Incarto n. 80.2002.00168
Lugano 12 novembre 2002
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 19 ottobre 2002
in materia di: imposte alla fonte
presentato da:
__________ __________ __________ -____________________ __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. 1.1
Il 20 agosto 2002 Hussein __________ __________ -__________ si rivolgeva all'Ufficio imposte alla fonte esponendo la propria situazione. Faceva presente che da ottobre 2001 a marzo 2002 gli era stato addebitato un contributo mensile ordinario alla cassa pensione di fr. 183.- e un contributo mensile straordinario di fr. 500.- a seguito dell'aumento di stipendio, passato da fr. 3'500.- a fr. 4'500.- a partire dal 1° ottobre 2001. Avvertiva inoltre che dal 1° aprile 2002 il contributo ordinario mensile era di fr. 345.50 e quello straordinario per aumento di stipendio di fr. 1'615.40 mensili. Chiedeva quindi che si tenesse conto nella determinazione della trattenuta alla fonte dei versamenti supplementari al fondo cassa pensione.
1.2.
Con decisione del 4 settembre 2002 l'Ufficio imposte alla fonte respingeva la domanda, avvertendo che le aliquote sono calcolate tenendo conto di tutte le deduzioni, comprese quelle per la previdenza professionale del II. Pilastro e che possono quindi essere fatte valere in deduzione soltanto le prestazioni al III. Pilastro, le prestazioni di sostentamento e mantenimento dei figli e delle persone a carico e gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato. Rilevava inoltre che l'istanza, per quanto riguarda il 2001, è tardiva, essendo da tempo scaduto il termine di contestazione del 31 marzo dell'anno che segue quello dell'assoggettamento.
1.3.
Il contribuente presentava reclamo in tempo utile, rinnovando la propria richiesta e allegando il dettaglio del calcolo dei contributi ordinari e straordinari. Faceva inoltre notare quanto alla presunta tardività della domanda per il 2001 che l'addebito dei contributi straordinari del 2001 è avvenuto solo nel maggio del 2002, quindi dopo la scadenza del termine di ricorso.
Il reclamo veniva respinto con decisione del 23 settembre 2002, rilevando quanto alla tardività della domanda per il 2001, che il termine di reclamo sarebbe comunque scaduto, quand'anche il contribuente fosse venuto a conoscenza dell'addebito solo in maggio, poiché l'istanza sarebbe stata proposta solo il 20 agosto 2002.
2. Con il presente, tempestivo ricorso il ricorrente rinnova la propria richiesta di prendere in considerazione i contributi straordinari versati nel 2002, lamentando una lacuna nella legge.
L'Ufficio imposte alla fonte propone invece di respingere il ricorso.
3. 3.1.
Sono soggetti ad una trattenuta d'imposta alla fonte per il loro reddito da attività lucrativa dipendente:
a. i lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT; analogo, per l'imposta federale diretta, l'art. 83 LIFD);
b. i lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano un'attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la settimana o come frontalieri (art. 114 LT; per l'imposta federale diretta, l'art. 91 LIFD).
L'imposta è prelevata sui proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD).
Presupposto per la trattenuta d'imposta è che la "fonte" si trovi, rispettivamente, in Svizzera e nel Canton Ticino, cioè che la retribuzione per il lavoro prestato sia pagata da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale nel Canton Ticino; se ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente dei contribuenti in questione viene tassato nell'ambito della procedura ordinaria (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 341).
3.2.
Sebbene il diritto svizzero dell'imposta sul reddito sia caratterizzato dal principio dell'imposizione del reddito lordo globale ed in particolare dal principio dell'imposizione in base alla capacità contributiva, tuttavia nel caso dell'imposizione alla fonte vengono presi in considerazione necessariamente alcuni redditi in quanto tali e le condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini dell'imposizione, vengono valutate in misura molto limitata. La radicale difformità concettuale della procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e della procedura di tassazione alla fonte, dall'altra, fa sì che debba essere del tutto esclusa una perfetta parità di trattamento fra chi è assoggettato alla prima e chi sottostà alla seconda. Anche tra contribuenti che sottostanno all'imposizione alla fonte, tale forma di tassazione potrà tutt'al più aspirare ad una parità di trattamento, ma non potrà mai raggiungerla. Finora, comunque, il Tribunale federale non ha mai avuto modo di precisare a partire da quale misura le disparità di trattamento che sono connaturate al sistema dell'imposta alla fonte acquistano una portata inaccettabile (Zigerlig, Quellensteuern, in Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Berna 1993, p. 376 ss.; Zigerlig/Rufener, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I, tomo I, n. 4 agli articoli 32-38 LAID, p. 425; anche Agner/Jung/Steinmann, op. cit., p. 345).
3.3.
3.3.1. Secondo l'art. 33 LAID:
la ritenuta d'imposta è fissata in base alle aliquote dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e comprende le imposte federali, cantonali e comunali (cpv. 1);
per i coniugi che vivono in comunione domestica e che esercitano entrambi un'attività lucrativa, la ritenuta d'imposta è fissata tenendo conto del reddito complessivo (cpv. 2);
le spese professionali, i premi d'assicurazione nonché le deduzioni per oneri familiari e quella in caso di attività lucrativa dei due coniugi sono prese in considerazione forfetariamente (cpv. 3).
3.3.2. La LIFD, a sua volta, prevede all'art. 85 cpv. 1, in sintonia con la normativa della LAID, che la tariffa tenga conto di importi forfetari per le spese professionali (art. 26 LIFD) e i premi d'assicurazioni (art. 33 cpv. 1 lett. d, f e g LIFD) nonché delle deduzioni degli oneri familiari (art. 35 e 36 LIFD).
3.3.3. Analogamente, la LT dispone all'art. 107 cpv. 1 che le aliquote d' imposta alla fonte tengano conto, in forma forfetaria delle spese professionali (art. 25 LT) e per premi di assicurazione (art. 32 cpv. 1 lett. d, f e g LT), nonché della deduzione per figli (art. 34 lett. a LT).
3.3.4. L'allestimento delle aliquote è di competenza dell'Amministrazione federale delle contribuzioni per l'imposta federale diretta (art. 85 cpv. 1 LIFD), e del Consiglio di Stato per l'imposta cantonale (art. 106 cpv. 1 LT).
3.4.
Da quanto precede si evince, in altre parole, che la tariffa è strutturata in modo da prendere in considerazione le condizioni del contribuente suscettibili di influire sulla sua imposizione, tenendo conto di importi forfetari per le spese professionali e per i premi assicurativi, delle deduzioni per oneri familiari, nonché del cumulo dei redditi per i coniugi entrambi esercitanti un'attività lucrativa (Sentenza del Tribunale federale n. 2P.145/1999 e 2A.216/1999 del 31 gennaio 2000 in re I. Q. = RF 2000 p. 438; inoltre CDT n. __________.__________.__________ del 6 luglio 2001, in RDAT I-2002 n. 7t).
Le istruzioni per l'allestimento delle aliquote, contenute nelle leggi fiscali, evidenziano, a loro volta, il problema della parità di trattamento. La procedura di imposizione alla fonte obbliga a semplificazioni e a calcoli forfetari, senza considerare le condizioni personali, ed in tal modo può solo garantire che l'onere fiscale sia quasi uguale a quello che sarebbe se si applicasse la procedura ordinaria. Per il singolo contribuente sono dunque inevitabili differenze, nei confronti non solo dei contribuenti tassati nell'ambito della procedura ordinaria ma anche di altri tassati alla fonte (Zigerlig, Quellensteuern, in Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Berna 1993, p. 386).
3.5.
Le deduzioni che devono essere considerate in maniera forfetaria nel fissare la tariffa sono soltanto quelle previste dall'art. 33 cpv. 3 LAID.
La legge non menziona altre deduzioni. Ponendosi tuttavia nell'ottica della parità di trattamento, ci si può chiedere se e in quale misura e secondo quale procedura possano essere prese in considerazione deduzioni supplementari, quali ad esempio gli interessi passivi, gli oneri permanenti, gli alimenti al coniuge separato o divorziato, i premi alla previdenza professionale vincolata (pilastro 3.a) (cfr. Conferenza dei funzionari fiscali di stato/Commissione per l'armonizzazione fiscale, Réglementation cantonale harmonisée en matière d'impôts à la source, Berna 1994, p. 136 s.).
Né la lettera né lo scopo della norma - così come d'altronde nemmeno l'art. 86 cpv. 1 LIFD, di tenore sostanzialmente analogo - sembrano escludere che si possa tenere conto anche di altre deduzioni, così che si può interpretare l'art. 33 LAID come una disposizione che non descrive in maniera esauriente le possibili deduzioni, ma una disposizione che prescrive in modo vincolante unicamente le deduzioni che devono essere obbligatoriamente considerate in maniera forfetaria nella tariffa (Zigerlig, Quellensteuern, in Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Berna 1993, p. 388 ss.; Conferenza dei funzionari fiscali di stato/Commissione per l'armonizzazione fiscale, loc. cit.; StE B 37.1. Nr. 14, RF 1993 p. 31).
A sostegno di questa tesi, la dottrina cita il fatto che le deduzioni di cui l'autorità fiscale deve obbligatoriamente tener conto nell'allestire le tariffe sono deduzioni che si prestano a una valutazione forfetaria e non costi, come per es. gli interessi passivi, gli alimenti, ecc., che sono per così dire individuali e quindi completamente diversi da persona a persona (Zigerlig/Rufener, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I, tomo I, n. 7 ad articolo 33 LAID, p. 442; Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/ Francoforte 1997, vol. I/2b, n. 5 ad articolo 85 LIFD, p. 27).
3.6.
Da quanto precede, discende una duplice conseguenza. Da un lato vi sono delle deduzioni che devono essere obbligatoriamente considerate in maniera forfetaria nelle tariffe e che non possono più essere prese in considerazione individualmente (RF 1999 p. 769 = StE 2000 B 94 n. 1 = RDAF 56 / 2000 p. 480), dall'altro delle deduzioni con forti se non esclusive connotazioni individuali che invece possono essere considerate ulteriormente a posteriori nelle tariffe (CDT n. __________.__________.__________ del 6 luglio 2001, in RDAT I-2002 n. 7t).
3.6.1. Tra le prime, di carattere obbligatorio, rientrano le spese professionali tipiche del salariato, anche se nella prassi si incontrano sovente casi di specie in cui questi costi (spese di viaggio, di perfezionamento, ecc.) superano ampiamente la media, le deduzioni per le famiglie, di carattere sociale, che non pongono particolari problemi e i premi assicurativi. Rientrano in questa ampia categoria i premi e contributi per l'assicurazione sulla vita, l'assicurazione malattia e l'assicurazione infortuni privata (cfr. art. 33 lett. g LIFD; art. 32 lett. g LT); vi rientrano inoltre i contributi alle assicurazioni sociali, al primo e al secondo pilastro, vale a dire AVS, AI, IPG, AD, cassa pensione e assicurazione infortuni obbligatoria (art. 33 lett. d e lett. f LIFD; art. 32 lett. d e lett. f LT).
Rientrano così in questa categoria anche gli importi versati da un contribuente nel II Pilastro per finanziare una pensione integrativa per "quadri" (CDT n. __________.__________.__________ del 6 luglio 2001, in RDAT I-2002 n. 7t).
Esulano per contro da una forfetizzazione i contributi straordinari versati al II Pilastro (per esempio, i premi per il riscatto di annualità) e i contributi al III Pilastro A (previdenza personale vincolata), questi ultimi per il semplice fatto che l'art. 33 LAID non li annovera tra i premi da considerare forfetariamente nella determinazione della tariffa (art. 33 lett. e LIFD; art. 32 lett. e LT) (Zigerlig/Rufener, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I, tomo I, n. 7 ad articolo 33 LAID, p. 442; Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I/2b, n. 5 ad articolo 85 LIFD, p. 26), ma forse anche o proprio, secondo questa Camera, perché il III Pilastro A non è obbligatorio (CDT n. 80.2001.00089 del 6 luglio 2001, in RDAT I-2002 n. 7t).
3.6.2. Tra le seconde, che possono dar luogo a una correzione a posteriori delle tariffe, rientrano, come già si è visto, gli interessi passivi e ipotecari, gli oneri permanenti, gli alimenti al coniuge separato o divorziato ed anche i premi alla previdenza professionale vincolata (III Pilastro A) (CDT n. __________.__________.__________ del 6 luglio 2001, in RDAT I-2002 n. 7t).
4. 4.1.
Orbene, venendo al caso di specie, risulta chiaro che i contributi straordinari al II Pilastro versati a titolo di partecipazione annua all'aumento di stipendio rientrano nella prima categoria di deduzione, di cui l'Autorità fiscale è obbligata per legge a tenere conto forfetariamente nella tariffa.
La situazione del caso in esame non è sostanzialmente diversa da quella di chi non può dedurre i contributi versati per riscattare anni d'assicurazione. Non è però nemmeno possibile parlare, in questo esame, di una disparità di trattamento virtuale, diversamente dal caso di riscatto di anni contributivi. La cassa pensione, cui aderisce il ricorrente, prevede infatti un onere contributivo del 7,5%, che risulta inferiore a quello di molte altre casse pensioni, le quali, invece di compensare gli aumenti di stipendio con un contributo annuo straordinario pari alla metà dell'aumento, preferiscono applicare un'aliquota contributiva superiore fino all'età di pensionamento, includendo attraverso una sorta di automatismo la compensazione degli aumenti salariali nell'aliquota di lungo periodo.
Se quindi i versamenti per il riscatto di annualità arretrate non sono stati considerati rientrare nella categoria delle deduzioni forfetarie comprese nell'aliquota dell'imposta alla fonte (CDT n. 80.2001.00089 del 6 luglio 2001, in RDAT I-2002 n. 7t), a maggior ragione ciò deve valere per la compensazione degli aumenti di stipendio, quando questa avviene, come nel caso in esame, sul breve periodo, consentendo al contribuente di beneficiare di un'aliquota di contribuzione al II Pilastro che sarebbe sicuramente più elevata se gli aumenti di stipendio fossero di fatto inclusi nell'aliquota base.
4.2.
A titolo abbondanziale si rileva che, quand'anche si volesse parlare di una disparità di trattamento, essa sarebbe insita nel sistema dell'imposta alla fonte, deve necessariamente essere messa in conto una procedura fortemente schematizzata di ritenuta dell'imposta, non diversamente da quanto accade per esempio per le spese professionali, considerate in egual misura per tutti nella tariffa indipendentemente dalle diversità dei singoli casi (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I/2b, n. 5 ad articolo 85 LIFD, p. 26). Diversamente si finirebbe per rendere inapplicabile il sistema semplificato della ritenuta d'imposta alla fonte, scivolando vieppiù verso quello dell'imposizione ordinaria.
5. Per quanto precede, come pure per evidenti ragioni di economia di giudizio, non occorre esaminare la questione d'ordine sollevata dall'Ufficio imposte alla fonte in merito alla tempestività della contestazione relativa all'anno 2001.
In effetti, da quanto asserito dal ricorrente, la questione della compensazione contributiva a partire dal mese di ottobre del 2001 gli sarebbe stata portata a conoscenza soltanto nel mese di maggio del 2002, quindi dopo la scadenza del termine per contestare la ritenuta alla fonte del 2001.
Ci si dovrebbe pertanto chiedere preliminarmente quando sia stata effettuata la trattenuta compensativa, se già nel 2001, come appare improbabile, o soltanto nel maggio 2002 e se non si tratti quindi di questione che riguardi unicamente la ritenuta alla fonte del 2002. Riguardasse invece la ritenuta del 2001, ci si dovrebbe allora chiedere se ci si trovi davvero al cospetto di un reclamo tardivo, come parrebbe sostenere l'Ufficio imposte alla fonte, e non piuttosto una domanda di revisione per fatto nuovo, da presentare entro il termine di 90 giorni dalla scoperta del novum (art. 233 LT).
Tutte queste domande non muterebbero però in alcun modo l'esito sostanziale del ricorso, per cui ci si può esimere dall'esaminarle.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 200.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 280.–
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: