Incarti n. 80.2007.133 80.2007.134
Lugano 3 febbraio 2009
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorsi del 25 settembre 2007 contro le decisioni del 5 settembre 2007 in materia di IC e IFD 2004 e 2005.
Fatti
A. RI 1 è assicurato al __________. Già direttore di __________, dal mese di giugno 2002 lavora alle dipendenze della neocostituita __________, di cui è amministratore delegato e direttore, oltre ad esserne divenuto partner.
Nella dichiarazione fiscale 2004, il contribuente indicava di avere percepito un reddito da attività dipendente di fr. 423'774.– e chiedeva la deduzione di un importo di fr. 100'000.– a titolo di contributi per il riscatto di prestazioni previdenziali (2° Pilastro). Nella successiva dichiarazione fiscale 2005, esponeva invece un reddito di fr. 502'983.– e postulava la deduzione di un ulteriore importo di fr. 80'000.–, sempre per il medesimo titolo.
B. Notificando ai coniugi __________ la tassazione IC/IFD 2004, con decisione del 18 luglio 2007, l’Ufficio di tassazione di __________ negava la deduzione di fr. 100'000.–, argomentando che si sarebbe trattato della (parziale) restituzione dell’importo di fr. 140'000.– prelevato anticipatamente dal contribuente allo scopo di acquistare la propria casa d’abitazione di __________.
Notificando loro la successiva tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 2 agosto 2007, l’autorità ammetteva solo parzialmente la postulata deduzione, per la parte eccedente il rimborso del prelievo anticipato, pari all’importo residuo di fr. 40'000.–.
C. Il contribuente impugnava le suddette decisioni, con distinti reclami del 7 agosto 2007, sostenendo che i contributi in questione andavano considerati quali acquisti di prestazioni regolamentari. Al proposito evidenziava che la nuova legge sulla previdenza professionale non poteva trovare applicazione, essendo entrata in vigore unicamente il 1° gennaio 2006.
L’Ufficio di tassazione respingeva i reclami con decisioni del 5 settembre 2007, nelle quali osservava che il contribuente aveva conseguito un notevole risparmio d’imposta, sfruttando una lacuna non voluta della legge e sanata a posteriori; ravvisava così nel suo agire un tentativo di elusione d’imposta.
D. Con due ricorsi alla Camera di diritto tributario, RI 1 ripropone le contestazioni già sottoposte all’autorità di tassazione, sottolineando il principio di non retroattività delle modifiche di legge, il significativo lasso di tempo trascorso dal prelevamento anticipato ai successi versamenti per l’acquisto di prestazioni regolamentari, nonché l’oggettiva impossibilità di prevedere già nel corso del 2001 la radicale evoluzione della sua situazione professionale e patrimoniale.
Diritto
1. 1.1.
Nella fattispecie, controversa è la deducibilità dei contributi di, rispettivamente, fr. 100'000.– e fr. 80'000.–, che il ricorrente ha versato al __________ nel corso degli anni 2004 e 2005.
L’autorità di tassazione l’ha negata, perlomeno fino a concorrenza dell’importo di fr. 140'000.–, considerando i versamenti in questione come un rimborso del prelievo anticipato per la promozione della proprietà d’abitazione, avvenuto il precedente 29 ottobre 2001. Il ricorrente sostiene invece che si tratterebbe di importi serviti, per intero, ad acquistare prestazioni previdenziali regolamentari.
1.2.
Secondo gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, sono dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.
Tali disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
1.3.
Tra questi rientrano non soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. Al momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio ad un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario, sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato (Laffely-Maillard, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57 ad art. 33 LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD). In questi ultimi casi, conformemente al principio della pianificazione, stabilito dall’art. 1g dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità di riscatto facoltativo devono però essere precisate nel regolamento di previdenza, secondo criteri schematici ed oggettivi, così da permetterne il calcolo in ogni momento (Laffely-Maillard, op. cit., n. 55 ad art. 33 LIFD).
1.4.
D’altra parte, secondo l’art. 30c cpv. 1 LPP, per la proprietà di un’abitazione ad uso proprio, l’assicurato può chiedere al suo istituto di previdenza, al più tardi tre anni prima della nascita del diritto alle prestazioni di vecchiaia, il versamento di un importo.
Tale riscossione anticipata ha un carattere per così dire ambivalente. Da un lato, per il fatto stesso che la legge federale la ammette, viene considerata come una semplice modifica della forma della previdenza, la quale è e deve restare salvaguardata fino al momento in cui sopravviene un caso di previdenza. Dal punto di vista fiscale, per contro, viene considerata come un’uscita al di fuori dell’ambito previdenziale, tanto è vero che viene assoggettata all’imposta come prestazione in capitale derivante dalla previdenza (art. 83a cpv. 1 LPP).
1.5.
L’importo prelevato anticipatamente può essere rimborsato in qualsiasi momento, alle seguenti condizioni:
a. fino a tre anni prima della nascita del diritto alle prestazioni per la vecchiaia;
b. fino al verificarsi di un altro caso di previdenza;
c. fino al pagamento in contanti della prestazione di libero passaggio
(art. 30d cpv. 2 e cpv. 3 LPP).
In questo caso, l’istituto di previdenza deve riconoscere all’assicurato il diritto a un congruo aumento delle prestazioni, conformemente al suo regolamento (art. 30d cpv. 6 LPP). Dal punto di vista fiscale, il contribuente può invece esigere che le imposte pagate gli siano restituite per l’importo corrispondente. La legge sottolinea che tale rimborso non è deducibile dal reddito imponibile (art. 83a cpv. 2 LPP). L’art. 14 cpv. 2 prima frase dell’Ordinanza sulla promozione di proprietà d’abitazioni mediante i fondi della previdenza professionale (OPPA; RS 841.411) aggiunge inoltre che le imposte pagate vengono restituite senza interessi.
1.6.
Venendo al caso in esame, il ricorrente ha dapprima prelevato dal __________ un importo di fr. 140'000.– a titolo di promozione della proprietà abitativa e successivamente versato al medesimo istituto di previdenza due importi di, rispettivamente, fr. 100'000.– e fr. 80'000.–, qualificandoli quali acquisti di prestazioni regolamentari, in quanto tali deducibili dal reddito imponibile.
Dall’esame dell’incarto fiscale risulta però che, a tutt’oggi, il prelievo anticipato, avvenuto il 29 ottobre 2001, non è stato assoggettato all’imposta annua intera, conformemente a quanto disposto dagli art. 38 LT e 38 LIFD. Il contribuente si ritrova così a cumulare due vantaggi fiscali chiaramente alternativi: da una parte si sottrae al pagamento dell’imposta sulla prestazione in capitale, senza nemmeno doverla richiedere in restituzione (art. 14 cpv. 3 OPPA); dall’altra postula la deduzione degli importi versati alla cassa pensioni il 20 dicembre 2004 (fr. 100'000.–) e il 20 dicembre 2005 (fr. 80'000.–), considerandoli per l’appunto contributi per il riscatto di anni di contribuzione.
Va da sé che una simile situazione non può essere tutelata. In questa sede, la questione fondamentale da risolvere è tuttavia un’altra: occorre chiedersi se, ed eventualmente in quale misura, sia ammesso il riscatto di anni di contribuzione quando precedentemente vi è stato un prelievo anticipato.
2. 2.1.
Questa Camera ha già avuto modo di affermare che l’art. 14 cpv. 1 OPPA, in vigore sino al 31 dicembre 2005, ammetteva il riscatto di prestazioni regolamentari anche dopo un prelievo anticipato. Nello stesso senso si esprimeva anche l’Amministrazione federale delle contribuzioni, secondo cui i riscatti di anni di contribuzione erano, alle condizioni stabilite nell’art. 205 LIFD, di principio deducibili anche se era stato effettuato un prelievo anticipato. Non era quindi necessario che la parte dell’avere di previdenza prelevata anticipatamente fosse rimborsata all’istituto di previdenza prima di un riscatto di anni di assicurazione (Circolare n. 23 del 5 maggio 1995 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, Promozione della proprietà d’abitazioni mediante i fondi della previdenza Professionale, cifra 2.2.).
2.2.
Fino al 31 dicembre 2005, il contribuente poteva così scegliere se rimborsare lo scoperto ed esigere la restituzione dell’imposta pagata (art. 83a cpv. 2 LPP) oppure riscattare le lacune previdenziali e dedurre i contributi dal reddito imponibile (art. 81 cpv. 2 LPP). Tale diritto di opzione non era però incondizionato.
I riscatti di anni di contribuzione potevano essere dedotti dal reddito imponibile unicamente se non superavano, con i prelievi anticipati, le pretese massime autorizzate dal regolamento della previdenza. In altri termini, l’assicurato non poteva colmare la lacuna della sua previdenza, causata proprio dal prelievo anticipato, mediante riscatti deducibili dal reddito (decisione CDT n. 80.2005.153 del 17 novembre 2005, in: RtiD I-2006 n. 10t).
2.3.
Non va dimenticato, a questo proposito, che la stessa legge federale sulla previdenza professionale stabilisce che il prelievo anticipato comporta in pari tempo una riduzione delle prestazioni di previdenza, calcolata in base ai rispettivi regolamenti di previdenza e alle basi tecniche degli istituti di previdenza. Per evitare che la copertura sia ridotta in seguito alla diminuzione delle prestazioni in caso di decesso o d’invalidità, l’istituto di previdenza stesso offre un’assicurazione complementare o si presta quale intermediario per la stipulazione di un’assicurazione di tal genere (art. 30c cpv. 4 LPP).
Dai versamenti finalizzati alla restituzione di un prelievo anticipato devono dunque essere tenuti distinti anche gli eventuali contributi versati dall’assicurato nel quadro di un’assicurazione complementare (v. anche decisione TF 2A.554/1997 del 6 ottobre 1998, in: RF 1999 p. 179; inoltre AJP 2000 p. 763). Secondo l’Amministrazione federale delle contribuzioni, tali contributi sono tuttavia deducibili solo in modo limitato nel quadro del terzo pilastro, per il fatto che l’assicurazione complementare viene fatta rientrare nell’ambito della previdenza individuale (Circolare cit., cifra 2.4.; soluzione criticata da Yersin/Laffely-Maillard, L’imposition des revenus provenant de la prévoyance dès 1995, in: RF 1996, p. 526).
2.4.
Come anticipato, il ricorrente rivendica il proprio diritto di scelta, sostenendo che gli importi di, rispettivamente, fr. 100'000.– e fr. 80'000.– sono serviti, per intero, ad acquistare anni di previdenza. La stessa cassa pensioni ha considerato tali importi non come rimborso del prelievo anticipato bensì come contributi regolamentari, rilasciando all’assicurato due attestazioni in base agli art. 81 cpv. 3 LPP e 8 dell’Ordinanza sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute (OPP3; RS 831.461.3).
Né si può obiettare che la situazione patrimoniale del ricorrente è radicalmente mutata nel corso degli anni. Dal mese di giugno 2002, egli lavora alle dipendenze della neocostituita __________, di cui è amministratore delegato e direttore, oltre ad esserne diventato partner. Da allora, il suo salario è cresciuto in modo esponenziale, passando da fr. 273'797.– nel 2001 a fr. 423'774.– nel 2004 e fr. 502'983.– nel 2005. Nell’istruzione del presente ricorso, così richiesto da questa Camera, RI 1 ha prodotto il regolamento di previdenza (la versione del 1° gennaio 1995, le modifiche del 1° gennaio 2003 e l’ultima versione del 1° gennaio 2005), gli attestati di assicurazione rilasciatigli al 1° gennaio 2004 ed al 1° gennaio 2005 nonché due conteggi allestiti dal __________ alla data dei rispettivi versamenti, avvenuti il 20 dicembre 2004 e 20 dicembre 2005 (cfr., al proposito, Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôts, edizione autunno 2008, caso n. A.3.1.4). Dall’insieme di tale documentazione, è immediatamente evidente che gli importi di fr. 100'000.– e fr. 80'000.– versati all’istituto di previdenza non superano, unitamente al prelievo anticipato di fr. 140'000.–, le pretese massime autorizzate dal regolamento della previdenza.
In simili circostanze, perlomeno di principio, nulla si oppone quindi alla richiesta del ricorrente di riscattare anni di assicurazione e dedurre i contributi dal reddito imponibile.
3. 3.1.
È ben vero che da un punto di vista puramente fiscale, un’operazione come quella qui in esame solleva più di un dubbio. Il contribuente ha infatti un evidente interesse a pagare l’imposta sulla prestazione in capitale prima e ad ottenere poi la deduzione dal reddito imponibile dei contributi pagati per il successivo riscatto volontario, potendo in quest’ultimo caso approfittare dell’effetto dell’applicazione di aliquote progressive nettamente superiori a quelle previste nel caso dell’imposizione delle prestazioni in capitale della previdenza. Proprio nell’intento di scongiurare simili abusi sul piano fiscale, nell’ambito del cosiddetto “3° Pacchetto” della 1a revisione della LPP, entrato in vigore il 1° gennaio 2006, il legislatore federale ha voluto limitare ulteriormente le possibilità di riscatto nel caso dell’assicurato che ha beneficiato di un prelievo anticipato.
3.2.
Secondo il nuovo art. 79b cpv. 3 seconda frase LPP, nella misura in cui sono stati accordati versamenti anticipati a titolo di promozione della proprietà abitativa, i riscatti volontari possono essere effettuati soltanto dopo il rimborso dei versamenti anticipati.
Da un punto di vista strettamente previdenziale, ci si può chiedere per quale ragione si dovrebbero porre dei limiti alla facoltà per l’assicurato di riscattare eventuali lacune per il solo fatto che ha intrapreso un prelievo anticipato, che non ha comunque fatto venir meno il carattere previdenziale dell’importo in questione. Dalla sua genesi è tuttavia abbastanza evidente che il movente della sua introduzione è stato rappresentato da preoccupazioni esclusivamente fiscali.
Il legislatore fiscale voleva impedire operazioni come quella in esame, in cui l’assicurato intraprende dapprima un prelievo anticipato e poi dei riscatti di lacune previdenziali (Bollettino n. 83 del 16 giugno 2005, edito dall’Ufficio federale delle assicurazioni sociali, p. 24). Non voleva invece ostacolare gli assicurati che dispongono di sufficienti mezzi finanziari nella loro facoltà di riscattare lacune causate da aumenti salariali o anni di contribuzione mancanti. Per questa ragione, l’art. 60d OPP2 precisa che nei casi in cui il rimborso del prelievo anticipato giusta l’art. 30d cpv. 3 lett. a LPP non è più consentito, il regolamento dell’istituto di previdenza può permettere acquisti volontari, a condizione che questi, aggiunti ai prelievi anticipati, non superino le prestazioni previdenziali massime previste dal medesimo.
3.3.
Comunque sia, come correttamente osservato dal ricorrente, il nuovo art. 79b cpv. 3 seconda frase LPP non può essere direttamente invocato nel presente caso. Secondo un consolidato principio, di fronte ad una modifica della base legale, le disposizioni determinanti sono quelle in vigore al momento della realizzazione della fattispecie che deve essere disciplinata giuridicamente o che comporta conseguenze giuridiche (StE 1995 B 110 n. 5; DTF 119 Ib 110 consid. 5 e giurisprudenza citata).
In linea con quanto affermato dall’Ufficio federale delle assicurazioni sociali, la nuova normativa si applica pertanto unicamente ai riscatti volontari effettuati a contare dal 1° gennaio 2006, poco importa invece se la riscossione anticipata accordata a titolo di promozione della proprietà abitativa sia anteriore o posteriore a tale data (Bollettino n. 84 del 12 luglio 2005, edito dall’Ufficio federale delle assicurazioni sociali, p. 4).
A non averne dubbi, una sua applicazione ai contributi versati nel 2005 e nel 2004 costituirebbe un evidente caso di retroattività in senso proprio, contrario al diritto costituzionale (Müller, Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, n. 74 ad art. 4). In questo contesto, deve però ancora essere presa in considerazione la motivazione con cui l’Ufficio di tassazione ha negato la deduzione, ovvero la questione dell’eventuale elusione fiscale.
4. 4.1.
Di principio, le autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti. Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta quando:
- la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare;
- è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;
- quando il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.
4.2.
Il Tribunale federale ha già riconosciuto l’esistenza di un’elusione d’imposta nel caso di un contribuente che, pochi giorni dopo avere proceduto al prelievo anticipato di un importo di fr. 229'000.–, aveva versato alla cassa pensione un contributo di fr. 180'000.– per il riscatto di una lacuna previdenziale; inoltre, pochi mesi dopo aveva prelevato un ulteriore importo di fr. 120'000.–, sempre per la proprietà dell’abitazione. La Corte ha affermato che non ha alcun senso, dal profilo previdenziale, prelevare 230'000.– franchi e dopo quindici giorni versarne 180'000.–. Inoltre, non era stata dimostrata l’esistenza di una lacuna che doveva essere colmata. Nel complesso, la situazione previdenziale del contribuente si era inoltre deteriorata, superando ampiamente i prelievi (fr. 350'000.–) il versamento effettuato (fr. 180'000.–). L’unico scopo di tale susseguirsi di prelievo, versamento e nuovo prelievo poteva essere quello di combinare e sfruttare con profitto due fattispecie fiscalmente privilegiate, cioè l’imposizione separata con aliquota ridotta dei prelievi anticipati e la possibilità di dedurre i contributi di riscatto della previdenza professionale. Il risparmio d’imposta sarebbe ammontato, se fosse stata concessa la deduzione pretesa, a circa fr. 64'000.– (decisione TF 2A.440/2002 del 13 agosto 2003, in: RF 2003 p. 879).
4.3.
Nel caso in esame, il risparmio d’imposta raggiunge una dimensione paragonabile con quella della sentenza del Tribunale federale. Ammettendo la deduzione dei contributi di fr. 100'000.– e fr. 40'000.– (fr. 40'000.– sono già stati ammessi in deduzione) dai rispettivi redditi imponibili, l’imposta (federale, cantonale e comunale) si ridurrebbe infatti nella misura di circa fr. 42'000.– nel 2004 e di circa fr. 16'000.– nel 2005. Il risparmio d’imposta, anche considerando l’imposta annua intera sul prelevamento anticipato (circa fr. 6'000.–), ammonta pertanto a fr. 52'000.–. Questa sola circostanza non è però ancora sufficiente per considerare l’esistenza di un’elusione d’imposta. Non va infatti dimenticato che l’art. 14 cpv. 1 OPPA, ancora in vigore al momento in cui il contribuente ha agito, ammetteva esplicitamente il riscatto di anni di contributi dopo un prelievo anticipato. Non ogni versamento di contributi di riscatto si può dunque considerare un’elusione d’imposta.
Del resto, l’autorità di tassazione nemmeno si confronta con il lasso di tempo trascorso dal prelevamento anticipato ai successi versamenti per l’acquisto di prestazioni regolamentari. Se nella sentenza del Tribunale federale erano passati solo pochi mesi, nella fattispecie i contributi di riscatto sono stati pagati ad oltre tre anni di distanza dalla riscossione anticipata a titolo di promozione della proprietà abitativa.
4.4.
In simili circostanze, tutto ben considerato, si ritiene che possa essere concessa la deduzione a titolo di contributi per il riscatto di anni di previdenza degli importi di fr. 100'000.– e fr. 80'000.– versati al __________ nel 2004 e 2005.
Risulta inoltre, di conseguenza, ingiustificata la rinuncia ad assoggettare all’imposta annua intera, secondo gli articoli 38 LT e 38 LIFD, la prestazione in capitale di fr. 140'000.– (cfr. punto 1.6.).
5. I ricorsi sono conseguentemente accolti.
Visto l’esito dei gravami, non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. I ricorsi sono accolti.
§ Di conseguenza, le decisioni su reclamo del 5 settembre 2005 sono riformate nel senso che è ammessa la deduzione di, rispettivamente, fr. 100'000.– nel 2004 e fr. 80'000.– nel 2005 a titolo di contributi alla previdenza professionale (2° Pilastro).
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
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Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: