Incarto n. 80.2003.26
Lugano 7 luglio 2003
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 25 febbraio 2003
in materia di: IC/IFD 97/98
presentato da:
__________ e __________ __________, __________ __________ rappr. da: avv. __________ __________, __________ __________
ritenuto
in fatto ed in diritto
- che, con decisione del 25 novembre 2002, l'Ufficio di tassazione di __________ notificava ai coniugi __________ e __________ __________ la tassazione IC/IFD 1997/98, nella quale commisurava il reddito imponibile in fr. 94'880 per l'IC ed in fr. 100'180 per l'IFD e la sostanza imponibile in fr. 0;
- che i contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 23 dicembre 2002, chiedendo la riduzione del valore locativo dell'appartamento da loro abitato da fr. 2'200 a fr. 1'430 mensili e la deduzione dal reddito delle spese per la tenuta del giardino e per il salario della persona incaricata delle pulizie;
- che l'Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 27 gennaio 2003, così motivata:
Valore locativo appartamento proprio: lo stesso è confermato essendo stato correttamente definito tenuto conto delle norme e disposizioni vigenti per gli anni di computo in esame.
Spese di manutenzione immobili: il criterio scelto, quello della deduzione a forfait, è stato giustamente accordato sull'importo lordo delle entrate; l'ipotesi di una deduzione ibrida, per lo stesso oggetto, non può essere condivisa. Deduzione pertanto confermata come su notifica.
- che, con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi __________ ripropongono le censure già sottoposte all'autorità di tassazione con il reclamo del 23 dicembre 2002, contestando in particolare l'argomento della "deduzione ibrida";
- che, non potendo ricavare dagli atti trasmessi dall'autorità fiscale alcuna indicazione in merito alle modalità di calcolo del valore locativo, il presidente della Camera di diritto tributario inviatava l'Ufficio di tassazione, con scritto dell'11 marzo 2003, a precisare come fosse giunto all'importo di fr. 26'400.--;
- che l'Ufficio di tassazione inviava documentazione aggiuntiva in data 13 marzo 2003 e la stessa veniva sottoposta ai ricorrenti per osservazioni, che pervenivano alla Camera il 7 aprile 2003;
- che i ricorrenti chiedevano poi un ulteriore termine per prendere posizione su un precente preavviso dell'Ufficio di tassazione ed a tal fine la Camera attribuiva loro un termine di dieci giorni, poi prorogato, ma rimasto inutilizzato;
- che, secondo l'art. 20 cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD l'uso da parte del proprietario (o dell'usufruttuario) del suo immobile o di parte di esso è fiscalmente imponibile quale reddito della sostanza immobiliare: ad esso viene attribuito un valore locativo;
- che di regola il valore locativo deve corrispondere alla pigione che il contribuente dovrebbe pagare per avere l'uso di un bene equivalente, cioè alla mercede che, secondo le condizioni di mercato, il proprietario potrebbe richiedere locando lo stesso immobile ad un terzo;
- che, per ragioni di praticità e di praticabilità del diritto, il valore locativo corrisponde, di regola, ad una percentuale del valore di stima dei fabbricati: il tasso (che converte la stima in valore locativo da tassare) è regolarmente adeguato dalla Divisione delle contribuzioni e varia a dipendenza dell’anno di stima dell’immobile;
- che tale tasso è calcolato in funzione dell’obiettivo di conseguire un valore locativo che si situi mediamente attorno al 70% del valore medio delle pigioni di mercato;
- che tale modo di procedere non è, in linea di principio, contrario al principio dell'uguaglianza di trattamento (CDT n. 424 dell'11 novembre 1986 in re M.B.; CDT n. 498 del 12 dicembre 1986 in re C.S.);
- che lo stesso Tribunale federale ammette che la legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette dei cantone e dei comuni (LAID) non contiene disposizioni precise sulle modalità di determinazione del valore locativo, sicché ai Cantoni è lasciato un certo margine: l'art. 7 cpv. 1 LAID pone cioè quale limite per stabilire di quanto il valore locativo può situarsi al di sotto del valore di mercato solamente gli articoli 8 cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF 128 I 240 consid. 2.2; 125 I 65 consid. 2b p. 67; 124 I 145 consid. 3 p. 152 ss.);
- che è quindi certamente compatibile con la LAID e con la Costituzione federale l'art. 20 cpv. 2 LT, secondo cui il valore locativo, tenuto conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è stabilito al 60 - 70 per cento del valore di mercato delle pigioni e per il suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima ufficiale;
- che, nella fattispecie, l'Ufficio di tassazione ha intrapreso il calcolo del valore locativo fondandosi sul valore di stima ufficiale dell'appartamento abitato dai ricorrenti: partendo dal valore di stima dell'intero fabbricato (fr. 1'740'000), ha ricavato la valutazione dell'unità di PPP che costituisce l'appartamento di 235 millesimi che essi occupano (fr. 408'900) e di conseguenza il valore locativo conforme (fr. 26'500), applicando il coefficiente del 6,5%;
- che, per stabilire se tale valore non sia conforme alle pigioni praticate sul mercato, l'Ufficio di tassazione ha intrapreso una comparazione con i contratti di locazione stipulati dagli stessi ricorrenti con i loro inquilini, in relazione agli altri appartamenti dello stesso stabile;
- che, a titolo di esempio, l'inquilino __________ __________, per un appartamento di 4 locali, paga una pigione annua di fr. 23'560: considerato che la sua abitazione corrisponde ad una quota di soli 145 millesimi (contro i 235 dell'attico dei ricorrenti), il valore attribuito all'appartamento in questione appare ancora modesto, se si pensa anche al fatto che i piani successivi constano tutti di due appartamenti ciascuno, sicché la superficie a disposizione dell'attico è praticamente quasi doppia rispetto a quella delle altre abitazioni dello stabile (mq 214.55 contro mq 125.85);
- che d'altronde un attico presenta notoriamente un pregio superiore rispetto ad ogni altro appartamento, già per la posizione privilegiata all'interno dello stabile;
- che non si può dunque affermare, come fanno i ricorrenti, che il valore locativo attribuito alla loro abitazione ecceda il 60/70% del valore di mercato;
- che, come detto in narrativa, i ricorrenti contestano altresì la mancata considerazione delle spese di manutenzione già incluse nella pigione pagata dagli inquilini (tenuta giardino, vialetto e posteggi, sgombero neve, pulizia);
- che, secondo l'art. 32 cpv. 2 LIFD, come pure secondo l'art. 31 cpv. 2 LT di identico tenore, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi d'assicurazione e le altre spese d'amministrazione da parte di terzi;
- che sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.).
- che, per facilitare il lavoro sia dell'amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio federale per l'IFD e dal Consiglio di Stato per l'IC (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT);
- che la deduzione complessiva ammonta:
Ø al 15% per l'IC ed al 10% per l'IFD del reddito lordo delle pigioni o del valore locativo, se, all'inizio del periodo fiscale, l'immobile risale al massimo a 10 anni prima;
Ø al 25% per l'IC ed al 20% per l'IFD del reddito lordo delle pigioni o del valore locativo se, all'inizio del periodo fiscale, l'immobile ha più di 10 anni
(cfr. art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).
- che questa agevolazione entra di regola in considerazione solo per gli immobili appartenenti alla sostanza privata, ma non per immobili utilizzati da terzi principalmente a fini commerciali (v. art. 2 cpv. 3 Regolamento cit.; art. 4 Ordinanza cit.).
- che in materia di IFD il contribuente può scegliere tra la deduzione dei costi effettivi e la deduzione complessiva per ogni periodo fiscale e per ognuno dei propri immobili (art. 3 Ordinanza cit. del 24 agosto 1992), mentre che per l'IC il contribuente che sceglie, o aveva già scelto prima del periodo fiscale 1995/96, il sistema della deduzione delle spese effettive, deve attenersi a questo sistema per un periodo di almeno dieci anni (art. 2 cpv. 2 Regolamento cit.): la deduzione complessiva calcolata dal Consiglio di Stato costituisce, in quanto tale, una deduzione media che raggiunge il proprio equilibrio durante un lasso di tempo prolungato; è per questa ragione che si vuole impedire al proprietario di passare da un sistema di deduzione all'altro, a seconda della convenienza (cfr. Känzig, op. cit., n. 173, p. 662 s.);
- che, secondo la Circolare della Divisione delle contribuzioni n. 7/1995 sulle deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata del 1. dicembre 1994, di regola, era esclusa la coesistenza, in una medesima tassazione, dei due diversi sistemi di deduzione (forfait per una parte degli immobili, effettiva per l'altra parte), ma tale regola, dettata verosimilmente da esigenze di semplificazione amministrativa, è stata censurata dalla Camera di diritto tributario, in quanto può determinare delle inaccettabili disparità di trattamento, in particolare quando è applicata limitatamente a più immobili situati nello stesso Comune e non anche quando gli immobili si trovano in comuni diversi (CDT n. 80.2000.00051 del 10 maggio 2000, in RDAT II-2000 n. 4t; v. anche Circolare n. 7 del 1° dicembre 2000 della Divisione delle contribuzioni, Deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata);
- che nel caso in esame l'autorità di tassazione ha ammesso in deduzione il 15% della somma di valore locativo (dell'appartamento abitato dai ricorrenti) e pigioni (degli appartamenti locati), per un ammontare complessivo di fr. 21'585 in media annua, conformandosi del resto alle indicazioni contenute nei conteggi allegati alla dichiarazione fiscale;
- che alle spese commisurate in modo forfetario i ricorrenti vorrebbero tuttavia aggiungere ulteriori fr. 7'384.50, fondandosi sull'argomento che in base ai contratti stipulati con gli inquilini nella pigione sono già inclusi alcuni costi che per legge potrebbero essere accollati ai locatari;
- che, in altre parole, i ricorrenti chiedono, piuttosto che una deduzione ulteriore di costi di manutenzione in aggiunta a quelli ammessi in misura forfetaria, una riduzione delle pigioni dichiarate, nella misura in cui nelle stesse è compreso il rimborso di alcune spese di gestione (in particolare, pulizia scale e vani comuni, manutenzione giardino e sgombero neve);
- che essi stessi non documentano tuttavia la misura in cui tali costi si ripercuotono sulle singole pigioni, limitandosi a commisurare il salario pagato alla persona che si occupa delle pulizie in fr. 4'384.– ed a quantificare forfetariamente le altre spese in fr. 3'000.–;
- che in mancanza di ogni documentazione in merito all'effettiva incidenza di tali costi, non ne è possibile una deduzione dalle pigioni incassate, tanto più che neppure gli altri costi di manutenzione e di gestione sono stati documentati;
- che si deve poi aggiungere un'ulteriore considerazione: le spese di gestione di un immobile (in particolare, quelle per la pulizia, l'illuminazione ed il riscaldamento delle parti comuni di uno stabile e quelle per l'acqua potabile e la raccolta dei rifiuti) costituiscono spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia e possono essere dedotte dal reddito, eccezionalmente, alla condizione che gravino un contribuente che a sua volta le trasferisce su una o più persone per cui costituiscono costi di mantenimento effettivi, come si verifica nel caso del proprietario che cede in locazione un immobile e riceve quale corrispettivo la pigione oltre all'indennizzo per i costi accessori, ma non quando è il proprietario ad abitare la propria casa, nel quale caso i costi che verrebbero traslati sugli inquilini non sono di solito compresi nel calcolo del valore locativo ed il contribuente che abita la propria casa non ha pertanto il diritto alla deduzione degli stessi (CDT n. __________.__________.__________ del 20 gennaio 2003 in re K. e giurisprudenza e dottrina citate);
- che da tale principio discende la conclusione che, nel presente caso, se anche i costi in questione fossero precisamente quantificati e documentati, potrebbero ridurre le pigioni solo nella misura in cui potrebbero essere traslati agli inquilini, cioè solo per la parte degli stessi che è riferibile agli appartamenti concessi in locazione e non anche per la parte riconducibile all'uso proprio dell'attico;
- che dalle considerazioni che precedono discende la conclusione che il ricorso è integralmente respinto.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 200.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 280.–
sono a carico dei ricorrenti.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
Per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: