Incarto n. 80.2001.00006
Lugano 30 gennaio 2001
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 12 gennaio 2001
in materia di: IC/IFD 99/00
presentato da:
__________ __________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. __________ __________ è stato impiegato del __________ __________ fino al 31 dicembre 1997, quando ha cessato l'attività per pensionamento.
L'Ufficio di tassazione di __________ ha allora intrapreso nei suoi confronti una tassazione intermedia per cessazione dell'attività lucrativa, per il 1998. La decisione in questione veniva notificata al contribuente ed alla moglie in data 20 aprile 1998. Rispetto alla tassazione ordinaria 1997/98, il reddito dell'attività lucrativa (fr. 233'009 in media annua) veniva sostituito con la pensione e con la rendita AVS (per complessivi fr. 134'892 in media annua).
Non impugnata, la suddetta decisione passava in giudicato.
2. 2.1.
Con decisione del 25 settembre 2000, l'Ufficio di tassazione notificava ai coniugi __________ e __________ __________ la tassazione IC/IFD 1999/2000, nella quale il reddito proveniente dalla pensione e dall'AVS era commisurato ancora una volta in fr. 134'892. Inoltre, era però imposto un "reddito del lavoro" di fr. 30'000 in media annua. Si trattava di un salario versato nel 1998 dal __________ __________, secondo il certificato rilasciato da quest'ultimo istituto.
2.2.
I contribuenti impugnavano la decisione in questione, con reclamo all'Ufficio di tassazione, chiedendo lo stralcio del reddito del lavoro. Spiegavano che l'importo in questione costituiva un bonus, versato dal datore di lavoro in relazione all'esercizio 1997 e quindi ad integrazione dello stipendio dell'ultimo anno di lavoro.
2.3.
L'autorità fiscale respingeva il reclamo su questo punto, con decisione del 22 dicembre 2000, con la seguente motivazione:
L'autorità fiscale ritiene… che l'emolumento in questione, corrisposto nel 1998, sia un reddito straordinario ad imporre, in media, nel periodo in cui è stato pagato, ciò a norma dell'art. 53 cpv. 2 della legge tributaria.
Va pure evidenziato come nel certificato di salario relativo al bonus in questione sia indicato l'importo di fr. 60'000 per l'anno 1998, senza lo sgravio dei contributi del 2° Pilastro: ciò dimostra, inequivocabilmente, la straordinarietà dell'emolumento, corrisposto dopo la definizione del pensionamento.
3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ ripropone la richiesta di stralciare il bonus 1997 dalla tassazione 1999/2000, trattandosi di una componente dello stipendio dell'anno 1997. Osserva altresì che non si tratta neppure di una buona uscita, bensì di un normale bonus annuale. Produce, a comprova di tale affermazione, copia di due certificati degli anni 1995 e 1996, che si riferiscono al rilascio, da parte del __________ __________, di azioni nominative a titolo di integrazione dello stipendio degli stessi anni.
4. 4.1.
Di regola il reddito imponibile è calcolato in base al reddito medio del biennio civile precedente il periodo fiscale (artt. 43 cpv. 1 LIFD, 52 cpvv. 1 e 2 LT).
All'inizio dell'assoggettamento il reddito è tuttavia determinato:
a) per il periodo fiscale in corso:
• per l'imposta federale diretta, in base al reddito conseguito dall'inizio dell'assoggettamento alla fine del periodo fisca-le, calcolato su dodici mesi (art. 44 cpv. 1 lett. a LIFD);
• per l'imposta cantonale, in base al reddito conseguito dal-l'inizio dell'assoggettamento e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (art. 53 cpv. 1 lett. a LT).
b) per il periodo fiscale successivo, in base al reddito conseguito nel periodo di computo e durante almeno un anno, calcolato su dodici mesi (artt. 44 cpv. 1 lett. b LIFD, 53 cpv. 1 lett. b LT).
4.2.
La base di calcolo temporale applicabile ai casi di inizio dell'assoggettamento vale anche per i casi di tassazione intermedia (artt. 46 cpv. 3 LIFD, 56 cpv. 3 LT), limitatamente però agli elementi di reddito e di sostanza colpiti dalla modifica (artt. 46 cpv. 2 LIFD, 56 cpv. 2 LT).
La tassazione biennale praenumerando, cioè fondata sui redditi del passato, si regge sulla presunzione che i redditi percepiti nel periodo fiscale corrispondano essenzialmente al reddito medio del periodo di computo biennale che precede (ASA 38 p. 385). Proprio per questa ragione, la legge stabilisce che, in presenza di ben precisi presupposti, ci si discosta da tale presunzione e si impone il reddito effettivamente conseguito nel corso del periodo fiscale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 164; Reich, Zeitliche Bemessung, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bun-desrecht über die direkten Steuern – Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 323 s.; Triebold, Zwischenveranlagung und Rechtsgleicheit in den harmonisierten Bundessteuererlassen, in ASA 64 p. 278).
4.3.
Nel caso in esame, nei confronti del ricorrente è stata intrapresa, come detto, una tassazione intermedia per cessazione dell'attività lucrativa a partire dal 1° gennaio 1998, in coincidenza con il suo pensionamento. Di conseguenza, come accade usualmente in tali ipotesi, il reddito del lavoro è stato stralciato e sostituito dalla pensione (2° Pilastro) e dalla rendita AVS percepite dal contribuente nel corso del 1998. In ossequio a quanto dispongono gli artt. 44 cpv. 1 lett. b LIFD e 53 cpv. 1 lett. b LT, lo stesso calcolo del reddito sostitutivo dello stipendio è stato utilizzato anche per l'accertamento dell'imposta del periodo successivo (1999/2000).
Il calcolo di tali redditi appare dunque ineccepibile, né è del resto contestato dal ricorrente.
5. Il problema sollevato dal ricorso è costituito dall'imposizione in media annua di un reddito del lavoro di fr. 30'000. Come risulta da uno scritto, indirizzato dal __________ __________ al ricorrente nel gennaio 1998, si tratta di un bonus per il 1997, sebbene il certificato di salario lo qualifichi stipendio del 1998.
5.1.
La decisione dell'Ufficio di tassazione trova fondamento nella giurisprudenza relativa alle basi di calcolo in caso di tassazione intermedia, recepita ora dall'art. 53 cpv. 2 LT e dall'art. 44 cpv. 3 LIFD, secondo i quali proventi e spese straordinari sono considerati soltanto per il periodo fiscale che segue quello in cui inizia l'assoggettamento.
La suddetta disposizione della legge federale e di quella cantonale, in vigore dal 1° gennaio 1995, codifica la giurisprudenza del Tribunale federale, adottata quando era in vigore l'abrogato decreto concernente l'imposta federale diretta (DIFD). L'Alta Corte aveva infatti deciso che, quando uno spazio di tempo determinato serve da periodo di computo per diversi periodi di tassazione successivi e il reddito imponibile di questo spazio di tempo è aumentato o diminuito in modo essenziale da elementi straordinari unici, questi elementi devono essere presi in considerazione soltanto per l'imposta concernente un periodo di tassazione. Per esempio: la diminuzione straordinaria del patrimonio per sottovalutazione del monte merci effettuata nelle chiusure immediatamente successive all'assunzione di una azienda commerciale (ASA 37 p. 454); o, in caso di trasformazione di ditta individuale in società anonima, il dividendo distribuito nel secondo esercizio della SA che va preso in considerazione soltanto nella tassazione ordinaria successiva all'intermedia (ASA 38 p. 386; cfr. anche ASA 49 p. 482; Känzig, Wehrsteuer, 2a ediz., Basilea 1982, p. 772; STF del 4 novembre 1992 in re G. & F. SA, consid. 3; in relazione alla LIFD, v. anche Duss/Schär, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I, tomo 2a, n. 11 all'art. 44 LIFD, p. 493).
5.2.
La legge non definisce più da vicino il contenuto della nozione di proventi e spese straordinari. Esaminando la giurisprudenza federale e cantonale, pronunciata quando ancora vigevano il DIFD e la LT del 1976, risulta chiaro che si tratta sempre di proventi o spese unici. Oltre ai casi appena citati, si pensi al caso di un onorario del tutto eccezionale (di oltre tre milioni e mezzo di franchi) nell'esercizio di una libera professione (StE 1995 B 64.1 n. 3 = ZStP 1995 p. 69) oppure alla concessione di ammortamenti sul goodwill al momento dell'inizio dell'attività indipendente (RF 51 / 1996 p. 329 = ZStP 1996 p. 230; RF 1998 p. 503).
Caratteristica determinante della nozione di proventi e spese straordinari è proprio, come lo esprime la terminologia usata dal legislatore, l'unicità del provento o della spesa. Si può dunque affermare che la nozione di straordinarietà esclude per definizione quella di periodicità. Ciò che è periodico non può, in altre parole, essere straordinario (CDT n. __________.__________.__________ del 6 aprile 2000 in re P.Z.).
5.3.
Aldilà dell'interpretazione della nozione di "proventi straordinari", è evidente che, nel caso qui in discussione, non può entrare in discussione l'applicazione delle disposizioni degli articoli 53 cpv. 2 LT e 44 cpv. 3 LIFD.
Infatti, nel caso del bonus ricevuto dal ricorrente, non si tratta certo di un provento straordinario connesso con il reddito della pensione o dell'AVS. Se il senso delle norme citate è, cioè, di evitare che il reddito preso in considerazione all'inizio dell'assoggettamento o in caso di intermedia sia "gonfiato" o, al contrario, diminuito, da elementi straordinari, è evidente che, tali fattori eccezionali devono intervenire dopo il momento in cui si è verificato il presupposto della tassazione intermedia e devono riferirsi proprio al nuovo reddito introdotto nel calcolo dell'imposta in conseguenza della modifica in questione. È già difficile immaginare un simile provento straordinario nel caso della tassazione per cessazione dell'attività; è comunque escluso che possa trattarsi di un provento che si riferisce all'attività lucrativa cessata.
5.4.
Ne discende dunque la conclusione che il reddito di fr. 60'000, che dalla documentazione prodotta appare indubbiamente riferito all'attività lucrativa cessata, essendo stato qualificato dallo stesso __________ __________ come integrazione dello stipendio del 1997, deve essere stralciato dalla tassazione 1999/2000, che è fondata sui redditi sostitutivi del reddito del lavoro cessato.
5.5.
L'Ufficio di tassazione dovrà piuttosto verificare se non entri in considerazione l'applicazione degli articoli 57 cpv. 1 LT e 47 cpv. 1 LIFD, secondo i quali, alla fine dell'assoggettamento o in caso di tassazione intermedia, gli utili in capitale, le liquidazioni in capitale e gli indennizzi per cessazione o mancato esercizio di un'attività o per mancato esercizio di un diritto, conseguiti durante il periodo di computo e quello fiscale e che non possono più essere imposti come reddito per un periodo fiscale intero, soggiacciono complessivamente ad un'imposta annua intera con l'aliquota applicabile unicamente a questi redditi.
Infatti, secondo la dottrina, l'elenco dei redditi straordinari soggetti all'imposta speciale annua in questione non deve considerarsi tassativo ma semplicemente esemplificativo (Duss, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I, tomo 1, n. 3 all'art. 18 LAID, p. 248; Duss/Schär, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I, tomo 2a, n. 7 all'art. 47 LIFD, pp. 534-535). La giurisprudenza di altri cantoni ammette, infatti, che il versamento di bonus, da parte del datore di lavoro, possa essere considerato reddito straordinario (cfr. p. es. la giurisprudenza zurighese, in StE 1997 B 64.1 n. 6, 1999 B 64.1 n. 10, 2000 B 64.1 n. 11).
La questione non può però essere risolta in questa sede, dato che l'eventuale tassazione speciale annua sarebbe oggetto di una decisione indipendente, suscettibile di reclamo e di ricorso.
6. Il ricorso è conseguentemente accolto. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 22 dicembre è riformata nel senso che è stralciato il reddito del lavoro di fr. 30'000 in media annua.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: