Incarto n. 80.2001.00117 80.2001.00118 80.2001.00119 80.2001.00129
Lugano 1 maro 2002
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Fiorenzo Gianinazzi
statuendo sul ricorso del 14 agosto 2001
in materia di: IC/IFD 91/92,93/94, 95/96,97/98
presentato da:
__________ __________ __________, ____________________,
rappr. __________. __________ -__________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. 1.1.
__________ __________ __________, 1929, cittadino italiano e domenicano, ha beneficiato a partire dal 18 agosto 1994 di un permesso di dimora temporanea di tipo “L”, che gli consentiva di svolgere attività di consulente finanziario con una retribuzione di mille franchi al giorno per 90 giorni all'anno per la __________ in __________.
Accanto alla dimora __________, ____________________ __________ aveva altre residenze, segnatamente a __________ __________, stato del quale possiede pure la nazionalità, a __________ e in __________ a __________ e a __________.
A dipendenza dell'attività (finanziaria e immobiliare) svolta nel __________ e in qualche modo riconducibile a __________ __________ __________, come pure ai legami familiari (alloggio presso la figlia in __________ __________ a __________ dapprima, nella lussuosa villa della __________ __________ a __________ poi) e ad altre relazioni personali, l'Ufficio di tassazione si chiedeva se __________ __________ __________ non fosse di fatto domiciliato in __________ e non fosse quindi soggetto fiscale illimitatamente imponibile nel nostro Paese.
Il Ministero pubblico, dal canto suo, dava avvio a un procedimento penale per diversi titoli di reato: violazione della Legge cantonale sui fiduciari, della Legge federale sul domicilio e la dimora degli stranieri, della Legge federale sui fondi d'investimento e della Legge tributaria, che si concludeva il 30 giugno 1998 con un decreto di non luogo a procedere.
Tra l'Autorità fiscale cantonale e il patrocinatore di __________ __________ intercorreva uno scambio di corrispondenza, nell'ambito del quale l'avv. __________, per conto del suo cliente, con lettera del 14 dicembre 1999, comunicava che, a seguito della mutata normativa fiscale italiana, __________ __________ __________ sarebbe verosimilmente stato considerato soggetto fiscale di quel Paese e chiedeva pertanto la sospensione della procedura aperta dal fisco ticinese fino a definizione della situazione fiscale in Italia, dando nel contempo atto che avrebbe rinunciato a prevalersi dell'eccezione di prescrizione per i periodi fiscali 1995-96 e seguenti.
1.2.
Il 20 novembre 2000 l’Ufficio di tassazione di Lugano-Città, dopo aver sentito __________. __________, notificava a __________ __________ __________ le tassazioni IC/IFD 1993-94 (a valere dal 1° ottobre 1994), 1995-96, 1997-98 e 1999-2000, in cui stabiliva il reddito imponibile in fr. 500'000.- e la sostanza imponibile in fr. 10'000'000.-.
1.3.
I reclami presentati contro le suddette tassazioni venivano tutti respinti con decisioni su reclamo del 13 agosto 2001 (IC/IFD 1999-200, risp. del 16 luglio ( IC/IFD 1997-98, 1995-96 e 1993-94). Dei motivi delle suddette decisioni verrà detto, in seguito, per quanto necessario.
2. 2.1.
Con il presente, tempestivo ricorso __________ __________ __________, assistito __________. __________, contesta le suddette decisioni, chiedendo in via principale l’annullamento delle stesse e in via subordinata una riduzione degli importi esposti a titolo di reddito e sostanza imponibili dall’Ufficio di tassazione.
Contesta in particolare l’esistenza di un domicilio fiscale in Svizzera e avverte che la rinuncia a sollevare l’eccezione era subordinata alla sospensione del procedimento svizzero in attesa di conoscere l’esito di quello aperto in Italia.
2.2.
La Divisione delle contribuzioni propone invece di respingere il ricorso, ribadendo che sussistono numerosi indizi che fanno ritenere che il ricorrente era domiciliato in Svizzera e sottolineando d’altra parte che vi è stata rinuncia a sollevare l’eccezione di prescrizione.
2.3.
Le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni.
Degli argomenti sviluppati nei diversi allegati, per quanto necessario, verrà detto in seguito.
3. Va innanzi tutto esaminata l’eccezione di prescrizione sollevata dal patrocinatore del ricorrente.
3.1.
Secondo l'art. 193 cpv. 1 LT e l’art. 120 cpv. 1 LIFD, il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale e, per gli utili immobiliari, dalla fine dell' anno in cui è avvenuta l'iscrizione a registro fondiario, rispettivamente la conclusione del negozio giuridico.
Un nuovo termine di prescrizione decorre con ogni atto ufficiale inteso all' accertamento o alla riscossione del credito fiscale, comunicato al contribuente o al corresponsabile dell'imposta (cfr. art. 193 cpv. 4 lett. a LT; art. 120 cpv. 3 lett. a LIFD), segnatamente con il promovimento di un’azione penale per sottrazione consumata d’imposta o per delitto fiscale (cfr. art. 193 cpv. 4 lett. d LT; art. 120 cpv. 3 lett. d LIFD). .
3.2.
Non occorre, nel caso in esame, entrare nel merito della controversia sorta tra la Divisione delle contribuzioni e il patrocinatore del ricorrente circa l’interpretazione da dare alla rinuncia ad avvalersi della prescrizione contenuta nella lettera del 14 dicembre 1999.
In effetti, il diritto di tassare non risulta prescritto, indipendentemente dall’esistenza di una tale rinuncia, nemmeno per la tassazione IC/IFD 1993-94. La prescrizione è infatti ripetutamente stata interrotta per effetto dei diversi atti intesi all’ accertamento del domicilio del ricorrente effettuati dal fisco e di cui vi è quanto meno implicita conferma nella lettera del patrocinatore del ricorrente del 19 dicembre 1999 all’autorità fiscale, come pure dall'apertura del procedimento penale, anche se conclusosi con un non luogo a procedere.
4. 4.1.
Il diritto fiscale svizzero e quello del Cantone Ticino ammettono, in linea di principio, che il contribuente è assoggettato all'imposta in modo illimitato in un solo luogo, segnatamente quello in cui, secondo l'art. 3 cpv. 1 LIFD e l'art. 2 cpv. 1 LT, la persona fisica ha domicilio o dimora fiscale in Svizzera.
4.2.
Una persona ha il domicilio fiscale in Svizzera, secondo l'art. 3 cpv. 2 LIFD e l'art. 2 cpv. 2 LT, quando vi risiede con l'intenzione di stabilirsi durevolmente o quando il diritto federale ivi le conferisce uno speciale domicilio legale.
Secondo la giurisprudenza, una persona ha il domicilio nel luogo in cui risiede di fatto con l'intenzione di rimanervi stabilmente.
Occorrono dunque cumulativamente i due seguenti elementi:
· l'effettiva residenza in un determinato luogo;
· l'intenzione di rimanervi in modo duraturo. A tal fine, non è determinate la dichiarazione di volontà della persona, bensì la sua condotta esteriore. La residenza duratura in un dato luogo è data, per esempio, anche qualora una persona intenda rimanere in quel luogo, p. es., per tutta la durata di un rapporto di lavoro (per le molte: CDT n. __________.__________.__________ del 10 giugno 1999 in re Ba.).
4.2.1. Di regola il domicilio fiscale coincide con quello civile
In particolare, nella determinazione del domicilio fiscale, si attribuisce in determinate situazioni maggior peso alle relazioni economiche con un determinato luogo, che non ai rapporti familiari. Conseguentemente, può accadere che il domicilio fiscale principale si trovi in un luogo diverso rispetto al domicilio di diritto civile, fondato sui legami familiari.
Se i presupposti del domicilio sono integrati contemporaneamente in più luoghi, vale il principio che il domicilio è situato nel luogo con cui sono stabilite le relazioni più intense (cfr. Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, Berna 1999, p. 46; Höhn/Athanas, Interkantonales Steuerrecht, Bern 1983, p. 105). Il domicilio si trova laddove una persona ha il centro delle proprie relazioni vitali (Lebensverhältnisse), di carattere sia ideale sia materiale (Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, Berna 1999, p. 47).
Può dunque accadere che taluno abbia dei legami ideali ad un determinato luogo e delle relazioni materiali con un posto diverso; in particolare, può esservi una separazione fra luogo di lavoro e luogo in cui vive la famiglia. La giurisprudenza del TF ha stabilito che, in simili casi, domicilio civile e domicilio fiscale possono non coincidere (cfr. Locher, Einführung, pp. 47 ss.; Locher, § 3, IB, 3, n. 15; Höhn/Athanas, op. cit., p. 106).
4.2.2. Il domicilio fiscale di un lavoratore dipendente si trova in linea di principio al luogo di abitazione che gli serve da base per l'esercizio di tale attività.
La più recente giurisprudenza del Tribunale federale accentua dunque, nel caso dei cd. singles, il legame d'ordine economico, materiale con il luogo di lavoro, soprattutto quando la dimora in questo luogo dura da più anni (Locher, Einführung, p. 48 s.; StE 1994 A 24.21 n. 7 ; RF 49 / 1994 p. 580; ASA 63 p. 836 consid. 2a con riferimenti; Sentenza del Tribunale federale del 24 marzo 1998 in re X., inc. 2P.170/1996, consid. 1d).
4.2.3. Nel caso di contribuenti che esercitano attività dirigenziale l'attaccamento al luogo di lavoro assume rilevanza ancor più accresciuta che non nel caso dei singles (RDAT 1993 II pp. 346 ss., n. 2t). Il luogo di dimora durante la settimana prevale nuovamente quale luogo del domicilio fiscale quando il contribuente detiene una posizione dirigenziale: in simili casi l'esercizio della professione coinvolge la personalità del contribuente in modo tanto intenso da far apparire eccezionalmente predominanti gli interessi materiali, economici rispetto a quelli ideali, famigliari (Locher, Einführung, p. 50).
4.3.
Secondo l'art. 3 cpv. 2 LIFD e l'art. 2 cpv. 3 LT, la dimora fiscale in Svizzera è data quando una persona vi soggiorna senza interruzioni apprezzabili:
a. almeno 30 giorni esercitandovi un'attività lucrativa;
b. almeno 90 giorni senza esercitare un'attività lucrativa.
4.3.1. A determinate condizioni, dunque, la LIFD e la LT ammettono che la semplice dimora, non legata all'intenzione di stabilirsi durevolmente, costituisce presupposto per l'assoggettamento illimitato. La dimora deve però protrarsi per un lasso di tempo minimo, che varia a dipendenza del fatto che essa sia accompagnata o meno da un'attività lucrativa (Athanas, Aussensteuerliche Bestimmungen im DBG und StHG, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, p. 410; CDT n. __________.__________.__________ del 10 agosto 2000 in re S.d.B.).
4.3.2. Per effetto delle disposizioni della LIFD e della LT sull'assoggettamento illimitato, possono verificarsi i presupposti della residenza in due o più luoghi diversi. Se, in una simile ipotesi, tra la Svizzera e l'altro Stato che rivendica l'assoggettamento illimitato, non è stata stipulata alcuna convenzione per evitare le doppie imposizioni, tale situazione conduce ad un classico caso di doppia imposizione. La Svizzera non prevede alcuna disposizione che attenui o elimini la doppia imposizione in simili casi.
Se invece è applicabile una convenzione per evitare le doppie imposizioni, essa dovrebbe contenere disposizioni che escludono doppie residenze, definendo in modo preciso e tassativo lo Stato di residenza (Athanas, op. cit., p. 412; Bauer-Balmelli/ Robinson, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I, tomo I, n. 16 all'art. 3 LAID, p. 50; CDT n. __________.__________.__________ del 10 agosto 2000 in re S.d.B.).
La giurisprudenza di questa Camera ha così considerato illimitatamente assoggettato all'imposta un contribuente che ha preso domicilio a Montecarlo ma è titolare di un permesso di dimora con attività per 120 giorni all'anno (CDT n. __________.__________.__________ del 10 agosto 2000 in re S.d.B.).
5. 5.1.
Nella fattispecie, vi sono molteplici indizi convergenti, che concorrono a sostanziare l'esistenza del domicilio di __________ __________ __________ a __________ o quanto meno di una sua dimora fiscale.
Dal 18 agosto 1994 __________ __________ __________ era formalmente al beneficio di un permesso di dimora di tipo "L", che gli permetteva di lavorare per 90 giorni all'anno in qualità di consulente finanziario per la __________ __________ con un compenso giornaliero che era inizialmente stato fissato in mille franchi. Nel 1999 la durata del lavoro consentitagli dal permesso è addirittura stata portata a 120 giorni effettivi.
Azionista della società per la quale il ricorrente lavorava era la figlia. Ciò non impediva tuttavia al patrocinatore del ricorrente, avv. __________, di sostenere nel ricorso del 1° luglio 1994 al Consiglio di Stato, con cui contestava il rifiuto del rilascio del permesso di dimora di tipo "L", che il suo cliente era da sempre, cioè dalla sua fondazione nel 1988, l'avente diritto economico della __________ __________. Alla fine 1997 __________. __________, in uno scritto del 30 dicembre all'Ispettorato dei fiduciari, segnalava che la __________ __________ era una società in grande espansione, facendo previsioni di crescita sensibili per i tre anni successivi. Il 25 giugno 1997, poi, la __________ __________ acquistava per mettervi i propri uffici l'ex __________ __________ in __________ __________ a __________, quindi in zona centralissima, per 5,6 milioni di franchi, senza considerare i lavori di ristrutturazione da compiere.
Queste circostanze permetterebbero già da sole di concludere per l'esistenza di un domicilio, non appena si considerino l'attività professionale di __________ __________ __________, certamente assimilabile quanto meno a un'attività di carattere dirigenziale, il suo coinvolgimento e il ruolo svolto nella __________ __________ e il non trascurabile compenso ricevuto. Della centralità del ruolo svolto dal ricorrente nella Findeluca SA si trovano per altro conferme anche nella motivazione del decreto di non luogo a procedere pronunciato dal __________ pubblico il 30 giugno 1998 in relazione a varie ipotesi di reato, segnatamente alla violazione della Legge cantonale sui fiduciari, alla Legge federale sul domicilio e la dimora degli stranieri, alla Legge tributaria, alla Legge federale sui fondi d'investimento.
A queste circostanze se ne aggiungono altre, altrettanto significative. __________ __________ __________ risiedeva inizialmente presso la figlia in viale __________ __________ a __________, nell'attesa di trovare una dimora più prestigiosa. Dal 1° gennaio 1997 vive infatti in una lussuosissima villa con oltre una quindicina di parcheggi coperti a __________ (__________) del valore di dieci milioni di franchi, pagando alla proprietaria, la __________ __________, un canone di locazione che definire inusuale è il men che non si possa dire: fr. 192'000.- all'anno. È appena il caso di notare che la __________ __________, proprietaria dell'immobile, è una società della famiglia __________ __________: dal 25 novembre 1988 ne era azionista unica, fino al decesso, avvenuto poco tempo dopo, __________ __________ __________, madre del ricorrente e in seguito, in qualità di erede della nonna, __________ __________ __________, figlia del ricorrente. La società, che dal 18 agosto 1995 risulta anche essere domiciliata presso __________ __________, aveva stipulato già nel 1991 con __________ __________ __________, figlia del ricorrente, un contratto fiduciario per l'acquisto e l'immatricolazione di automobili. Grazie a questo contratto vennero acquistate, tra l'altro, una __________, una __________ __________ e un __________ __________, a disposizione della villa e del suo inquilino. Lo stretto legame del ricorrente con la __________ __________ è anche provato per es. da un versamento di due milioni di franchi che le è stato effettuato dalla __________ __________, a firma __________ __________ __________, con la precisa condizione "di utilizzare detto importo esclusivamente per il pagamento dei costi di costruzione della nuova villa".
V'è poi da ricordare che la presenza di __________ __________ __________ a __________ non è di quelle che normalmente passano inosservate. A più riprese la stampa, anche quella confederata e estera, se ne è occupata, sia in relazione all'attività finanziaria del ricorrente, sia alle sue relazioni sentimentali con la signora __________..
A comprova dell'attaccamento che lo lega alla città di __________, facendo astrazione dall'esistenza di una sontuosa tomba di famiglia nel cimitero di __________, che chiunque vi si rechi può vedere, vi è anche la volontà di __________ __________ __________ di indire un premio d'arte di fr. 150'000.-, da attribuire ogni due anni, a un pittore vivente già affermato, chiedendo al Municipio di __________, come risulta da un promemoria, di patrocinare la manifestazione, mettendo in particolare a disposizione gli spazi di __________ __________ o di __________ __________.
5.2.
A questi chiari e univoci indizi a comprova dell'esistenza di un domicilio a __________ dall'agosto del 1994, se non già da prima, non se ne contrappongono di altrettanto consistenti.
Basti pensare che, all'infuori di quelli evocati, non sono emersi legami familiari d'altro genere. Il ricorrente medesimo, in un verbale d'interrogatorio davanti alla Polizia cantonale, dichiarava il 27 gennaio 1998 di vivere separato (di fatto) dalla moglie.
L'esistenza di altre residenze, per quanto lussuose, a __________, __________, __________, __________ __________ non contrastano con il domicilio __________, tanto più che non vi sono né prove né indizi di attività svolte in quelle località. Né può bastare a rovesciare le prove e gli indizi raccolti la mera affermazione d’essere iscritto a un Club di __________ __________. Basterebbe infatti considerare la durata del permesso "L", di cui __________ __________ __________ beneficiava, per rendersi conto che __________ era il luogo in cui, con grande verosimiglianza, soggiornava più a lungo.
Certo, non sfugge che __________ __________ __________ abbia la doppia nazionalità, italiana e dominicana e che a __________ beneficiava solo di un permesso di dimora temporaneo. La giurisprudenza ha tuttavia avuto modo di affermare ripetutamente che elementi di natura meramente formale, come i diversi permessi amministrativi, non sono decisivi per stabilire l'esistenza del domicilio (ASA 54 pag. 229 consid. 4 e riferimenti; Känzig, Wehrsteuer, 2a ediz., Basilea 1982, n. 3 all'art. 4) e di ribadire che per determinare l'esistenza del domicilio rimane rilevante e risolutiva l'intensità delle relazioni personali ed economiche nonché il regolare rientro al luogo di residenza dei familiari (STF del 20 luglio 1994 in re Ze).
5.3.
Inconferente è inoltre l’argomento ricorsuale, secondo cui l’Ufficio di tassazione avrebbe dovuto emettere una tassazione intermedia e che il termine per farlo sarebbe ormai irrimediabilmente prescritto. Mal si comprende infatti per quale ragione, nel caso in esame, l’Ufficio di tassazione avrebbe dovuto allestire una tassazione intermedia. L’accertamento del domicilio in Svizzera del ricorrente non è motivo idoneo a sostanziare una tassazione intermedia secondo gli articoli 45 LIFD, 96 DIFD (in vigore fino al 31 dicembre 1994, 99 v.LT (in vigore fino al 31 dicembre 1994) e 55 LT, ma piuttosto condizione dell’assoggettamento illimitato. Anzi, potrebbe persino porsi il problema di sapere se l’esistenza di un vero e proprio domicilio invece di una semplice dimora non possa addirittura, a determinate condizioni e, meglio, se occultato nella sua intensità all’autorità fiscale, indurre a riguardare la fattispecie dal profilo della sottrazione d’imposta e non soltanto dell’art. 113 LT, risp. dell’art. 90 LIFD, che consente all’autorità fiscale di emettere una tassazione sostitutiva quando i proventi lordi assoggettati all’imposta alla fonte del contribuente o del suo coniuge vivente in comunione domestica con lui superano, nel corso di un anno civile, l’importo stabilito dal Consiglio di Stato.
Né serve invocare il principio della buona fede, poiché l’autorità fiscale ha stabilito l’assoggettamento illimitato del contribuente non per un semplice cambiamento d’opinione, contravvenendo al principio dell'affidamento, ma poiché sono emersi nel corso degli anni elementi, di cui si è detto in precedenza, tali da giustificare un riesame del caso e, meglio, l’esistenza di un rapporto talmente intenso con il luogo di residenza, da fondare un vero e proprio domicilio, che eccede chiaramente una mera formale dimora temporanea.
6. Resta pertanto da esaminare l’ammontare del reddito e della sostanza imposte dall’Ufficio di tassazione al ricorrente.
Gli elementi a disposizioni di questa Camera sono esigui, anche perché il ricorrente, avendo sempre negato l’esistenza di un domicilio, non ha mai indicato quali fossero i suoi redditi e la sua sostanza, anche se prima facie dovrebbero essere consistenti non fosse che alla luce del canone di locazione pagato.
6.1
Né la LIFD né la LT prevedono, eccezion fatta del caso dell'imposta alla fonte, la possibilità di emanare una decisione di accertamento, che permetta al contribuente di conoscere anticipatamente in quale modo l'autorità fiscale valuterà una certa condotta. Ciò nonostante la giurisprudenza del Tribunale federale ammette un'eccezione proprio nel caso in cui deve essere stabilito l'assoggettamento soggettivo: la decisione d'accertamento mira a evitare in questi casi una dichiarazione fiscale e una procedura di tassazione prima che l'assoggettamento stesso sia stato definitivamente accertato (cfr. DTF 121 II 473 = StE 1996 B 93.1 N. 2 = RF 51/1996 p. 542 = ASA 65 p. 477; Pedroli, Novità e tendenze legislative e giurisprudenziali nel campo del diritto tributario, in RDAT 2001 -II- p. 627; Hildebrandt/Stoyanov, La décision de constatation en droit fiscal, in ST 1998 p. 81). Decisioni di accertamento sono quindi ammesse solo quando sia necessario stabilire preliminarmente l'assoggettamento soggettivo e il luogo di tassazione (Pedroli, op. cit., p. 698).
6.2.
La citata giurisprudenza consente dunque a questa Camera di circoscrivere il proprio giudizio alla questione dell'assoggettamento fiscale soggettivo, che, per quanto si è detto nei considerandi precedenti, deve essere confermato, e di annullare invece la decisione su reclamo dell'Ufficio di tassazione nella misura in cui determina in via valutativa, senza una vera e propria procedura di tassazione, reddito e sostanza imponibili.
Su questo punto gli atti del procedimento, non appena il presente giudizio sarà passato in giudicato sull'unica questione decisa, quella dell'assoggettamento fiscale personale illimitato del ricorrente, saranno trasmessi all'Ufficio di tassazione, perché avvii una vera e propria procedura di tassazione, volta ad accertare con maggior precisione, per quanto ciò sia possibile, reddito e sostanza del contribuente da imporre con l'imposta cantonale e l'imposta federale diretta.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto nel senso che, confermate le decisioni su reclamo del 13 agosto 2001 (IC/IFD 1999-2000), risp. del 16 luglio ( IC/IFD 1997-98, 1995-96 e 1993-94) quanto all'assoggettamento fiscale illimitato del ricorrente, gli atti del procedimento saranno retrocessi all'Ufficio di tassazione, non appena passata in giudicato la presente sentenza, perché determini di nuovo l'importo del reddito e della sostanza imponibili e, meglio, come indicato al considerando 6.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 5’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 5’080.–
sono a carico del ricorrente.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: