposi-zione nel caso di permute non è rappresentato tanto dal fatto di avvenire nell’ambito di una procedura di carattere contenzioso quanto dal pubblico interesse su cui si fonda l’operazione immobiliare. In via subordinata, il ricorrente contesta poi il valore attribuito al terreno permutato.
Diritto
1. 1.1.
Lo Stato preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari - Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L'utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2. 2.1.
Nel caso in esame, è controverso se il trasferimento immobiliare intervenuto fra il ricorrente e la signora __________ configuri una permuta, imponibile secondo l’art. 124 cpv. 2 lett. b LT, oppure una ricomposizione particellare ai fini di rettificazione dei limiti di proprietà, che dà luogo a differimento dell’imposizione secondo l’art. 125 lett. d LT.
2.2.
Adottando la legge tributaria del 1994, il legislatore ha deciso di mantenere, come già nell’abrogata legge concernente il maggior valore immobiliare (LIMVI), l'espressa menzione dell'imponibilità della permuta.
Per l'art. 124 lett. b LT, pertanto, la permuta viene imposta come una doppia compravendita con controprestazione in natura (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 83).
La lett. d dell’art. 125 LT, che ricalca testualmente l’art. 12 cpv. 3 lett. c LAID (legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei Comuni, del 14 dicembre 1990), introduce delle eccezioni al principio dell’imposizione: vi è infatti differimento dell’imposizione nei casi di «ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura di espropriazione o di un’espropriazione imminente». La formulazione adottata dal Legislatore federale e ripresa da quello cantonale costituisce sostanzialmente la completazione della formulazione della LIMVI, il cui art. 3 cpv. 1 lett. b, differiva unicamente l’imposizione dei trasferimenti di proprietà secondo la legge cantonale sul raggruppamento e la permuta dei terreni. La formulazione scelta dalla LAID era, d’altra parte, già conosciuta da altri Cantoni (p. es., § 161 cpv. 3 lett. e LT-ZH, art. 48 cpv. 1 lett. c LT-SG, § 52 lett. a LT-SZ).
2.3.
In tutti i casi di permuta menzionati da tali disposizioni, infatti, si ritiene che non vi sia realizzazione monetaria di un utile. Al contrario, viene in tal modo perseguito un mero miglioramento economico del patrimonio fondiario esistente del proprietario, cioè uno sfruttamento agricolo più conforme allo scopo, un migliore sfruttamento edilizio o un più agevole accesso. Poiché anche la collettività ha un interesse a tale miglioramento della sostanza fondiaria (promozione dell’agricoltura, pianificazione del territorio), si giustifica un trattamento fiscale privilegiato di quelle permute che perseguono i suddetti scopi. A tale argomento, a favore del riconoscimento di un differimento dell’imposizione, si aggiunge quello che spesso i trasferimenti in questione (raggruppamento dei terreni, piano di quartiere) non avvengono volontariamente (Richner, Die Grundstückgewinnsteuer und die Handänderungssteuer im Kanton Zürich [Teil 16], in ZStP 1996 p. 22 s.).
2.4.
Sul piano cantonale, la procedura di raggruppamento è disciplinata dalla Legge cantonale sul raggruppamento e la permuta dei terreni, del 23 novembre 1970 (LRPT).
Il raggruppamento dei terreni è una procedura amministrativa volta ad attuare un nuovo assetto della proprietà fondiaria, più razionale e più economico, di un determinato comprensorio; permette, in particolare, di riunire le particelle sparse, specialmente quelle di piccole dimensioni, di correggere la forma delle particelle che non si prestano o mal si prestano ad un’utilizzazio-ne conforme alla loro destinazione, e di riservare le aree destinate alle opere collettive. Tale istituto si distingue dall’espropriazio-ne solo per il fatto che la proprietà fondiaria non viene sottratta al proprietario in favore della comunità, avendo egli diritto all’attri-buzione di terreni della medesima natura e del medesimo valore (DTF 95 I 372; Scolari, Diritto amministrativo - Parte speciale, Bellinzona 1993, p. 427 ss.).
2.5.
Venendo al caso del ricorrente, deve essere anzitutto escluso che quella posta in essere con l’atto di “rettifica dei confini” costituisca una “rettifica di confini” secondo il diritto civile ed il diritto amministrativo.
Dal punto di vista civilistico, il titolo di acquisto della proprietà è in ogni caso un atto pubblico di permuta (cfr. anche la sentenza della II Camera civile del Tribunale di appello del 12 febbraio 2008, che, respingendo il ricorso del contribuente contro la decisione dell’Ufficio dei registri di iscrivere la mutazione come “rettifica di confini e permuta parziale”, ha ordinato all’ufficiale del registro fondiario di radiare la dicitura “rettifica di confini” dall’iscrizione).
Con ogni evidenza, la mutazione in discorso non adempie neppure i requisiti per rientrare nella nozione di rettifica dei confini, disciplinata dall’art. 98 e seguenti della LRPT. In quel contesto, infatti, la rettifica può essere domandata dal proprietario o dal Comune, “se un fondo ha confini irregolari”. Nella fattispecie, non si trattava certamente di correggere l’irregolarità dei confini.
2.6.
Il negozio stipulato dal ricorrente e da __________ il 27 gennaio 2006 nella forma dell’atto pubblico è quindi indubbiamente una permuta immobiliare ex art. 237 CO.
Come questa Camera ha già avuto modo di rilevare, tuttavia, vi sono anche delle permute che beneficiano del differimento dell’imposizione: si tratta di quelle disciplinate dagli articoli 83 e seguenti LRPT.
Oltre alla procedura di raggruppamento in quanto tale, la LRPT disciplina infatti anche la permuta, che può essere domandata dal proprietario di un fondo confinante, allo scopo di conseguire un uso più razionale del suolo (art. 83 LRPT). Sebbene la legge menzioni espressamente solo il raggruppamento dei terreni, non vi è ragione di escludere dal differimento la cessione in permuta del fondo confinante, disciplinata dal Titolo II della stessa LRPT (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 125; contra Rapporto della Commissione di esperti sul progetto di legge sugli utili immobiliari del 30 marzo 1990, non pubblicato, p. 71; si noti d’altronde che l’esclusione delle permute, espressamente contemplata dal progetto di detta Commissione, è stata poi stralciata già nel disegno di legge del Consiglio di Stato, che si è uniformato alla LAID).
Non diversamente dal raggruppamento dei terreni, infatti, la permuta disciplinata dalla LRPT si fonda sul presupposto del pubblico interesse (Borghi, Giurisprudenza amministrativa ticinese, Bellinzona 1975, n. 816, p. 357; RDAT I-1993 n. 55 p. 148), che invece è totalmente estraneo alla permuta del diritto civile. Tanto è vero che la procedura di permuta ha carattere contenzioso e sfocia in una decisione amministrativa impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo (art. 93 e 94 LRPT; CDT n. 80.97.00019 del 25 marzo 1997 in RDAT II-1997 n. 12t).
Una conferma si può ricavare del resto dall’art. 114 seconda frase LRPT, secondo cui, per le operazioni a registro fondiario dipendenti dalle procedure contemplate dalla stessa LRPT, l’imposizione degli utili immobiliari è differita conformemente all’articolo 125 lettera d della Legge tributaria.
2.7.
Quella conclusa fra il ricorrente e la controparte contrattuale non rientra nel campo d’applicazione delle disposizioni di diritto pubblico appena menzionate, trattandosi come detto di un contratto di diritto privato.
In una sentenza citata anche dal ricorrente, questa Camera ha avuto modo di decidere che, quando la permuta avviene mediante contratto privato, ma pur sempre nel quadro di una procedura ufficiale come quella dell’adozione di un Piano regolatore particolareggiato, non vi è ragione di negare il differimento. L’elemento determinante per il riconoscimento del differimento dell’imposizione nel caso di permute non è infatti rappresentato tanto dal fatto di avvenire nell’ambito di una procedura di carattere contenzioso quanto piuttosto dal pubblico interesse su cui si fonda l’operazione immobiliare. Nel caso preso in esame dalla Camera, il piano di mutazione del geometra revisore, allegato al contratto di permuta, prevedeva un trasferimento immobiliare che corrispondeva perfettamente a quello proposto dall’autorità comunale nel Rapporto di pianificazione (CDT n. 80.2003.23 del 20 marzo 2003, in RDAT II-2003 n. 10t).
Nella sentenza menzionata, si è rilevato che, come emerge dalla giurisprudenza di questa Camera e anche da quella di altri cantoni (p. es. Commissione di ricorso Vallese, 30 giugno 1995, in StE 1995 B 42.35 n. 2; Tribunale amministrativo Zurigo, 30 ottobre 1996, in ZStP 1997 p. 60), l'elemento determinante per il riconoscimento del differimento dell'imposizione nel caso di permute non è rappresentato tanto dal fatto di avvenire nell'ambito di una procedura di carattere contenzioso quanto piuttosto dal pubblico interesse su cui si fonda l'operazione immobiliare. Certo, se vi è una decisione ufficiale dell'autorità, non si pongono ulteriori problemi, essendo la pubblica utilità già dimostrata in modo chiaro e definitivo.
La Camera aveva anche sottolineato le differenze fra il caso in discussione e quello deciso con una precedente sentenza del 1997 (CDT n. 80.97.00174 del 5 dicembre 1997, in RDAT I-1998 n. 8t). In quell'occasione, la permuta era stata infatti intrapresa per semplice desiderio delle parti, in particolare del terzo acquirente che era intenzionato ad acquistare una ulteriore superficie confinante con il terreno acquistato. La Camera aveva espressamente sottolineato come non vi fosse stata alcuna procedura amministrativa né, d’altronde, vi sarebbero stati i requisiti perché uno dei proprietari interessati potesse chiedere all’autorità di ordinare la permuta (RDAT II-2003 n. 10t consid. 5.7.).
Anche la giurisprudenza argoviese va nella stessa direzione, ammettendo che, sebbene il differimento sia pensato per permute fondate sul diritto pubblico, tuttavia la legge non prevede un’espressa limitazione a tali casi, sicché vi rientrano anche raggruppamenti di terreni e rettifiche di confini di carattere puramente privato; determinante è in ogni caso l’interesse pubblico (Klöti-Weber/Baur, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, vol. II, 2a ediz., Muri-Berna, 2004, n. 34 ad § 97, p. 947; inoltre StE 1993 B 42.35 n. 1).
2.8.
Una relativa estensione del campo d’applicazione dell’art. 125 lett. d LT trova la sua giustificazione anche nell’esigenza di interpretare tale disposizione in modo complementare rispetto all’art. 124 cpv. 1 lett. b LT, che afferma il principio dell’imponibilità delle permute.
È noto, infatti, che la dottrina non è unanime nel considerare la permuta come un trasferimento imponibile. Mancherebbe, infatti, l'elemento della realizzazione dell'utile immobiliare: nel caso in cui taluno scambi un fondo con un altro di pari valore e di funzione equivalente, non vi sarebbe alcuna differenza con il caso in cui il fondo rimanga nelle mani dello stesso proprietario; in entrambi i casi, cioè, l'incremento di valore non emergerebbe, ma rimarrebbe latente (Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 85; Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1976, p. 102 ss). Si dovrebbe, allora, concludere che una permuta che abbia ad oggetto fondi di uguale valore e di funzione equivalente non è imponibile, mentre lo sarebbe solo l'eventuale conguaglio pagato da una delle parti. Tuttavia, una simile soluzione aprirebbe notevoli difficoltà pratiche, obbligando l'autorità di tassazione ad intraprendere ogni volta un accertamento circa l'equivalenza funzionale dei fondi permutati (Rumo, Die Liegenschaftsgewinnund die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 99), ed offrirebbe indubbiamente ampie possibilità di elusione.
Nell’interesse della certezza del diritto, ma anche per prevenire elusioni fiscali, si giustifica dunque il differimento dell’imposizione solo in presenza di particolari forme di permute, cioè di quelle mutazioni che di solito concernono immobili della stessa natura ed in relazione ai quali non viene conseguito alcun utile; si tratta proprio dei contratti o degli atti amministrativi che hanno per oggetto un raggruppamento di terreni, un piano di quartiere, una rettifica di confini, una ricomposizione particellare, o un arrotondamento di poderi agricoli (Ochsner, op. cit., p. 130). Si tratta cioè di una soluzione di compromesso, che privilegia fiscalmente permute che non sono dettate dall’interesse delle parti a conseguire un utile e che non comportano un aumento della loro capacità contributiva (Ochsner, op. cit., p. 104).
2.9.
Per valutare l’esistenza di un interesse pubblico, che giustifichi l’eccezione all’imposizione dell’utile immobiliare, ci si deve evidentemente fondare sulle condizioni stabilite dall’art. 83 LRPT per le permute disciplinate dal diritto pubblico. Ebbene, in quell’ambito la cessione in permuta del fondo confinante o di parte di esso può essere domandata dal proprietario di un fondo allo “scopo di conseguire un uso del suolo più razionale”.
Nel caso del ricorrente, dal piano di mutazione allegato all’atto pubblico si evince che l’operazione è stata voluta dalle parti per dare una forma più regolare ai loro due fondi confinanti, che in precedenza ne presentavano una indubbiamente meno favorevole allo sfruttamento edilizio. Essi hanno quindi permutato due superficie di identiche dimensioni (mq 1177), senza alcun conguaglio in denaro.
In simili circostanze, è verosimile che, se una delle parti avesse inoltrato una domanda ex art. 83 LRPT, il perito distrettuale l’avrebbe accolta.
Si giustifica pertanto la conclusione che la permuta in esame sia stata stipulata nell’interesse pubblico, con la conseguenza che rientra nel campo di applicazione dell’art. 125 lett. d LT.
3. Il ricorso è conseguentemente accolto e la decisione su reclamo è riformata nel senso che si constata che sono dati i presupposti cui l'art. 125 lett. d LT subordina il differimento dell'imposizione.
Non si prelevano pertanto né tassa di giustizia né spese processuali ed al ricorrente è riconosciuta un'indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 24 maggio 2007 è riformata nel senso che si constata che sono dati i presupposti cui l'art. 125 lett. d LT subordina il differimento dell'imposizione.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Al ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di.
terzi implicati
PI 1
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: