Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz Kammer II II 2019 25 Entscheid vom 24. Juni 2020 Besetzung lic.iur. Achilles Humbel, Präsident Dr.iur. Frank Lampert, Richter Monica Huber-Landolt, Richterin Dr.iur. Thomas Twerenbold, Gerichtsschreiber Parteien A.A.________, Beschwerdeführerin, vertreten durch …, gegen Kantonale Steuerkommission/Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer, Bahnhofstrasse 15, Postfach 1232, 6431 Schwyz, Vorinstanzen, Gegenstand Einkommens- und Vermögenssteuer (Überführung eines landwirtschaftlichen Gewerbes ins Privatvermögen)
2 Sachverhalt: A.a. A.A.________ (geschiedene A.B.________; geb. 1969; nachfolgend: die Steuerpflichtige) hatte in der streitbetroffenen Steuerperiode 2012 ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/SZ und war Alleineigentümerin des von ihrem Vater im Jahr 1999 gekauften Landwirtschaftsbetriebs «C.________». Dieser umfasste die Hofparzelle «C.________» GB-Nr. xxx V.________/ZG (72'934 m2) und die Wiese im Gebiet «D.________» GB-Nr. yyy U.________/SZ (18'735 m2). Mit ihrem damaligen Ehemann B.B.________ erwarb die Steuerpflichtige zudem im Jahr 2002 je zu hälftigem Miteigentum das Waldgrundstück «E.________» GB-Nr. zzz W.________/LU (5'216 m2). Der Landwirtschaftsbetrieb stellte ein landwirtschaftliches Gewerbe im Sinne von Art. 7 BGBB dar und die betroffenen Grundstücke unterstanden dementsprechend dem Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11) vom 4. Oktober 1991. Mit der Trennung und Scheidung von ihrem Ehemann gab die Steuerpflichtige ihre selbständige Erwerbstätigkeit als Landwirtin auf und verpachtete diesem mit von der zuständigen Behörde genehmigtem Pachtvertrag für landwirtschaftliches Gewerbe vom 27. Februar 2010 den Landwirtschaftsbetrieb mit Beginn am 1. Januar 2010 für eine befristete Dauer von 22 Jahren (stillschweigend erneuerbar für eine Dauer von jeweils 12 Jahren). Der Pachtvertrag wurde als durch die Steuerpflichtige während der ganzen Pachtdauer von 22 Jahren unkündbar abgeschlossen. Die Steuerpflichtige behielt sich jedoch vor, über die Parzelle «D.________» GB-Nr. yyy U.________/SZ nach einer Einzonung zur Industrie + Gewerbezone frei verfügen zu dürfen, ohne dass der Pächter irgendwelche weiteren Ansprüche geltend machen könne (vgl. Bf-act. 2). Der Landwirtschaftsbetrieb wurde von der Steuerpflichtigen trotz Verpachtung weiterhin im Geschäftsvermögen behalten. Eine steuerpflichtige Überführung ins Privatvermögen wurde von den schwyzerischen Veranlagungsinstanzen nicht angenommen. A.b. Im Zusammenhang mit der vom Bezirk U.________ geplanten (Teil-) Zonenplanänderungen im Gebiet «D.________» wandte sich die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 1. April 2011 an den Bezirksrat U.________ und stellte ein Gesuch um Zuweisung der Parzelle «D.________» GB-Nr. yyy U.________/SZ von der Landwirtschaftszone in die Industriezone (vgl. Bf-act. 6). Am 27. September 2011 unterzeichneten die Steuerpflichtige und der Bezirk U.________ einen öffentlich-rechtlichen Vertrag betreffend die Einzonung des Grundstücks KTN yyy, U.________ (vgl. Bf-act. 7).
3 Mit Schreiben vom 21. Dezember 2011 kündigte die Steuerpflichtige die Pacht für die Parzelle «D.________» GB-Nr. yyy U.________/SZ per 31. Dezember 2012 (vgl. Bf-act. 4) und vereinbarte am 13. Juli 2012 für die weitere (unentgeltliche) Überlassung des Grundstücks zur landwirtschaftlichen Nutzung ab dem 1. Januar 2013 einen Gebrauchsleihevertrag mit der Möglichkeit zur Kündigung auf das Ende jedes Monates mit einer Kündigungsfrist von zwei Monaten (vgl. Bfact. 3). An der Bezirksgemeinde des Bezirks U.________ vom 10. Dezember 2012 wurde beschlossen, den Bezirksrat mit dem Vollzug der Teilzonenplanrevision im Gebiet «D.________» zu beauftragen und das Geschäft an die Urnenabstimmung vom 3. März 2013 zu überweisen (vgl. Einspracheverfahren 2012 act. 14 ff.). A.c. Mit Schreiben vom 17. Dezember 2012 unterbreitete die Steuerpflichtige der Steuerverwaltung Schwyz eine Rulinganfrage betreffend die Überführung der Liegenschaft D.________ GB-Nr. yyy U.________/SZ in das Privatvermögen aufgrund der Präponderanzmethode ab 31. Dezember 2012 sowie deren steuerlichen Folgen (vgl. Steuerakten 2012 act. 36 ff.). Die Steuerverwaltung Schwyz antwortete darauf mit Schreiben vom 7. Januar 2013, da momentan alle Parzellen des Betriebs dem BGBB unterstellt seien, stellten aufgrund dieser Gesamtbetrachtung alle Parzellen bis auf weiteres Geschäftsvermögen dar, so dass zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht die Möglichkeit bestehe, einzelne Parzellen ins Privatvermögen zu überführen (vgl. Steuerakten 2012 act. 34 f.). Mit einem weiteren Schreiben vom 8. Februar 2013 änderte die Steuerpflichtige ihre Rulinganfrage an die Steuerverwaltung Schwyz dahingehend, dass aufgrund der Präponderanzmethode und dem beabsichtigten Antrag auf Überführung in das Privatvermögen (Steuererklärung 2012) der gesamte Landwirtschaftsbetrieb (V.________ und U.________) ab 31. Dezember 2012 Privatvermögen darstelle (vgl. Steuerakten 2012 act. 12 ff.). Darauf erwiderte die Steuerverwaltung Schwyz mit Schreiben vom 26. Februar 2013, da nicht klar sei, wie insbesondere das Grundstück D.________ weitergenutzt werde, könne nicht beurteilt werden, ob dieses tatsächlich dereinst Privatvermögen darstellen werde, weshalb man die Anfrage nicht unterzeichnen könne (vgl. Steuerakten 2012 act. 11). Am 27. Februar 2013 beantragte die Steuerpflichtige sodann bei der Steuerverwaltung Schwyz, dass der gesamte Landwirtschaftsbetrieb (V.________ und U.________) per 31. Dezember 2012 in ihr Privatvermögen zu überführen sei (vgl. Bf-act. 5 = Steuerakten 2012 act. 109, 157). Desgleichen liess die Steuerpflichtige bei der Steuerverwaltung Zug mit Schreiben vom 28. Februar 2013 den Antrag stellen, den gesamten Landwirtschaftsbetrieb (V.________ und
4 U.________) per 31. Dezember 2012 in ihr Privatvermögen zu überführen (vgl. Steuerakten 2012 act. 84). Die Steuerverwaltung Schwyz stellte mit Schreiben vom 1. März 2013 die Prüfung des Antrags bei der Veranlagung 2012 in Aussicht (vgl. Steuerakten 2012 act. 156). A.d. Am 3. März 2013 stimmten die Stimmbürgerinnen und Stimmbürger des Bezirks U.________ der Einzonung von Landwirtschafts- in Industrieland im Gebiet D.________ zu. Am 2. Juli 2013 wurde der Teilzonenplan D.________ bzw. die Erweiterung des Industriegebiets D.________ vom Regierungsrat des Kantons Schwyz genehmigt (RRB Nr. 615/2013) und dabei vom Grundstück D.________ GB-Nr. yyy U.________/SZ eine Teilfläche von 17'500 m2 Land (bis zum gesetzlich vorgeschriebenen Gewässerabstand) definitiv in die Bauzone I (Industriezone) eingezont (vgl. Einspracheverfahren 2012 act. 21 ff.). A.e. Auf Gesuch der Steuerpflichtigen entliess das Amt für Landwirtschaft, Schwyz, das gesamte Grundstück D.________ GB-Nr. yyy U.________/SZ mit Verfügung vom 15. November 2013 (Inkraftsetzung: 3.1.2014) aus dem Geltungsbereich des BGBB (vgl. Bf-act. 8 = Steuerakten 2012 act. 77 ff. = Einspracheverfahren 2012 act. 33 ff.). B.a. Am 3. Oktober 2013 reichte die Steuerpflichtige die Steuererklärung 2012 ein (vgl. Steuerakten 2012 act. 57 ff.). Der Steuererklärung legte die Steuerpflichtige die Bilanz und Erfolgsrechnung des Landwirtschaftlichen Gewerbes «C.________» und die «Berechnung Kapitalgewinn mit detaillierten Überführungswerten (Überführung per 31.12.2012)» bei (vgl. Steuerakten 2012 act. 89 ff., 92): Verbucht wurde in der Erfolgsrechnung ein «Gewinn aus Verkauf von Anlagevermögen» von gesamt Fr. 182'641.-- als Ergebnis der durch Privatentnahme wiedereingebrachten Abschreibungen (abzüglich Buchverluste) auf den einzelnen überführten Objekten (vgl. Steuerakten 2012 act. 91 f.). Die Steuerpflichtige deklarierte dementsprechend kantonal (vor Steuerausscheidung) ein steuerbares Einkommen von Fr. 213'850.-- und ein steuerbares Vermögen von Fr. 700'700.-- sowie bundessteuerlich ein steuerbares Einkommen von Fr. 226'550.-- (vgl. Steuerakten 2012 act. 57 ff.). B.b. Am 29. Januar 2014 wurde von der Steuerpflichtigen vom Grundstück D.________ GB-Nr. yyy U.________/SZ eine Fläche von 5'500 m2 abparzelliert und zum Preis von Fr. 2'750'000.-- (Fr. 500.--/m2) veräussert (vgl. Einspracheverfahren 2012 act. 38 ff.). Später am 19. Juni 2015 wurde auch das restliche Grundstück D.________ GB-Nr. yyy U.________/SZ mit einer Fläche von 13'239 m2 zum Preis von Fr. 6'600'000.-- (rund Fr. 500.--/m2) veräussert (vgl. Einspracheverfahren 2012 act. 36 f., 43).
5 B.c. Mit Verkehrswertschätzungen vom 17. / 19. September 2014 legte die Güterschatzungskommission Schwyz für das Grundstück D.________ GB-Nr. yyy U.________/SZ den Höchstpreis gemäss Art. 66 Abs. 1 BGBB mit Wertgültigkeit per 31.12.2012 auf Fr. 120'000.-- fest und schätzte den Verkehrswert im Auftrag der Steuerverwaltung Schwyz mit Wertgültigkeit per 2. Juli 2013 (= Zeitpunkt der Genehmigung der Zonenplanrevision durch den Regierungsrat) auf Fr. 7'250'000.-- (vgl. Steuerakten 2012 act. 80 f., 82 f.). C. Mit Veranlagungsverfügung 2012 vom 18. Februar 2015 (Versand) veranlagte die Steuerverwaltung Schwyz die Steuerpflichtige kantonal mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. 0.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.-- sowie bundessteuerlich mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. 6'832'200.-- (vgl. Bf-act. 9 = Steuerakten 2012 act. 1 f.). In Abweichung zur Selbstdeklaration wurde der Kapitalgewinn, der sich aufgrund der geltend gemachten Überführung des landwirtschaftlichen Gewerbes ins Privatvermögen ergab, auch unter Berücksichtigung des Wertzuwachsgewinns auf dem Grundstück D.________ GB-Nr. yyy U.________/SZ ermittelt, und bundessteuerlich auf Fr. 6'770'459.-- errechnet. Bei den im Kanton Zug befindlichen Grundstücken wurde der von der Steuerverwaltung Zug mitgeteilte Kapitalgewinn übernommen, wonach durch die Überführung ein Kapitalgewinn von Fr. 401'871.-- (entsprechend den gesamten kumulierten Abschreibungen auf dem Wohnhaus sowie ermessensweise Berechnung des Überführungswerts bzw. Kapitalgewinns für sämtliche weiteren Objekte mit Fr. 0.--) realisiert worden sei (vgl. Steuerakten 2012 act. 88). D. Gegen die Veranlagungsverfügung 2012 liess die Steuerpflichtige mit Eingabe vom 9. März 2015 Einsprache bei der Kantonalen Steuerkommission/Kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer (StK/VdBSt) erheben mit den folgenden Anträgen (vgl. Bf-act. 9 = Einspracheschrift 2012 act. 1-5): 1. Der Überführungsgewinn in der Höhe von CHF 7‘250‘000 sei gemäss Art. 18, Abs. 4 DBG von der Besteuerung auszunehmen. 2. Der Überführungsgewinn in der Höhe von CHF 401‘871 (wiedereingebrachte Abschreibungen) sei auf den Betrag von CHF 182‘641 zu reduzieren. Zur Begründung wurde von der Steuerpflichtigen im Wesentlichen vorgebracht, im Zeitpunkt der Überführung der landwirtschaftlichen Grundstücke vom Geschäfts- ins Privatvermögen (31.12.2012) seien diese dem Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11) vom 4. Oktober 1991 unterstellt gewesen. Art. 18 Abs. 4 DBG sei deshalb anwendbar. Somit seien die steuerbaren Einkünfte nur bis zur Höhe der Anlagekosten zu berücksichtigen. Betreffend Grundstück D.________ GB-Nr. yyy U.________/SZ liege kein Über-
6 führungsgewinn vor, da auf diesem Grundstück (nur Land) keine Abschreibungen getätigt worden seien. Betreffend Überführungsgewinn der Grundstücke GB-Nr. xxx V.________/ZG und GB-Nr. zzz W.________/LU sei die vom Schweizerischen Bauernverband, Brugg, erstellte Verkehrswertschätzung des Landwirtschaftsbetriebes (vgl. Steuerakten 2012 act. 98 ff.) zu berücksichtigen. Dies ergebe einen Überführungsgewinn von Fr. 182'641.--. E. Mit Einspracheentscheid vom 13. Februar 2019 (vgl. Bf-act. 1 = Einspracheentscheid act. 1-11) wurde von den Einspracheinstanzen (StK/VdBSt) abweichend von den Veranlagungsinstanzen in Erwägung gezogen, es sei zu prüfen, ob die Überführung des landwirtschaftlichen Gewerbes ins Privatvermögen im Steuerjahr 2012 rechtlich zulässig sei. Die Einspracheinstanzen kamen sodann zum Schluss, eine freie Wahl, den Antrag auf Überführung des Betriebes zu stellen, habe die steuerpflichtige Person nur bei Beginn der Verpachtung. Solange eine Verpachtung andauere und keine Nachfolgeregelung anstehe, sei dagegen eine jederzeitige Überführung des Betriebes abzulehnen. Diese Auslegung entspreche dem Gesetzgebungsauftrag, die Nachfolgeregelung zu erleichtern. Hingegen sei das blosse Ziel, Steuern zu optimieren, in diesem Gesetzgebungsauftrag nicht enthalten. Würde eine rein steuerlich motivierte Überführung eines Gewerbebetriebes ins Privatvermögen geschützt, würde dies in Bezug auf landwirtschaftliche Gewerbe bedeuten, dass bis zum letzten Tag vor der definitiven Einzonung von verpachtetem Landwirtschaftsland dessen Überführung zu landwirtschaftlichen Werten gemäss Art. 18 Abs. 4 DBG möglich wäre. Zusammenfassend ergebe sich, dass der beantragten Überführung des landwirtschaftlichen Gewerbes ins Privatvermögen nicht entsprochen werden könne. Die Überführung stehe nicht im Zusammenhang mit einer Nachfolgeregelung. Der gesamte Landwirtschaftsbetrieb «C.________» (inkl. Grundstück D.________ GB-Nr. yyy U.________/SZ) stelle per 31.12.2012 weiterhin Geschäftsvermögen dar. Von einer Beurteilung bzw. Neufestsetzung des Überführungsgewinns könne deshalb abgesehen werden. Bundessteuerlich sei in der Folge das steuerbare Einkommen von Fr. 6'832'200.-- auf Fr. 64'900.-- herabzusetzen. Entsprechend erhöhe sich kantonal das steuerbare Einkommen auf Fr. 25'300.-- (satzbestimmend 52'200.--) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 61'000--. Die Erhöhung des steuerbaren Einkommens ergebe sich aufgrund des Wegfalls der Sozialversicherungsbeiträge, welche bei der Überführung des landwirtschaftlichen Gewerbes vom Geschäfts- ins Privatvermögen geschuldet gewesen wären. Beim Vermögen seien dementsprechend neu die Geschäftsschulden ohne Sozialversicherungsbeiträge zu berücksichtigen.
7 F. Mit Eingabe vom 11. März 2019 (Postaufgabe) lässt die Steuerpflichtige fristgerecht Beschwerde beim Verwaltungsgericht Schwyz erheben mit den folgenden Anträgen: 1. Der Entscheid der Vorinstanz sei aufzuheben. 2. Dem Antrag auf Überführung des Landwirtschaftsbetriebs ins Privatvermögen sei stattzugeben. 3. Es sei festzustellen, dass in Bezug auf GB yyy U.________/SZ aufgrund Art. 18 Abs. 4 DBG kein steuerbares Einkommen resultiert. Zudem sei festzustellen, dass in Bezug auf die Grundstücke im Kanton Zug die steuerbaren wiedereingebrachten Abschreibungen CHF 182‘641 betragen. 4. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kantons Schwyz. Gegen den angefochtenen Einspracheentscheid bringt die Steuerpflichtige im Wesentlichen vor, die Auslegung der Einspracheinstanzen, wonach nur bei Begründung der Verpachtung oder einer anstehenden Nachfolgeregelung ein Antrag auf Überführung ins Privatvermögen gestellt werden könne, finde weder im einschlägigen Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung, in der Lehre noch in der Botschaft zur Unternehmenssteuerreform II eine Grundlage und sei deshalb abzulehnen. Die Tatsache, dass der Antrag auf Überführung ins Privatvermögen erst im Jahr 2013 gestellt worden sei, könne auch keine Steuerumgehung darstellen, da es sich nicht um ein absonderliches Verhalten handle, mit dem einzigen Zweck der Steuerersparnis, sondern um ein den wirtschaftlichen und familiären Umständen angepasstes Verhalten. Die Möglichkeit der Überführung ins Privatvermögen gemäss Art. 18a Abs. 2 DBG stelle ein steuerliches Instrument dar, welches der steuerpflichtigen Person die Möglichkeit biete, den Zeitpunkt der Überführung selber zu bestimmen. G. Mit Vernehmlassung vom 17. April 2019 beantragen die Vorinstanzen vollumfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin. Die Vorinstanzen halten daran fest, dass die steuerpflichtige Person eine freie Wahl, den Antrag auf Überführung des Betriebs zu stellen, nur bei Beginn der Verpachtung habe. Solange eine Verpachtung andauere und keine Nachfolgeregelung anstehe, sei dagegen eine jederzeitige Überführung des Betriebes abzulehnen. Da die Überführung des Betriebs ins Privatvermögen weder mit einer Liquidation einhergehe, noch im Zusammenhang mit einer Nachfolgeregelung stehe, stelle der gesamte Landwirtschaftsbetrieb «C.________» per 31. Dezember 2012 weiterhin Geschäftsvermögen dar. H. Die ebenfalls vom Verwaltungsgericht Schwyz ins Verfahren beigeladene Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet stillschweigend auf Stellungnahme.
8 Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. Für die Besteuerung von Veräusserungsgewinnen auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken gelten besondere Vorschriften. 1.1. Art. 18 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) vom 14. Dezember 1990 bestimmt, dass alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar sind (vgl. Abs. 1); zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit gehören auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen; der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten (vgl. Abs. 2). Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet (vgl. Abs. 4). Damit behandelt das Bundessteuerrecht landwirtschaftliche Unternehmen im Vergleich zu anderen Unternehmen privilegiert. 1.2. Die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit werden in Art. 8 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) vom 14. Dezember 1990 im Grundsatz gleich geregelt wie im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, wobei die Kantone in Bezug auf Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens nach Art. 12 Abs. 4 StHG ein anderes System vorsehen können, indem sie diese der Grundstückgewinnsteuer unterstellen (wobei in diesem Fall die Überführung eines Grundstückes vom Privatvermögen ins Geschäftsvermögen nicht einer Veräusserung gleichgestellt werden darf). Auf Ebene der Kantons- und Gemeindesteuern werden die Gewinne auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken im Geschäftsvermögen ebenfalls nur bis zur Höhe der Anlagekosten mit der Einkommenssteuer besteuert (Art. 8 Abs. 1 Halbsatz 2 StHG); der Wertzuwachsgewinn wird bei Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes von der Grundstückgewinnsteuer erfasst (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG). 1.3. Entsprechend zählen gemäss § 19 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Schwyz (StG/SZ; SRSZ 172.200) vom 9. Februar 2000 zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (was nach unbestrittener Praxis die Gewinne aus der Überführung ins Privatvermögen einschliesst). Laut Abs. 4 der gleichen Bestimmung werden Gewinne auf Grundstücken
9 des Geschäftsvermögens in dem Umfang den steuerbaren Einkünften zugerechnet, in dem Erwerbspreis und wertvermehrende Aufwendungen, einschliesslich der Baukreditzinsen, den Einkommenssteuerwert übersteigen; soweit sie die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigen, unterliegen sie bei Veräusserung der Grundstückgewinnsteuer (§§ 106 Abs. 1 und 113 Abs. 1 StG/SZ); nicht unter die Grundstückgewinnsteuer fallen der Einkommens- oder Gewinnsteuer unterliegende Buchgewinne (§ 104 Abs. 2 in Verb. mit §§ 19 Abs. 4 und 64 Abs. 3 StG/SZ). 1.4. Für Veräusserungsgewinne auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken (einschliesslich der Gewinne aus der Überführung ins Privatvermögen) gilt somit die privilegierte Ausnahmeregelung, dass nur die wieder eingebrachten Abschreibungen der Einkommenssteuer von Bund und Kanton unterliegen, während der eigentliche Wertzuwachsgewinn ausschliesslich der kantonalen bzw. kommunalen Grundstückgewinnsteuer unterliegt und auf Bundesebene nicht besteuert wird. Nach der neuesten Rechtsprechung des Bundesgerichts dürfen allerdings Veräusserungsgewinne nur insoweit von der direkten Bundessteuer ausgenommen werden, als sie die Anlagekosten des gesamten Grundstücks übersteigen, weshalb die Besteuerung nicht auf die wieder eingebrachten Abschreibungen auf den einzelnen Bestandteilen des Grundstücks beschränkt werden darf, wenn diese tiefer ausfallen als die Differenz zwischen Buchwert und Anlagekosten des gesamten Grundstücks (vgl. zum Ganzen: Urteil BGer 2C_202/2017 vom 9.3.2020 i.S. Eidg. Steuerverwaltung gegen X. und StK/VdBSt des Kantons Schwyz Erw. 4.2 u. 4.6). 2. Streitig und zu prüfen ist, ob es zur Privatentnahme des verpachteten Geschäftsbetriebs bzw. Überführung ins Privatvermögen gekommen ist. 2.1. Auszugehen ist davon, dass die Steuerpflichtige seit der Verpachtung des Landwirtschaftsbetriebs ab dem 1. Januar 2010 die selbständige Erwerbstätigkeit als Landwirtin aufgegeben hatte und die streitbetroffenen Grundstücke nicht mehr selber bewirtschaftete, dass die Grundstücke aber aufgrund eines Revers mit der Steuerverwaltung das Kantons Schwyz weiterhin dem Geschäftsvermögen angehören konnten. Unstreitig ist sodann, dass die Hofparzelle «C.________» GB-Nr. xxx V.________/ZG (72’934 m2) und das Waldgrundstück «E.________» GB-Nr. zzz W.________/LU (5'216 m2) dem bodenrechtlichen Schutz gemäss BGBB unterstehen. Die Wiese im Gebiet «D.________» GB-Nr. yyy U.________/SZ (18'735 m2) war ursprünglich der Landwirtschaftszone zugewiesen, ehe es zur Umzonung einer Teilfläche in die Bauzone und danach zur
10 Entlassung des gesamten Grundstücks aus dem Geltungsbereich des BGBB kam. 2.2. Die Parzelle «D.________» GB-Nr. yyy U.________/SZ hatte bis zur Einzonung einer Teilfläche in die Bauzone dem bodenrechtlichen Schutz gemäss BGBB unterstanden. Die Einzonung änderte nichts, lag doch nunmehr eine «gemischte» Zugehörigkeit zur Landwirtschafts- und Bauzone vor, weshalb sich der bodenrechtliche Schutz aus Art. 2 Abs. 2 Bst. c BGBB herleiten liess (vgl. BGer Urteile 2C_317/2018 vom 14.2.2020 Erw. 2.2; 2C_217/2018 vom 17.7.2018 Erw. 2.2.11). Eine bodenrechtlich relevante Änderung brachte erst die Entlassung aus dem Anwendungsbereich des BGBB, die die Steuerpflichtige veranlasste und wodurch das Grundstück aus dem Anwendungsbereich von Art. 2 BGBB fiel. Aus diesem Grund handelte es sich ab dem Zeitpunkt der Entlassung aus dem Anwendungsbereich des BGBB um ein bodenrechtlich nicht mehr geschütztes Grundstück (vgl. Urteil BGer 2C_993/2017 vom 5.10.2018 Erw. 3.2). Für die Zwecke der direkten Bundessteuer lag folglich mit Verfügung des Amtes für Landwirtschaft, Schwyz, vom 15. November 2013 (Inkraftsetzung: 3.1.2014) kein «land- oder forstwirtschaftliches Grundstück» mehr vor. Das schliesst auf Ebene der direkten Bundessteuer ab diesem Zeitpunkt die Anwendung von Art. 18 Abs. 4 DBG aus (vgl. Urteile BGer 2C_255/2019 vom 9.3.2020 Erw. 2.2.1.; 2C_11/2020 vom 23.1.2020 Erw. 3.1.). 2.3. Erfolgt die Veräusserung eines solchen Grundstückes aus dem Geschäftsvermögen, ist mit der Einkommenssteuer nicht nur über die wieder eingebrachten Abschreibungen, sondern auch über den konjunkturellen Wertzuwachsgewinn abzurechnen (BGE 138 II 32 Erw. 2.3.1 S. 39; zuletzt: Urteil 2C_11/2020 vom 23.1.2020 Erw. 3.1). Dreh- und Angelpunkt in einem solchen Fall bildet mithin die Frage, ob tatsächlich eine Privatentnahme erfolgt und der Veräusserung vorangegangen ist (Art. 18 Abs. 2 Satz 2 DBG). Auch eine Privatentnahme führt zwar grundsätzlich zur Abrechnung über den Verkehrswert. Anders verhält es sich indes bei der Privatentnahme eines land- und/oder forstwirtschaftlichen Grundstücks. Bei einem solchen sind auf Ebene der direkten Bundessteuer nur die wieder eingebrachten Abschreibungen mit der Einkommenssteuer zu erfassen, während der Wertzuwachsgewinn steuerfrei bleibt (BGE 126 II 473 Erw. 3c S. 476). Stehen Art. 18 Abs. 2 Satz 2 DBG und Art. 18 Abs. 4 DBG in Konkurrenz, geht Art. 18 Abs. 4 DBG als lex specialis vor (vgl. Urteile BGer 2C_255/2019 vom 9.3.2020 Erw. 2.2.2.; 2C_548/2018 vom 3.8.2018 Erw. 2.3.3 zu Art. 18a DBG).
11 2.4. Art. 18 Abs. 4 DBG ist insofern voraussetzungslos gehalten, als die spätere Nutzung und Verwendung des Grundstücks von keiner weiteren Bedeutung ist. Der Tatbestand setzt einzig eine bis zur Privatentnahme oder Veräusserung bestehende Qualifikation als land- und/oder forstwirtschaftliches Grundstück voraus. Der Umstand, dass die Käuferschaft das streitbetroffene Grundstück unwiderruflich aus dem landwirtschaftlichen Kreislauf herauslöst, steht der Anwendung von Art. 18 Abs. 4 DBG nicht entgegen. Unerlässlich ist jedoch, dass das Grundstück bis zur Veräusserung überhaupt unter dem Schutz des bäuerlichen Bodenrechts gestanden hat (retrospektive Sichtweise; Urteile BGer 2C_217/2018 vom 17.7.2018 Erw. 2.2.9 zu Art. 8 Abs. 1 Halbsatz 2 StHG; 2C_255/2019 vom 9.3.2020 Erw. 2.2.3.). 2.5. Entscheidende Bedeutung kommt damit der Privatentnahme zu. Diese bildet eine rechtserhebliche Tatsache. Sie beruht auf einer Willensbildung der steuerpflichtigen Person (subjektives Element). Deren Wille muss in Form einer – ausdrücklichen oder zumindest konkludenten – Willensäusserung zum Ausdruck kommen (objektives Element). Zu verlangen ist hierfür, dass die Überführung einerseits handelsrechtlich verbucht und anderseits für die Veranlagungsbehörde erkennbar geworden ist, indem die steuerpflichtige Person ihr gegenüber den eindeutigen Willen bekundet, dass und ab wann der Vermögenswert vom Geschäfts- ins Privatvermögen übergegangen sei. Verbuchung und Bekanntgabe der Privatentnahme vermögen für sich alleine aber nichts daran zu ändern, dass für die Zugehörigkeit zum Privat- oder Geschäftsvermögen entscheidend ist, welche technisch-wirtschaftliche Funktion der betreffende Vermögenswert erfüllt (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG bzw. Art. 8 Abs. 1 StHG). Mit anderen Worten gilt, dass auch eine Baulandparzelle als Alternativgut dem Geschäftsvermögen angehört, soweit und solange sie ganz oder zumindest vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dient (Präponderanzmethode; Urteile BGer 2C_368/2019 vom 13.3.2020 Erw. 2.2.3.; 2C_255/2019 vom 9.3.2020 Erw. 2.2.4. u. 2.3.4.; 2C_317/2018 vom 14.2.2020 Erw. 2.3.4.). 2.6. Praxisgemäss kann eine solche Gewinnentnahme bzw. Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen erst in demjenigen Zeitpunkt anerkannt werden, wenn sie für die Steuerbehörde erkennbar geworden ist, d.h. wenn der Pflichtige der Behörde gegenüber den eindeutigen – ausdrücklichen oder konkludenten – Willen bekundet, den fraglichen Gegenstand dem Geschäftsvermögen zu entziehen (vgl. BGE 125 II 113 Erw. 6c/aa S. 125 f.; Urteil BGer 2C_977/2013 vom 1.5.2014 Erw. 3.1.). Die Besteuerung eines Kapitalgewinns aufgrund von Art. 18 Abs. 2 Satz 2 bzw. Art. 18 Abs. 4 DBG soll nämlich nur und erst dann greifen, wenn unumstösslich feststeht, dass die steuersystematische Realisation tatsäch-
12 lich eingetreten ist (vgl. Urteil BGer 2C_255/2019 vom 9.3.2020 Erw. 2.2.5 u. 2.3.4.). Dazu bedarf es in der Regel einer Abrechnung des Pflichtigen mit der Steuerbehörde. Erfolgt eine solche Abrechnung nicht und liegt sonst kein Fall systematischer Realisierung der stillen Reserven vor, so verbleibt das betroffene Wirtschaftsgut im Geschäftsvermögen (vgl. auch Urteil BGer 2C_732/2016, 2C_733/2016 vom 5.9.2017 i.S. A.C. und B.C. gegen Steuerverwaltung des Kantons Schwyz Erw. 2.2.1. publiziert auch in Steuerpraxis des Kantons Schwyz StPS 2017, S. 75 ff.). Im Anwendungsbereich von Art. 18 Abs. 4 DBG wirkt sich die Privatentnahme als steuermindernde Tatsache aus. In der Sachverhaltsfrage, ob und gegebenenfalls wann die Überführung erfolgt sei, liegt deshalb die Beweisführungs- und Beweislast bei der steuerpflichtigen Person (Normentheorie; BGE 143 II 661 Erw. 7.2 S. 672; 142 II 488 Erw. 3.8.2 S. 508; Urteil BGer 2C_317/2018 vom 14.2.2020 Erw. 2.3.4.). Keine Privatentnahme ist namentlich gegeben, wenn eine steuerpflichtige Person ihre selbständige Erwerbstätigkeit aufgibt und dies der Veranlagungsbehörde mitteilt, gleichzeitig aber erklärt, weitere Aktiven im Rahmen der Liquidation verkaufen zu wollen (sog. verzögerte Liquidation) oder den Betrieb nur vorübergehend – etwa bis zum geplanten Verkauf des Geschäfts an Dritte oder bis zur Übertragung auf einen Erben – verpachten zu wollen (vgl. BGE 126 II 473 Erw. 3b S. 475 f.; 125 II 113 Erw. 6c/aa S. 125 f.; BGE 112 Ib 79 Erw. 4b S. 86 f.; Urteile BGer 2C_255/2019 vom 9.3.2020 Erw. 2.2.5.; 2C_732/2016, 2C_733/2016 vom 5.9.2017 Erw. 2.2.2; 2C_728/2015, 2C_729/2015 vom 1.4.2016 Erw. 4.2; 2C_977/2013 vom 1.5.2014 Erw. 3.1.; 2C_948/2010 vom 31.10.2011 Erw. 4.1.1 u. 4.1.2). 2.7. Nichts Anderes kann gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts Art. 18a Abs. 2 DBG entnommen werden, wonach die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen gilt (vgl. Urteil BGer 2C_255/2019 vom 9.3.2020 Erw. 2.3.4.; siehe dazu auch bereits Urteil BGer 2C_977/2013 vom 1.5.2014 Erw. 4.3.). Wie der Botschaft des Bundesrates vom 22. Juni 2005 zur Unternehmenssteuerreform II (nachfolgend: Botschaft zur UStR II, BBl 2005 4733 ff., insb. S. 4825 f. Ziff. 4.5.3) entnommen werden kann, wurde diese Bestimmung erlassen, weil es bei der Verpachtung eines Betriebs weder für die Steuerverwaltung noch für den Steuerpflichtigen immer einfach war zu sagen, ob eine Betriebsaufgabe – und damit eine Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen – vorliegt. Als Lösung wurde deshalb vorgeschlagen, eine gesetzliche Vermutung einzuführen, nach welcher die Verpachtung eines Geschäftsbetriebes keine definitive Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit darstellt, wobei es der Inhaberin
13 oder dem Inhaber des Betriebs unbenommen bleiben sollte, eine definitive Betriebsaufgabe geltend zu machen und die Besteuerung der wieder eingebrachten Abschreibungen sowie der Wertzuwachsgewinne zu verlangen. Mit Art. 18a Abs. 2 DBG (und Art. 8 Abs. 2ter StHG) wurde damit zur Vereinfachung der Rechtsanwendung eine gesetzliche Vermutung eingeführt, wonach die Verpachtung eines Geschäftsbetriebes keine definitive Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit darstellt. Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur noch auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung von Geschäfts- ins Privatvermögen. Damit tritt die Realisierung der stillen Reserven erst dann ein, wenn die steuerpflichtige Person diese der Steuerverwaltung ausdrücklich mitteilt und die Schlussrechnung verlangt. Bis zur Vornahme der Schlussrechnung verbleibt der verpachtete Geschäftsbetrieb im Geschäftsvermögen der steuerpflichtigen Person (vgl. Botschaft zur UStR II, S. 4825 f. Ziff. 4.5.3 und S. 4843). Das schwyzerische Steuergesetz setzte die gleichlautende Bestimmung in § 20a Abs. 1 StG/SZ um (Neu eingefügt am 18.3.2009 / in der Volksabstimmung vom 17.5.2009 angenommen / Inkrafttreten am 1.1.2011 Abl 2009 706 und Abl 2009 2934). Damit wurde neu die gesetzliche Vermutung stipuliert, dass eine Verpachtung keine Privatentnahme darstellt und eine solche nur auf Antrag erfolgt. Allerdings ist der Kanton Schwyz bereits vor dem Inkrafttreten der bundesrechtlichen Bestimmungen der Empfehlung der Schweizerischen Steuerkonferenz gefolgt, die Verpachtung landwirtschaftlicher Geschäftsliegenschaften bis zum Inkrafttreten der bundesrechtlichen Bestimmungen als vorübergehende Massnahme zu behandeln und keine steuerpflichtige Überführung ins Privatvermögen anzunehmen (vgl. dazu früheres Merkblatt Landwirtschaft der Steuerverwaltung des Kantons Schwyz vom 4.12.2006 zur Verpachtung in der Landwirtschaft). 2.8. Auch wenn sich deshalb der Gesetzeswortlaut von Art. 18a Abs. 2 DBG (und Art. 8 Abs. 2ter StHG) nicht (ausdrücklich) zum Zeitpunkt des Antrags äussert, besteht jedoch kein Zweifel daran, dass bereits im Gesetzesentwurf (implizite) davon ausgegangen wurde, dass die steuerpflichtige Person eine Überführung des Geschäftsbetriebs in das Privatvermögen nicht nur bei der Begründung, sondern auch (noch allenfalls später) während der Laufzeit der Verpachtung verlangen kann. Das zeigt sich insbesondere auch anhand des Hinweises in der Botschaft zur UStR II, dass für den Fall, dass eine Schlussabrechnung verlangt wird, «bevor die in Art. 37a Abs. 1 DBG und Art. 11 Abs. 4 StHG genannten Bedingungen erfüllt sind» (entsprechen heute den Art. 37b Abs. 1 DBG und Art. 11 Abs. 5 StHG), die dort vorgesehene Steuersatz-Ermässigung nicht gewährt werden kann (Botschaft zur UStR II, S. 4826), bzw. die Schlussabrechnung mit der Liquidationsbesteuerung zum milderen Satz nur erfolgen kann (Art. 37b DBG
14 bzw. Art. 11 Abs. 5 StHG), «wenn auch die Voraussetzungen hierfür erfüllt sind» (Botschaft zur UStR II, S. 4843, 4849). Dies setzt insofern voraus, dass die steuerpflichtige Person frei ist, den Antrag auch während der Verpachtung zu stellen. Dieses Verständnis von Art. 18a Abs. 2 DBG ist in der Folge auch dem Kreisschreiben Nr. 26 der Eidg. Steuerverwaltung vom 16. Dezember 2009 zu den Neuerungen bei der selbständigen Erwerbstätigkeit aufgrund der Unternehmenssteuerreform II zugrunde gelegt worden, welches zusammen mit den Artikeln 18a, 30 Absatz 1 und 37b DBG sowie der Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit in Kraft getreten ist. Dort wird unter Ziff. 2.2. (Verpachtung eines Geschäftsbetriebs) entsprechend ausdrücklich festgehalten: «Erklärt die steuerpflichtige Person bei der Begründung oder während der Laufzeit der Verpachtung die Überführung des Geschäftsbetriebes ins Privatvermögen, so kann, soweit im Einzelfall die Voraussetzungen erfüllt sind, der Aufschub nach Artikel 18a Abs. 1 DBG oder die Besteuerung nach Artikel 37b DBG geltend gemacht werden.» Ergänzend wurde dazu auch noch festgehalten: «Bestehende Reverslösungen, welche die Verpachtung eines Geschäftsbetriebes zum Gegenstand haben, fallen unter Artikel 18a Absatz 2 DBG.» Entsprechend wird auch im Schrifttum einhellig die Auffassung vertreten, dass die steuerpflichtige Person gestützt auf die gesetzliche Grundlage die Überführung jederzeit auch nach der Verpachtung geltend machen kann, wobei bei der Beantragung der Überführung des Geschäftsbetriebs ins Privatvermögen auch zu prüfen ist, ob die Voraussetzungen der Liquidationsbesteuerung nach Art. 37b DBG (bzw. Art. 11 Abs. 5 StHG) erfüllt sind, oder auch bezogen auf die Überführung einer oder mehrerer Liegenschaft/en des Anlagevermögens des Geschäftsbetriebs in das Privatvermögen ein Aufschub nach Art. 18a Abs. 1 DBG geltend gemacht werden kann (vgl. dazu Julia von Ah, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum DBG, 3. Aufl. 2017, Art. 18a DBG N 21; Markus Reich/Julia von Ah, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum StHG, 3. Aufl. 2017, Art. 8 StHG N 52s; Erich Ettlin, USTR II – Personengesellschaften profitieren – Verbesserung der steuerlichen Situation und erleichterte Nachfolgeregelung, in: Schweizer Treuhänder ST 2008, S. 762 ff., 765). Dies entspricht auch der Praxis in anderen Kantonen, wonach die steuerpflichtige Person während der Laufzeit der Verpachtung jederzeit die Überführung ins Privatvermögen erklären kann (vgl. Merkblatt «Kapitalgewinne» des Steueramtes des Kantons Aargau vom 5.9.2011 [Stand: 1.1.2019], Ziffer 8.2; ebenfalls TaxInfo der Steuerverwaltung des Kantons Bern betreffend «Aufschub-
15 tatbestände bei selbständiger Erwerbstätigkeit», Ziffer 1, in der Fassung vom 14.2.2020 http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch). Demgegenüber findet die einschränkende (restriktive) Auslegung von Art. 18a Abs. 2 DBG durch die Einspracheinstanzen im angefochtenen Entscheid, wonach die steuerpflichtige Person eine freie Wahl, den Antrag auf Überführung des landwirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ins Privatvermögen zu stellen, nur bei Beginn der Verpachtung haben soll, wohingegen ansonsten eine jederzeitige Überführung des Betriebs abzulehnen sei, solange eine Verpachtung andauere und keine Nachfolgeregelung anstehe, weder im Gesetzeswortlaut (grammatikalische Auslegung) noch in den Gesetzesmaterialen (Gesetzgebungsauftrag) eine Stütze (vgl. angefochtener Entscheid Erw. 3.5; Vernehmlassung, Ziff. 3.6). Dass bei Verpachtung eines Geschäftsbetriebs ein Weiterbestehen der selbständigen Erwerbstätigkeit trotz faktischer Geschäftsaufgabe angenommen wird, ist vorab im Interesse der steuerpflichtigen Person, weil die Betriebsaufgabe doch sonst sofort zu einer häufig sehr erheblichen Steuerbelastung führen würde, obwohl der Gewinn noch nicht verfügbar ist (vgl. BGE 125 II 113 Erw. 6c/bb S. 127). Natürlich muss aber die Inhaberin oder der Inhaber des Betriebs auch eine definitive Betriebsaufgabe geltend machen und die Besteuerung der wieder eingebrachten Abschreibungen und Wertzuwachsgewinne verlangen können (Botschaft zur UStR II, S. 4826). Weshalb es dabei einen Unterschied machen sollte, wenn die Überführung des Geschäftsbetriebs ins Privatvermögen nicht bei Begründung sondern erst während der Laufzeit der Verpachtung geltend gemacht wird, ist nicht einsehbar. Die gegenteilige Auffassung der Einspracheinstanzen steht deshalb auch im Widerspruch zu dem im Kreisschreiben Nr. 26 der Eidg. Steuerverwaltung vom 16. Dezember 2009 zu den Neuerungen bei der selbständigen Erwerbstätigkeit aufgrund der Unternehmenssteuerreform II wiedergegebenen und richtig verstandenen Sinn des Gesetzes, an welchen sich die rechtsanwendenden Behörden nicht zuletzt auch im Interesse einer gleichmässigen Rechtsanwendung zu halten haben. Daraus, dass die in Verwaltungsverordnungen in Form von Kreisschreiben, Weisungen, Rundschreiben, Merkblättern usw. vorgenommene Auslegung des Gesetzes der richterlichen Nachprüfung unterliegt, können die Einspracheinstanzen nichts zu ihren Gunsten ableiten (vgl. Vernehmlassung, Ziff. 3.1). 2.9. Wie erst kürzlich auch vom Bundesgericht im Zusammenhang mit Art. 18a Abs. 2 DBG festgestellt wurde, ist dementsprechend davon auszugehen, dass es grundsätzlich im freien Ermessen einer selbständig erwerbenden Person liegt, ob und wann sie einen Vermögenswert vom Geschäfts- in ihr Privatvermögen zu überführen wünscht. Eine Privatentnahme (nur) auf amtliche Anordnung ist aushttp://www.taxinfo.sv.fin.be.ch
16 geschlossen (vgl. Urteil BGer 2C_255/2019 vom 9.3.2020 Erw. 2.3.3.). Ebenfalls nicht (oder zumindest nicht mehr) erforderlich für die Anerkennung einer Privatentnahme ist bei einer solchen Erklärung der steuerpflichtigen Person nebst der klar erkennbaren Willenserklärung auch eine ausdrückliche Annahme dieser Erklärung durch die Steuerbehörden (BGE 112 Ib 79 Erw. 4b S. 86 f.; vgl. dazu insb. auch Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht ASA 75 [2006] S. 265 ff., 282 f.). Dieses von Art. 18a Abs. 2 DBG vorgesehene System der Besteuerung, wonach die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person eine Überführung in das Privatvermögen darstellt, erlaubt es der steuerpflichtigen Person selbst darüber zu entscheiden, wann der Kapitalgewinn besteuert werden soll, ob sie die Steuerfolgen einer Privatentnahme im Zeitpunkt der Verpachtung eintreten lassen oder den Geschäftsbetrieb – zumindest vorerst – im Geschäftsvermögen belassen will (vgl. entsprechend bereits Urteil BGer 2C_977/2013 vom 1.5.2014 Erw. 4.2. u. 4.3.). Das bedeutet jedoch selbstverständlich nicht, dass die steuerpflichtige Person von Gesetzes wegen jederzeit und gewissermassen ohne weitere Voraussetzungen zur Überführung des Geschäftsbetriebs ins Privatvermögen befugt wäre. Wie das Bundesgericht ebenso bereits klargestellt hat, lässt sich aus Art. 18a Abs. 2 DBG ebenso wenig ableiten, dass die Veranlagungsbehörde dem Antrag auf Überführung eines verpachteten Geschäftsbetriebs gewissermassen unbedingt zu folgen habe. Die Vornahme einer Privatentnahme ist an die (skizzierten) gesetzlichen Voraussetzungen gebunden (vgl. Urteil BGer 2C_255/2019 vom 9.3.2020 Erw. 2.3.3. u. 2.3.4.). 2.10. Diesbezüglich steht im vorliegenden Fall in tatsächlicher Hinsicht fest, dass die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 27. Februar 2013 bei der Steuerverwaltung Schwyz beantragte, dass der gesamte Landwirtschaftsbetrieb (V.________ und U.________) per 31. Dezember 2012 in ihr Privatvermögen zu überführen sei (vgl. Bf-act. 5 = Steuerakten 2012 act. 109, 157). Am 3. Oktober 2013 reichte die Steuerpflichtige die Steuererklärung 2012 ein (vgl. Steuerakten 2012 act. 57 ff.) und legte dieser die Bilanz und Erfolgsrechnung des Landwirtschaftlichen Gewerbes «C.________» und die «Berechnung Kapitalgewinn mit detaillierten Überführungswerten (Überführung per 31.12.2012)» bei (vgl. Steuerakten 2012 act. 89 ff., 92). Die Steuerpflichtige hat die Überführung ins Privatvermögen verbucht. Die Überführung ging auch aus der Steuererklärung zur Steuerperiode 2012 hervor, womit sie den Veranlagungsinstanzen bekannt gegeben wurde. Mit dem Antrag auf Überführung ins Privatvermögen und der Schlussabrechnung hat die Steuerpflichtige den Steuerbehörden gegenüber klar zum Ausdruck gebracht, dass sie die zum Geschäftsbetrieb gehörenden Vermögensgegenstände nun-
17 mehr in ihr Privatvermögen überführen wollte. Damit ist von der Steuerpflichtigen zumindest den formellen Pflichten insofern grundsätzlich Genüge getan worden. Darüber hinaus ist unbestritten, dass die Steuerpflichtige mit der Trennung und Scheidung von ihrem Ehemann ihre selbständige Erwerbstätigkeit als Landwirtin aufgab und diesem mit Pachtvertrag für landwirtschaftliches Gewerbe vom 27. Februar 2010 den Landwirtschaftsbetrieb mit Beginn am 1. Januar 2010 für eine befristete Dauer von 22 Jahren verpachtete (stillschweigend erneuerbar für eine weitere Dauer von jeweils 12 Jahren). Angesichts der langen Dauer des Vertrags (22 Jahre, jeweils stillschweigend erneuerbar für eine Dauer von 12 Jahren) erfolgte die Verpachtung offensichtlich unwiderruflich. Die Privatentnahme lässt sich daher auch nicht mit dem Hinweis verweigern, dass die Verpachtung lediglich als vorübergehende Massnahme bis zu einem Verkauf an einen Dritten oder bis zur Übertragung auf einen Erben zu betrachten war. Dazu fehlt es auch an einer entsprechenden ausdrücklichen Erklärung der Steuerpflichtigen, Aktiven des Geschäftsvermögens erst im Rahmen einer späteren Geschäftsliquidation verkaufen zu wollen, was Voraussetzung dafür wäre, dass von einer verzögerten Liquidation gesprochen werden könnte (vgl. insb. BGE 126 II 473 Erw. 3b S. 475 f., Erw. 3d S. 476 f. und Erw. 4/5 S. 477 ff.; eine Privatentnahme wurde hier bejaht bei einer Verpachtung eines Landwirtschaftsbetriebes durch eine Person im Alter von 65 Jahren auf 15 Jahre stillschweigend erneuerbar um jeweils weitere 6 Jahren). Ferner lässt sich gegen die Überführung ins Privatvermögen vorliegend (anders als in den vom Bundesgericht zuletzt beurteilten Fällen) auch nicht einwenden, dass die (blosse) Verbuchung und Bekanntgabe der Privatentnahme zwar ein gewichtiges Indiz darstellen, das als solches aber keine Massenumteilung zu bewirken vermag, weil die Überführung namentlich davon abhängt, dass in technisch-wirtschaftlicher Hinsicht ein Funktionswechsel stattgefunden hat (vgl. dazu insb. Urteil BGer 2C_255/2019 vom 9.3.2020 Erw. 2.3.4. u. 2.3.6.; eine Privatentnahme wurde hier verneint wegen der Einräumung eines Kaufrechts an den Grundstücken im Gegenzug für ein geschäftliches Darlehen; ebenfalls Urteil BGer 2C_317/2018 vom 14.2.2020 Erw. 2.3.4. bezüglich Abparzellierung und Verkauf von unverändert der selbständigen Erwerbstätigkeit dienenden und deshalb weiterhin dem landwirtschaftlichen Geschäftsvermögen angehörenden Baulandparzellen). Zwar ist vorliegend per 31. Dezember 2012, in welchem Zeitpunkt nach Ansicht der Steuerpflichtigen die Überführung des Landwirtschaftsbetriebs erfolgt sein soll, eine äusserlich wahrnehmbare Veränderung der technischwirtschaftlichen Funktion nicht offensichtlich feststellbar. Immerhin aber kündigte die Steuerpflichtige die laufende Pacht für die Parzelle «D.________» Nr. yyy U.________/SZ per 31. Dezember 2012 und vereinbarte für die weitere (nun-
18 mehr unentgeltliche) Überlassung des Grundstücks zur landwirtschaftlichen Nutzung ab dem 1. Januar 2013 einen Gebrauchsleihevertrag, was zumindest auf einen Funktionswechsel (bzw. eine Massenumteilung) im Vermögen der Steuerpflichtigen hindeutete. Die Steuerpflichtige führte zudem (unstrittig) bereits seit Beginn der Verpachtung ab 1. Januar 2010 keinen Landwirtschaftsbetrieb mehr. Die (mögliche) Zuordnung zum Geschäftsvermögen aufgrund der tatsächlich ausgeübten technisch-wirtschaftlichen Funktion würde eine entsprechende selbständige Erwerbstätigkeit voraussetzen (vgl. BGE 134 V 250 Erw. 4.2 S. 255; Urteil BGer 2C_966/2016 vom 25.7.2017 Erw. 3.5.). Eine (unveränderte) Zuordnung der Vermögenswerte in das Geschäftsvermögen der Steuerpflichtigen aufgrund der technisch-wirtschaftlichen Funktion muss daher bereits aufgrund der (definitiven) Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit als Landwirtin als ausgeschlossen erscheinen. Die Steuerpflichtige kann sich deshalb berechtigterweise darauf berufen, dass die Nutzung der Vermögenswerte (faktisch) bereits mit Beginn der Verpachtung ab 1. Januar 2010 rein privater Natur gewesen war, und ab diesem Zeitpunkt grundsätzlich ein gesetzliches Überführungsrecht bestand. Es lag daher – insb. ohne eine ausdrückliche anderslautende Reverserklärung – seit Beginn der Verpachtung grundsätzlich im freien Ermessen der Steuerpflichtigen, ob und wann sie den Landwirtschaftsbetrieb vom Geschäfts- in das Privatvermögen zu überführen wünschte. Diesbezüglich verstösst es unter den gegebenen Umständen auch nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben oder das Rechtsmissbrauchsverbot, und stellt auch keine Steuerumgehung dar, dass die Überführung des Geschäftsbetriebs in das Privatvermögen von der Steuerpflichtigen (erst) kurze Zeit vor einer (möglichen) Einzonung des Grundstücks «D.________» GB-Nr. yyy U.________/SZ in die Bauzone beantragt wurde. Dass vorliegend die Einzonung des betreffenden Grundstücks «D.________» GB-Nr. yyy U.________/SZ und die Entlassung aus dem Schutzbereich des BGBB zeitlich nahe beieinander lagen, mag zwar für sich genommen gegen eine (vorgängige) zwischengeschaltete Privatentnahme sprechen, schliesst eine solche aber nicht zwangsläufig aus (vgl. Urteil BGer 2C_317/2018 vom 14.2.2020 Erw. 2.3.3.). 2.11. Schliesslich konnte von der Steuerverwaltung die Annahme der Erklärung der Überführung in das Privatvermögen auch nicht mit dem Hinweis verweigert werden, dass nicht klar sei, wie insbesondere das Grundstück «D.________» GB-Nr. yyy U.________/SZ weitergenutzt werde, weil nicht beurteilt werden könne, ob dieses tatsächlich dereinst Privatvermögen darstellen werde (vgl. Schreiben der Steuerverwaltung Schwyz vom 26. Februar 2013 = Steuerakten 2012 act. 11). Entscheidend ist, dass von der Steuerpflichtigen die selbständige Er-
19 werbstätigkeit als Landwirtin mit Beginn der Verpachtung definitiv aufgegeben worden war und eine spätere Rückkehr der Steuerpflichtigen zur Selbstbewirtschaftung deshalb als ausgeschlossen betrachtet werden konnte. 3.1. Es ergibt sich somit, dass der beantragten Überführung des Landwirtschaftsbetriebs in das Privatvermögen der Steuerpflichtigen zu Unrecht nicht entsprochen wurde. Die Auffassung der Einspracheinstanzen, wonach anzunehmen ist, dass der Geschäftsbetrieb von der Steuerpflichtigen nicht ins Privatvermögen überführt wurde und weiterhin Geschäftsvermögen darstellt, weil die Überführung nicht im Zusammenhang mit einer Nachfolgeregelung steht, vermag nicht zu überzeugen und widerspricht dem im Kreisschreiben der Eidg. Steuerverwaltung wiedergegebenen und richtig verstandenen Sinn des Gesetzes. Die gesetzlichen Voraussetzungen für die Vornahme einer Privatentnahme wurden erfüllt. Es wurde deshalb von den Einspracheinstanzen zu Unrecht angenommen, dass der gesamte Landwirtschaftsbetrieb «C.________» per 31. Dezember 2012 weiterhin Geschäftsvermögen darstellt. 3.2. Die Beschwerde erweist sich damit als begründet und ist gutzuheissen, weshalb der angefochtene Entscheid aufzuheben (Antrag Ziff. 1) und der Überführung des Landwirtschaftsbetriebs ins Privatvermögen stattzugeben ist (Antrag Ziff. 2). Nachdem die Einspracheinstanzen von einer Beurteilung bzw. Neufestsetzung des Überführungsgewinns abgesehen haben, weil sie der Auffassung waren, dass der beantragten Überführung des Landwirtschaftsbetriebs ins Privatvermögen nicht entsprochen werden könne, ist die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen und Festsetzung des durch die Privatentnahme erzielten Kapitalgewinns (Antrag Ziff. 3) an die Einspracheinstanzen zurückzuweisen. 3.3. Diesem Verfahrensausgang entsprechend (vgl. § 128 StG/SZ in Verb. mit § 72 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRP; SRSZ 234.110] vom 6.6.1974; Art. 144 Abs. 1 DBG) gehen die Kosten für das verwaltungsgerichtliche Verfahren (Gerichtsgebühr, Kanzleikosten und Barauslagen) im Betrag von Fr. 2'500.-- zu Lasten der Vorinstanzen. Zudem haben die Vorinstanzen der rechtlich vertretenen Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten. Die Höhe der Parteientschädigung wird in Beachtung des kantonalen Gebührentarifs für Rechtsanwälte (GebTRA; SRSZ 280.411) vom 27. Januar 1975, der ordentlicherweise für das Honorar in Verfahren vor dem Verwaltungsgericht in § 14 GebTRA einen Rahmen von Fr. 300.-- bis Fr. 8'400.-- vorsieht sowie in § 2 GebTRA die Bemessungskriterien erwähnt, auf Fr. 2'500.-- (inkl. Barauslagen und MwSt) festgesetzt.
20 3.4. Die Kosten des vorinstanzlichen kantonalen Verfahrens von Fr. 1'250.-sind ebenfalls dem Verfahrensausgang entsprechend neu zu verlegen und gehen vollumfänglich zu Lasten der Vorinstanz bzw. des Kantons Schwyz. Für das Einspracheverfahren betreffend die kantonalen Steuern ist der Steuerpflichtigen zu Lasten der Einspracheinstanz ebenfalls eine Parteientschädigung (inkl. Barauslagen und MwSt) zu entrichten (§ 154 Abs. 1 StG/SZ bzw. § 55 der Vollzugsverordnung zum Steuergesetz [VVStG; SRSZ 172.211] vom 22.5.2001), welche in Beachtung der erwähnten Bemessungsgrundlagen und des Honorarrahmens von Fr. 200.-- bis Fr. 4'800.-für die Vertretung in Rechtsmittelverfahren vor Verwaltungsbehörden (§ 15 GebTRA) auf Fr. 1'500.-- (inkl. Barauslagen und MwSt) festgesetzt wird.
21 Demnach erkennt das Verwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen, der Einspracheentscheid (Nr. 62/2015) vom 13. Februar 2019 aufgehoben und die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Einspracheinstanzen zurückgewiesen. Die vorinstanzlichen Kosten des (kantonalen) Verfahrens von Fr. 1'250.-werden neu vollumfänglich der Vorinstanz bzw. dem Kanton Schwyz auferlegt. Der Steuerpflichtigen wird für das Einspracheverfahren betreffend die kantonalen Steuern zu Lasten der Vorinstanz bzw. des Kantons Schwyz eine Parteientschädigung von Fr. 1'500.-- (inkl. Barauslagen und MwSt) zugesprochen. 2. Die Kosten für das verwaltungsgerichtliche Verfahren (Gerichtsgebühr, Kanzleikosten und Barauslagen) werden auf Fr. 2'500.-- festgesetzt und den Vorinstanzen bzw. dem Kanton Schwyz auferlegt. Auf die kantonsinterne Verrechnung wird verzichtet. Die Beschwerdeführerin hat am 14. März 2019 einen Kostenvorschuss von Fr. 2'500.-- bezahlt, so dass ein Rückerstattungsanspruch in gleicher Höhe besteht. 3. Der Beschwerdeführerin wird für das verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren zu Lasten der Vorinstanzen bzw. des Kantons Schwyz eine Parteientschädigung von Fr. 2'500.-- (inkl. Barauslagen und MwSt) zugesprochen. 4. Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung Beschwerde* in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, erhoben werden (Art. 42 und 82ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht [BGG; SR 173.110] vom 17.6.2005). Soweit die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nicht zulässig ist, kann in derselben Rechtsschrift subsidiäre Verfassungsbeschwerde* erhoben und die Verletzung von verfassungsmässigen Rechten gerügt werden (Art. 113ff. BGG). 5. Zustellung an: - den Vertreter der Beschwerdeführerin (2/R) - die Vorinstanzen (2/EB) - den Bezirksrat U.________ (A; im Dispositiv) - und die Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung DVS, Bern (A).
22 Schwyz, 24. Juni 2020 Im Namen des Verwaltungsgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: *Anforderungen an die Beschwerdeschrift Die Beschwerdeschrift ist in einer Amtssprache (Deutsch, Französisch, Italienisch, Rumantsch Grischun) abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt. Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Versand: 28. Juli 2020