Incarto n. 80.2007.79
Lugano 23 marzo 2009
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 14 giugno 2007 contro la decisione del 16 maggio 2007 in materia di imposte alla fonte.
Fatti
A. RI 1, residente a __________ (__________), è assoggettato all’imposta alla fonte nel Canton Ticino, quale dipendente della ditta __________ di __________.
Con istanza del 23 maggio 2006, il contribuente, rappresentato dall’__________, chiedeva all’Ufficio delle imposte alla fonte il riconoscimento degli alimenti versati alla moglie separata ed ai propri figli, a titolo di deduzione individuale non considerata nelle aliquote.
B. L’Ufficio delle imposte alla fonte respingeva l’istanza con decisione del 29 maggio 2006, osservando che il contribuente frontaliero è limitatamente imponibile in Svizzera, ragione per cui le sole deduzioni ammesse sono solo quelle che presentano una relazione diretta con i redditi tassati alla fonte.
C. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 9 giugno 2006, nel quale contestava la violazione degli accordi bilaterali tra la Confederazione Svizzera e l’Unione europea, evidenziando la disparità di trattamento esistente “tra cittadini UE occupati in Svizzera e residenti in Svizzera”. Censurava inoltre la violazione della convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare la doppia imposizione.
L’Ufficio delle imposte alla fonte respingeva il reclamo, con decisione del 16 maggio 2007, sostenendo che le sole deduzioni ammesse, per evidenti ragioni di praticabilità, erano quelle già incluse forfetariamente nelle aliquote. Aggiungeva poi che per i frontalieri “vige la presunzione secondo la quale essi dispongono di ulteriori redditi e valori patrimoniali, imponibili esclusivamente all’estero, per cui il diritto di tassarli spetta prioritariamente al loro Stato di domicilio”.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede nuovamente di poter dedurre i contributi alimentari versati alla moglie ed ai figli, rielaborando le argomentazioni già sottoposte all’autorità di tassazione.
Nelle proprie osservazioni del 23 luglio 2007, l’Ufficio delle imposte alla fonte si sofferma sulle difficoltà pratiche nell’accertare eventuali redditi e/o sostanza estera di un contribuente imposto alla fonte, ciò che rende, a suo avviso, di fatto inapplicabile la sentenza Schumacker citata dal ricorrente.
Diritto
1. 1.1.
Sono soggetti ad una trattenuta d’imposta alla fonte per il loro reddito da attività lucrativa dipendente:
a. i lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT; art. 83 LIFD);
b. i lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano un’attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la settimana o come frontalieri (art. 114 LT; art. 91 LIFD).
L’imposta è prelevata sui proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD). Presupposto per la sua trattenuta è che la “fonte” si trovi, rispettivamente, in Svizzera e nel Canton Ticino, ovvero che la retribuzione per il lavoro prestato sia pagata da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale nel Canton Ticino. Se ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente dei contribuenti in questione viene tassato nell’ambito della procedura ordinaria (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 341).
1.2.
Secondo l’art. 33 LAID, la ritenuta d’imposta è fissata in base alle aliquote dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e comprende le imposte federali, cantonali e comunali (cpv. 1). Per i coniugi che vivono in comunione domestica e che esercitano entrambi un’attività lucrativa, la ritenuta d’imposta è fissata tenendo conto del reddito complessivo (cpv. 2). Le spese professionali, i premi d’assicurazione nonché le deduzioni per oneri familiari e quella in caso di attività lucrativa dei due coniugi sono prese in considerazione forfetariamente (cpv. 3).
In sintonia con tale normativa, l’art. 86 cpv. 1 LIFD prevede che la tariffa tenga conto di importi forfetari per le spese professionali (art. 26 LIFD) e i premi d’assicurazioni (art. 33 cpv. 1 lett. d, f e g LIFD) nonché delle deduzioni degli oneri familiari (art. 35 e 36 LIFD). Analogamente, l’art. 107 cpv. 1 LT dispone che le aliquote d’imposta alla fonte tengano conto, in forma forfetaria delle spese professionali (art. 25 LT) e per premi di assicurazione (art. 32 cpv. 1 lett. d, f e g LT), nonché della deduzione per figli (art. 34 lett. a LT). L’allestimento delle aliquote è di competenza dell’Amministrazione federale delle contribuzioni per l’imposta federale diretta (art. 85 cpv. 1 LIFD) e del Consiglio di Stato per l’imposta cantonale (art. 106 cpv. 1 LT).
2. 2.1.
Sebbene il diritto svizzero dell’imposta sul reddito sia caratterizzato dal principio dell’imposizione del reddito lordo globale ed in particolare dal principio dell’imposizione in base alla capacità contributiva, nel caso dell’imposizione alla fonte vengono tuttavia presi in considerazione necessariamente alcuni redditi in quanto tali e le condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini dell’imposizione, vengono valutate soltanto in misura limitata. La radicale difformità concettuale della procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e della procedura di tassazione alla fonte, dall’altro, fa sì che debba essere del tutto esclusa una perfetta parità di trattamento fra chi è assoggettato alla prima e chi sottostà alla seconda. Anche tra contribuenti che sottostanno all’imposizione alla fonte, tale forma di tassazione potrà tutt’al più aspirare ad una parità di trattamento, ma non potrà mai raggiungerla. Finora, comunque, il Tribunale federale non ha mai avuto modo di precisare a partire da quale misura le disparità di trattamento che sono connaturate al sistema dell’imposta alla fonte acquistano una portata inaccettabile (Zigerlig/Rufener, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, Vol. I/1, n. 4 ad art. 32-38 LAID, p. 425; Zigerlig, Quellensteuern, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Berna 1993, p. 376; v. anche Pedroli, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 5 ad art. 83-101 LIFD, p. 1004).
2.2.
Per quanto qui di interesse, il Tribunale federale ha invece espressamente riconosciuto che la tassazione alla fonte dei lavoratori dipendenti senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera è fondata su motivi oggettivi (in particolare facilitare la riscossione delle imposte nei confronti di persone che risiedono solo temporaneamente o per brevi periodi in Svizzera, alle quali non si potrebbe imporre tutti gli obblighi di collaborazione che comporta la procedura ordinaria), concludendo per la sua compatibilità con il principio costituzionale della parità di trattamento, sancito dall’art. 8 Cost. fed. (DTF 124 I 251 = ASA 69 p. 820 = RDAF 1999 I 489). L’Alta Corte ha sottolineato al proposito che evidenti ragioni di praticabilità impongono di procedere a delle semplificazioni, motivo per cui le particolarità del contribuente, rilevanti dal punto di vista fiscale, possono essere considerate soltanto in maniera limitata (decisione TF n. 2P.145/1999 e 2A.216/1999 del 31 gennaio 2000, in: RDAT II-2000 n. 21t; v. anche Pedroli, op. cit., n. 6 ad art. 83-101 LIFD, p. 1005).
2.3.
Non va infine dimenticato che la ritenuta alla fonte conosce la cosiddetta procedura di rettifica dell’aliquota, istituita dall’art. 2 lett. e dell’Ordinanza del 19 ottobre 1993 sull’imposta alla fonte nel quadro dell’imposta federale diretta (OIFo; RS 642.118.2). Ora, contrariamente a quanto sembra sostenere l’autorità di tassazione, tale procedura, non prevista espressamente dalla legge, è tuttora condivisa dalla maggior parte della dottrina ed anche dalla giurisprudenza, almeno quando si tratta di contribuenti con domicilio o dimora fiscale in Svizzera (Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Therwil/Basilea 2001, n. 6 ad art. 83 ss. LIFD, p. 737 e dottrina citata; decisione TF n. 2A.461/2005 del 14 marzo 2006 consid. 3.2). Nel suo campo di applicazione rientrano fra l’altro proprio gli alimenti versati all’ex coniuge ed ai propri figli, trattandosi di deduzioni generali espressamente disciplinate dagli art. 33 LIFD e 32 LT (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 15 ad art. 86 LIFD, p. 750; v. anche Pedroli, op. cit., n. 7 ad art. 86 LIFD, p. 1030).
Deve essere aggiunto, in questo contesto, che più problematica appare senz’altro l’applicazione della procedura di rettifica dell’aliquota nel caso dei contribuenti senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera. In questa ipotesi, infatti, si deve distinguere fra le deduzioni che sono direttamente legate ai redditi assoggettati all’imposta in Svizzera e le altre. Per le prime, soprattutto per i contributi versati alla previdenza individuale vincolata (pilastro 3a), vi sono autori che ammettono la possibilità di una corrispondente correzione dell’aliquota, proprio in considerazione del fatto che si tratta di una deduzione legata al reddito del lavoro (Locher, op. cit., n. 40 ad art. 91 LIFD; Pedroli, op. cit., n. 20 ad art. 91 LIFD, p. 1047; Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, 2a ediz., Basilea 2008, n. 13 ad art. 91 LIFD, p. 53-54; contra: Agner/Jung/Steinmann, op. cit., n. 3 ad art. 91 LIFD; Yersin, L’évolution du droit fiscal en matière de prévoyance professionnelle et de prévoyance individuelle liée, in: ASA 62 p. 136). Per le deduzioni generali, che non sono legate a redditi determinati, il problema è che, seguendo le regole generali in materia di ripartizione internazionale, esse dovrebbero venire dedotte in misura proporzionale al reddito soggetto alla sovranità fiscale svizzera. Considerata la natura dell’imposta alla fonte, che esclude simili ripartizioni, dovrebbe essere escluso il riconoscimento di tali deduzioni. Di diverso avviso è Locher (op. cit., n. 40 ad art. 91 LIFD, p. 843), che ritiene ammissibile una correzione dell’aliquota anche per i contribuenti limitatamente imponibili, in particolar modo per tener conto dell’Accordo sulla libera circolazione.
2.4.
Alla luce delle considerazioni che precedono, la decisione dell’autorità di tassazione di non dedurre dal reddito imponibile in Svizzera del ricorrente gli importi di denaro che questi ha versato a titolo di alimenti alla moglie separata ed ai figli __________ e __________, risulta dunque conforme al diritto in vigore, riservato l’ultimo aspetto esaminato, che sarà approfondito nelle considerazioni che seguono, in relazione all’Accordo sulla libera circolazione.
3. 3.1.
Nel gravame qui in esame, il ricorrente censura anzitutto la violazione dell’art. 25 della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (CDI-I; RS 0.672.945.41), secondo cui i nazionali di uno Stato contraente, siano essi residenti o non di uno degli Stati contraenti, non sono assoggettati nell’altro Stato contraente ad alcuna imposizione od obbligo ad essa relativo, diversi o più onerosi di quelli cui sono o potranno essere assoggettati i nazionali di detto altro Stato che si trovino nella stessa situazione. In particolare, i nazionali di uno Stato contraente che sono imponibili nell’altro Stato contraente fruiscono delle esenzioni, degli abbattimenti alla base, delle deduzioni e riduzioni d’imposte o tasse concessi per carichi di famiglia ai nazionali di detto altro Stato trovantisi nelle medesime condizioni (art. 25 cpv. 1 CDI-I).
3.2.
In occasione della già citata sentenza del 31 gennaio 2000, il Tribunale federale ha avuto modo di sottolineare che l’art. 25 CDI-I si limita a sancire il divieto di operare in materia fiscale delle discriminazioni dirette, ovvero fondate unicamente sulla cittadinanza del contribuente (RDAT II-2000 n. 21t).
Per rapporto alla vertenza in esame, tale censura sarebbe pertanto da accogliere unicamente qualora si dovesse giungere alla conclusione che il diritto svizzero riconosce ad un cittadino elvetico domiciliato in Italia, ma attivo a livello professionale quale dipendente nel suo Paese d’origine, il diritto di dedurre dal proprio reddito da lavoro gli alimenti versati al coniuge separato o divorziato e per il mantenimento dei propri figli minorenni. Ciò è manifestamente da negare dal momento che l’art. 91 LIFD (art. 114 LT) sottopone al regime della trattenuta alla fonte tutti i lavoratori senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera, indipendentemente dalla loro nazionalità.
3.3.
Nella misura in cui la decisione impugnata non dà luogo a nessuna disparità di trattamento fondata sulla cittadinanza del contribuente, appare pacifico che la stessa non è lesiva dei principi stabiliti dall’art. 25 cpv. 1 CDI-I. Del resto, tale opinione è condivisa anche dalla dottrina, secondo cui il fatto di accordare determinati vantaggi fiscali unicamente ai contribuenti residenti, ad esclusione dei contribuenti limitatamente assoggettati alla sovranità fiscale del nostro Paese in virtù della loro appartenenza economica, non disattende le convenzioni internazionali stipulate dalla Svizzera al fine di prevenire la doppia imposizione internazionale né, come visto, la Costituzione federale (Rivier, L’égalité devant l’impôt des travailleurs suisses et étrangers, in: ASA 71 p. 97, 115; v. anche Pedroli, op. cit., n. 9 ad art. 83-101 LIFD, p. 1006 e riferimenti ivi citati).
Su questo punto, il gravame risulta pertanto infondato.
4. 4.1.
Altro discorso vale invece in merito alla postulata violazione dell’Accordo bilaterale del 21 giugno 1999 tra la Confederazione Svizzera, da una parte, e la Comunità europea ed i suoi Stati, dall’altra, sulla libera circolazione delle persone (ALC; RS 0.142.112.681).
L’art. 2 ALC prevede una clausola generale di non discriminazione, secondo la quale i cittadini di una parte contraente che soggiornano legalmente sul territorio di un’altra parte contraente non devono essere oggetto di alcuna discriminazione fondata sulla nazionalità.
L’art. 21 ALC si occupa specificatamente del rapporto delle sue prescrizioni con il diritto tributario.
Il primo capoverso afferma che le disposizioni dell’ALC lasciano impregiudicate le disposizioni degli accordi bilaterali tra la Svizzera e gli Stati membri della Comunità europea in materia di doppia imposizione; a tale proposito menziona in particolare la definizione di lavoratore frontaliero secondo gli accordi di doppia imposizione.
Il secondo capoverso concretizza meglio il divieto di discriminazione e sottolinea che “nessun elemento dell’ALC vieta alle parti contraenti di operare distinzioni, nell’applicare le disposizioni pertinenti della loro normativa tributaria, tra contribuenti la cui situazione non è comparabile, segnatamente per quanto riguarda il luogo di residenza”.
Infine, per l’art. 21 cpv. 3 ALC nessun elemento dell’Accordo vieta alle parti contraenti di adottare o di applicare misure volte a garantire l’imposizione, il pagamento o il recupero effettivo delle imposte o a prevenire l’evasione fiscale conformemente alle disposizioni della normativa tributaria nazionale di una parte contraente o agli accordi tra la Svizzera, da un lato, e uno o più Stati membri della Comunità europea, dall’altro, volti ad evitare la doppia imposizione, oppure di altre intese fiscali.
L’art. 9 cpv. 2 dell’allegato I precisa inoltre che il lavoratore dipendente ed i membri della sua famiglia, a prescindere che siano cittadini svizzeri o dell’UE, devono godere degli stessi vantaggi fiscali e sociali.
4.2.
È immediatamente evidente che il divieto di discriminazione previsto dall’Accordo ha una portata che va oltre le corrispondenti disposizioni delle convenzioni in materia di doppia imposizione (CDI).
È escluso in particolare che l’art. 21 ALC limiti la sua efficacia in materia fiscale.
Per quanto concerne l’art. 21 cpv. 1 ALC, non afferma affatto un primato delle disposizioni relative al divieto di discriminazione contenute nelle CDI, rispetto a quella dell’Accordo stesso, bensì si riferisce essenzialmente all’estensione della nozione di frontalieri prevista dall’Accordo (cfr. Rivier, op. cit., p. 118; Locher, op. cit., n. 34 ad art. 83 ss. LIFD, p. 751; Pedroli, op. cit., n. 12 ad art. 83-101 LIFD, p. 1007; Zigerlig/Jud, op. cit., n. 11 ad art. 83-101 LIFD, p. 8-9).
Neppure l’art. 21 cpv. 2 ALC può venire interpretato nel senso di riservare le disposizioni sul divieto di discriminazione delle CDI. Infatti, vieta ogni discriminazione non appena due contribuenti si trovino in situazioni comparabili, senza che vi sia quindi la necessità che siano effettivamente uguali (cfr. Rivier, op. cit., p. 118; Locher, op. cit., n. 35 ad art. 83 ss. LIFD, p. 751; Zigerlig/Jud, op. cit., n. 11 ad art. 83-101 LIFD, p. 9).
L’art. 21 cpv. 3 ALC, a sua volta, costituisce in modo abbastanza chiaro una riserva a favore dell’imposizione alla fonte prevista dall’ordinamento svizzero, senza tuttavia derogare al principio del divieto di discriminazione (Locher, op. cit., n. 36 ad art. 83 ss. LIFD, pp. 751-752).
4.3.
Secondo il Consiglio federale, l’accordo sulla libera circolazione delle persone, entrato in vigore il 1° giugno 2002, non rende necessarie modifiche nella normativa svizzera in materia di imposta alla fonte. Per quanto concerne in particolare i lavoratori con domicilio o dimora fiscali all’estero, sostiene che la normativa giuridica prevede in Svizzera una tassazione alla fonte del reddito da attività lucrativa non soltanto per gli stranieri, bensì anche per i cittadini svizzeri qualora esercitino un’attività in Svizzera solo durante brevi periodi, durante la settimana oppure come frontalieri.
Pur riconoscendo che il divieto di discriminazione dell’art. 21 cpv. 2 ALC è più restrittivo di quello disposto dagli accordi bilaterali in materia di doppia imposizione, il Consiglio federale è dell’avviso che il sistema dell’imposta alla fonte svizzero soddisfi nell’insieme le esigenze poste dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia delle Comunità europee (CGCE) riguardo al principio della parità di trattamento. Da una parte, le aliquote relative all’imposta alla fonte si basano sulla tariffa della tassazione ordinaria e considerano non soltanto le spese professionali, bensì anche le deduzioni sociali del contribuente; d’altra parte, la procedura prevede la possibilità, nel singolo caso, di correzioni della tariffa o la considerazione di deduzioni supplementari (FF 1999 I 5308).
4.4.
La giurisprudenza non ha ancora avuto occasione di pronunciarsi in merito agli effetti dell’entrata in vigore dell’ALC sull’imposta alla fonte. Solo il Tribunale cantonale del Canton Turgovia, in una recente sentenza del 3 settembre 2008, chiamato a giudicare la situazione di un lavoratore straniero con domicilio fiscale in Svizzera (ma senza permesso di domicilio della polizia degli stranieri), ha concluso per la compatibilità della normativa in materia di imposta alla fonte con il divieto di discriminazione di cui all’art. 2 ALC, sottolineando il primato della normativa tributaria nazionale e delle convenzioni bilaterali, alla luce di quanto disposto dall’art. 21 cpv. 1 e 3 ALC (cfr. StE 2008 A 32 n. 11).
4.5.
La questione della conformità dell’imposizione alla fonte, con particolare riguardo alla situazione del contribuente senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera, deve essere qui meglio approfondita.
Per stabilire la portata del divieto di discriminazione contenuto nell’ALC si deve anzitutto interpretarlo correttamente, seguendo le indicazioni fornite dallo stesso Accordo. Ebbene, secondo l’art. 16 cpv. 2 ALC, nella misura in cui l’applicazione dell’Accordo implica nozioni di diritto comunitario, si terrà conto della giurisprudenza pertinente della Corte di giustizia delle Comunità europee precedente alla data della sua firma. La giurisprudenza della Corte successiva alla firma dell`Accordo verrà comunicata alla Svizzera. Per garantire il corretto funzionamento dell’Accordo, il Comitato misto determina, su richiesta di una delle parti contraenti, le implicazioni di tale giurisprudenza.
Come più volte ribadito dal Tribunale federale, e come ammesso implicitamente anche dal Consiglio federale, ai fini dell’interpretazione delle disposizioni contenute nell’ALC, è dunque determinante la giurisprudenza della CGCE, perlomeno quella precedente al 21 giugno 1999, data della firma dell’Accordo (DTF 134 V 284; 133 V 367; 132 V 423). Di tale necessità tiene segnatamente conto il citato art. 16 cpv. 2 ALC, che fornisce alcune indicazioni in merito all’attenzione da prestare a questa giurisprudenza, a dipendenza che la stessa sia anteriore o posteriore alla conclusione dell’Accordo. In quest’ultimo caso, spetterà in particolare al giudice svizzero chiedersi se la Corte di giustizia lussemburghese abbia apportato elementi di novità alla sua precedente prassi (Borella/Grisanti, La rilevanza della giurisprudenza della CGCE per il giudice svizzero, in: Corti/Mini/Noseda/Postizzi [a cura di], Diritto senza devianza, Studi in onore di Marco Borghi, Basilea/Ginevra/Monaco 2006, p. 211).
4.6.
Per quanto attiene alla portata del divieto di discriminazione nell’ambito delle imposte dirette, vi sono diverse sentenze della CGCE.
Nella celebre sentenza Schumacker del 14 febbraio 1995 (causa C-279/93, Racc. 1995, p. I-225), anteriore alla data della firma dell’Accordo, la CGCE ha anzitutto evidenziato che le norme relative alla parità di trattamento vietano non soltanto le discriminazioni palesi in base alla cittadinanza, ma anche qualsiasi discriminazione dissimulata che, basandosi su altri criteri di distinzione, pervenga al medesimo risultato. Ha quindi riconosciuto che la situazione dei residenti non è di regola paragonabile a quella dei non residenti in un dato Stato, in quanto presenta differenze oggettive per quanto attiene sia alla fonte dei redditi sia alla capacità contributiva personale o alla presa in considerazione della situazione personale e familiare. La Corte ha nondimeno precisato che, in presenza di un vantaggio fiscale rifiutato unicamente ai non residenti, una disparità di trattamento tra queste due categorie di contribuenti può essere qualificata come una discriminazione, perlomeno qualora non sussista alcuna obiettiva diversità di situazione, tale da giustificare una disparità di trattamento tra queste due categorie di contribuenti. È così giunta alla conclusione che, se un contribuente limitatamente imponibile non percepisce un reddito significativo nel suo Stato di residenza, di modo che quest’ultimo non è in grado di accordargli quei vantaggi che derivano dalla sua situazione personale e famigliare, esso va paragonato ad un contribuente residente.
Nell’altrettanto nota sentenza Gschwind del 14 settembre 1999 (causa C-391/97, Racc. 1999, p. I-5451), successiva alla data della firma dell’Accordo, la CGCE ha precisato la sua precedente giurisprudenza, stabilendo che un contribuente trae la parte essenziale delle sue risorse imponibili da un’attività esercitata nello Stato in cui lavora, quando il relativo reddito raggiunge il 90% dell’insieme dei proventi. Nella specie ha giudicato compatibile con la libera circolazione dei lavoratori una normativa di uno Stato membro che subordina la concessione del cosiddetto regime “del frazionamento” (“splitting”) alle coppie coniugate non residenti alla condizione che almeno il 90% del loro reddito globale sia soggetto all’imposta nel medesimo Stato membro o, se tale percentuale non viene raggiunta, che i loro redditi di fonte estera non superino un certo limite.
4.7.
Sebbene, in linea di principio, non si possa considerare discriminatorio un diverso trattamento fiscale dei residenti e dei non residenti, tuttavia la giurisprudenza della CGCE ha affermato chiaramente che costituisce una discriminazione dissimulata (o indiretta), fondata sulla nazionalità, un diverso trattamento del non residente che non consegue redditi significativi nel suo Stato di residenza.
Si considerano, in altri termini, “quasi residenti” (o virtual residents) i contribuenti residenti all’estero, che conseguono la parte essenziale del loro reddito (almeno il 90%) in Svizzera. Per il fatto che lo Stato di residenza non può prendere in considerazione la loro situazione personale e familiare, spetta allo Stato dove sono assoggettati limitatamente di sottoporli allo stesso trattamento dei residenti (Rivier, op. cit., p. 122; Hinny, Das Diskriminierungsverbot des Personenverkehrsabkommens im Schweizer Steuerrecht, in: FStR 2004, p. 182; Hinny, Personenverkehrsabkommen und Schweizer Quellensteuerordnung, in: FStR 2004, p. 266; Noël, Biehl, Schumacker… et la Suisse: l’impôt à la source au scanner de la jurisprudence communautaire, in: Locher/Rolli/Spori [a cura di], Festschrift Walter Ryser, Berna, 2005, p. 163; Pedroli, op. cit., n. 28 ad art. 83-101 LIFD, p. 1012; più sfumata la posizione di Zigerlig/Jud, op. cit., n. 12 ad art. 83-101 LIFD, pp. 11-12).
4.8.
Per poter valutare se la tassazione intrapresa nei confronti del ricorrente sia compatibile con gli impegni internazionali assunti dalla Svizzera con la sottoscrizione e la ratifica dell’ALC, deve in primo luogo essere verificata la situazione fiscale complessiva del contribuente. È evidente infatti che, se risultasse che egli dispone di altri redditi significativi nello Stato in cui risiede, sarebbe giustificata la decisione dell’autorità fiscale, che ha considerato non discriminatorio il diverso trattamento del contribuente non residente rispetto ai residenti.
La presunzione dell’Ufficio delle imposte alla fonte, secondo cui il ricorrente disporrebbe di ulteriori redditi e valori patrimoniali imponibili esclusivamente in Italia, ragione per cui potrebbe far valere in Svizzera soltanto quelle deduzioni che presentano una relazione diretta con gli introiti ivi tassati, non può essere giustificata, alla luce delle considerazioni che precedono.
4.9.
Qualora dovesse risultare che il ricorrente consegue almeno il 90% del suo reddito complessivo in Svizzera, spetterà all’Ufficio delle imposte alla fonte decidere in quale modo rimuovere la discriminazione determinata dalla sua imposizione alla fonte.
Non è escluso che la soluzione possa essere trovata nella semplice applicazione della procedura della cosiddetta rettifica dell’aliquota, cioè considerando anche l’importo degli alimenti nella determinazione dell’aliquota applicabile al reddito imponibile, come del resto sembra richiedere lo stesso ricorrente (in questo senso p. es. Rivier, op. cit., p. 122; Locher, op. cit., n. 40 ad art. 91 LIFD, p. 843). Nelle proprie osservazioni, l’Ufficio delle imposte alla fonte conclude che l’art. 2 lett. e OIFo sarebbe rimasta “lettera morta”. Tale affermazione appare discutibile, ove si pensi appena che il Consiglio federale giustifica il vigente sistema dell’imposta alla fonte, rinviando proprio alla possibilità di esigere, nei singoli casi, la considerazione di deduzioni o sgravi supplementari non previsti dalla tariffa (cfr. consid. 4.3.). Come anticipato, tale questione può peraltro rimanere aperta, dovendo anzitutto essere verificato il presupposto per l’applicazione di un correttivo all’imposizione alla fonte.
È invece indubbio che vi siano problemi di praticabilità nell’accertare eventuali redditi e/o sostanza estera di un contribuente imposto alla fonte. Tali difficoltà non bastano però a giustificare che la chiara giurisprudenza della CGCE sia semplicemente ignorata (cfr. anche Noël, op. cit., p. 163). Del resto, non va dimenticato che gli stessi impedimenti si verificano nei confronti di tutti quei contribuenti che percepiscono parte dei loro redditi all’estero, indipendentemente dalla loro residenza e dalla loro cittadinanza, di modo che tutti i contribuenti si trovano, potenzialmente, in una situazione oggettivamente analoga.
5. La decisione impugnata, con la quale l’Ufficio delle imposte alla fonte ha negato a RI 1 il riconoscimento, quale deduzione individuale non considerata nelle aliquote, degli alimenti versati alla moglie separata ed ai propri figli, limitandosi a presupporre che lo stesso contribuente dispone di ulteriori redditi e valori patrimoniali all’estero, deve conseguentemente essere annullata.
L’autorità di tassazione dovrà pertanto accertare la misura dei redditi percepiti all’estero dal contribuente e, a dipendenza dell’esito di tale verifica, stabilire in quale modo conformarsi ai principi stabiliti dalla pertinente giurisprudenza della Corte di Giustizia delle Comunità europee.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. La decisione su reclamo del 16 maggio 2007 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio delle imposte alla fonte per una nuova decisione.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
- ; - ; - ; - .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: