KSGE 2024 Nr. 9
9
Juristische Personen, Steuerpflicht, Steuerbefreiung, Verein
In casu Verein mit Verkauf ausgewählter, indessen nicht verbilligt verkaufter Produkte, mit kleinen Mitgliederbeiträgen und unentgeltlich arbeitenden Helfern; keine gemeinnützige Tätigkeit und daher keine Steuerbefreiung.
StG § 90 Abs. 1
DBG Art. 56 lit. g
Urteil SGSTA.2023.25; BST.2023.22 vom 16. Dezember 2024
Aus den Erwägungen:
2. Im konkreten Fall ist strittig, ob der Rekurrent als Verein eine gemeinnützige Tätigkeit verfolgt und daher von der Steuer befreit ist. Im vorliegenden Fall betreibt der Rekurrent einen Laden in …, in welchem Z Produkte zum Verkauf angeboten werden. Dieser Verkauf ist die Hauteinnahmequelle des Vereins. Die Mitgliederbeiträge sind nur im dreistelligen Bereich. Die Produkte werden nicht zu verbilligten Konditionen veräussert. Die Helfer würden laut Angaben des Rekurrenten unentgeltlich arbeiten. Dieser ist der Ansicht, der Zweck sei ideell und der Gewinn und das Kapital könne daher nicht besteuert werden. Das Steueramt ist dagegen der Meinung, dass der Verein eine wirtschaftliche Tätigkeit betreibe.
3. Gemäss Art. 56 lit. g DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, SR 642.11) sind juristische Personen, welche öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn, der ausschliesslich oder unwiderruflich diesen Zwecken dient, von der subjektiven Steuerpflicht befreit. Unternehmerische Zwecke sind grundsätzlich nicht gemeinnützig.
3.1. Damit eine juristische Person gemäss der vorgenannten Bestimmung von der Steuerpflicht befreit werden kann, müssen gemäss ständiger Rechtsprechung drei allgemeine Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein: (a) Die Mittelverwendung muss ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe oder das Wohl Dritter ausgerichtet sein. (b) Die der Zweckbindung gewidmeten Mittel müssen unwiderruflich steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein. (c) Die vorgegebene Zwecksetzung gemäss Statuten muss tatsächlich verwirklicht werden (vgl. Urteile des Bundesgerichts BGer 2C_484/2015 vom 10. Dezember 2015 E. 5.3 in: StR 2016 S. 359; 2C_251/2012 vom 17. August 2012 E. 2.1 u. 2.2 in: StE 2012 B 71.63 Nr. 28; 2C_ 162/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 3.2 in: StR 2012 S. 133; 2C_592/2008 vom 2. Februar 2009 E. 2.1 in: StR 2009 S. 389; siehe auch das Kreisschreiben Nr. 12 der EStV vom 8. Juli 1994, in: ASA 63 S. 130 ff.). Erforderlich ist also namentlich die konkrete, überprüfbare, tatsächliche Verwirklichung der vorgegebenen Zwecksetzung; die bloss statutarische Proklamation einer steuerbefreiten Tätigkeit genügt nicht (vgl. BGer 2A.254/2000 vom 2. April 2001 E. 2c, in: ASA 70 S. 294).
3.2. Erforderlich ist zuerst eine dauerhafte Tätigkeit im Allgemeininteresse. Dabei wird Gemeinnützigkeit aber nicht im weiten Sinne verstanden, der jede Betätigung im Dienst der Allgemeinheit umfasst und der auch alle Bestrebungen einschliessen würde, welche irgendwie auf wirtschaftliche oder soziale Förderung einzelner Bevölkerungskreise gerichtet sind (vgl. BGer 2C_77/2007 vom 2. April 2009 E. 3.2 in: StR 2009 S. 487; siehe auch schon Bundesgerichtsentscheid BGE 114 lb 277 E. 2b S. 279; 113 lb 7 E. 2b S. 9 f.; 71 l 119 E. 1 S. 124 f.).
3.2.1 Nach ständiger Praxis kann das Gemeinwohl gefördert werden durch Tätigkeiten in karitativen, humanitären, gesundheitsfördernden, ökologischen, erzieherischen, wissenschaftlichen und kulturellen Bereichen. Als das Gemeinwohl fördernd erscheinen beispiels-weise die soziale Fürsorge, Kunst und Wissenschaft, Unterricht, die Förderung der Menschenrechte, Heimat-, Naturund Tierschutz sowie die Entwicklungshilfe (vgl. BGer 2C_592/2008 vom 2. Februar 2009 E. 2.1 u. 4.1 in: StR 2009 S. 389; siehe auch Ziffer 3a des bereits oben in E. 3.1 erwähnten Kreisschreibens Nr. 12 der EStV).
3.2.2 Ein Allgemeininteresse wird regelmässig nur dann angenommen, wenn der Kreis der Destinatäre, denen die Förderung bzw. Unterstützung zukommt, grundsätzlich offen ist. Ein allzu enger Destinatärskreis (z.B. durch die Begrenzung auf den Kreis der Familie oder die Mitglieder eines Vereins) schliesst eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit aus (vgl. BGer 2C_592/2008 vom 2. Februar 2009 E. 4.1 in: StR 2009 S. 389; 2P.143/1998 vom 8. März 1999 E. 6a in: Pra 2001 Nr. 1 S. 1; 2A.408/1990 vom 2. Juli 1991 E. 2, in: ASA 60 S. 623).
3.3. Der Begriff der Gemeinnützigkeit erfordert neben der Tätigkeit im Allgemeininteresse Uneigennützigkeit, d.h. altruistisches Handeln (vgl. BGer 2C_484/2015 vom 10. Dezember 2015 E. 5.5.1 in: StR 2016 S. 359; siehe auch schon BGE 113 lb 7 E. 3b S. 11): Vom Verein und seinen Mitgliedern werden in selbstloser Weise Opfer zum allgemeinen Besten erbracht (vgl. BGer 2C_ 484/2015 vom 10. Dezember 2015 E. 5.5.1 in: StR 2016 S. 359; 2C_162/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 3.3.1 in: StR 2012 S. 133; siehe auch schon BGE 113 lb 7 E. 2b S. 9).
3.3.1. Uneigennützigkeit wird in erster Linie dann verneint, wenn Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke verfolgt werden bzw. sonstige unmittelbare Eigeninteressen der juristischen Person oder ihrer Mitglieder verknüpft sind (vgl. BGer 2C_484/2015 vom 10. Dezember 2015 E. 5.5.1 in: StR 2016 S. 359; 2C_251/2012 vom 17. August 2012 E. 2.1 in: StE 2012 B 71.63 Nr. 28; 2A.254/2000 vom 2. April 2001 E. 2c, in: ASA 70 S. 294; siehe auch schon BGE 114 lb 277 E. 2b S. 279; BGE 113 lb 7 E. 2b u. 3b S. 9 u. 11; BGE 109 lb 110 E. 2 S. 112). Unternehmerische Zwecke gelten grundsätzlich nicht als gemeinnützig (vgl. BGer 2C_ 162/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 3.3.1 in: StR 2012 S. 133), ebenso wenig wie eine effektive Tätigkeit, die darin besteht, einen grundsätzlich gewinnorientierten Betrieb zu unterstützen (vgl. BGer 2P.104/2002 vom 10. Dezember 2002 E. 3 in: RDAT 2003 1 n. 1 t pag. 357; 2A.678/1986 vom 26. Juni 1987 E. 5a in: ASA 57 S. 556). Wo eine Erwerbstätigkeit besteht, darf sie jedenfalls nicht den eigentlichen Zweck der Institution bilden. Praxis und Doktrin billigen eine Erwerbstätigkeit nur insofern, als der kaufmännischen Tätigkeit - gemessen an der Gesamtheit der von der Institution ausgeübten gemeinnützigen Aktivität - eine blosse Hilfs- und unter-geordnete Funktion zukommt (vgl. BGer 2C_ 162/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 3.3.1 in: StR 2012 S. 133; 2P.173/1998 vom 24. Februar 1999 E. 3a/cc, in: Pra 2000 Nr. 167).
3.3.2. Die erforderliche Uneigennützigkeit ist auch dann nicht gegeben, wenn eine Körperschaft sich im Wesentlichen darauf beschränkt, Kapital bzw. unangemessen hohe Reserven anzuhäufen und nur einen sehr kleinen Anteil effektiv für die statutarisch vorgesehenen Zwecke verwendet (vgl. BGer 2C_484/2015 vom 10. Dezember 2015 E. 5.5.1, in: StR 2016 S. 359; siehe auch das Kreisschreiben Nr. 12 der EStV, Ziff. I1/2/d). Die zugunsten der Allgemeinheit zu erbringenden wirksamen Opfer müssen gemessen an den verfügbaren Mitteln bedeutend sein (vgl. BGer 2C_484/2015 vom 10. Dezember 2015 E. 5.5, in: StR 2016 S. 359).
3.4. Die Rechtsprechung verlangt, dass das Allgemeininteresse und die Uneigennützigkeit durch die Tätigkeit der steuerbefreiten Körperschaft und deren Mitglieder effektiv erfüllt werden. Dieses Erfordernis wird regelmässig so wiedergegeben, dass es sich seitens der Körperschaft und ihrer Mitglieder um eine uneigennützige Wirksamkeit handeln muss, bei der zum allgemeinen Besten Opfer erbracht werden (vgl. dazu bereits BGE 114 lb 277 E. 2b S. 279; 113 lb 7 E. 2a S. 9). Damit werden für die erforderliche Erfüllung des Allgemeininteresses und der Uneigennützigkeit die erwähnten generellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung konkretisiert: Die Ausschliesslichkeit der Mittelverwendung, die Unwiderruflichkeit der Zweckbindung und eine tatsächliche Tätigkeit entsprechend dem statutarischen Zweck, d.h. namentlich die überprüfbare Verwirklichung der vorgegebenen Zielsetzung (vgl. zum Ganzen BGer 2C_835/2016 vom 21. März 2017 E. 2.4).
3.5. Dafür, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt sind, ist der Pflichtige - wie für steuermindernde Tatsachen allgemein - beweisbelastet (vgl. dazu u.a. BGE 133 II 153 E. 4.3 S. 158 f.; 121 II 257 E. 4c/aa S. 266 und 273 E. 3c/aa S. 284 mit Hinweisen; BGer 2C_164/2013 vom 28. März 2014 E. 3.5 und 2C_ 1082/2012 vom 25. Oktober 2013 E. 2.3; 2C_835/2016 vom 21. März 2017 E. 2.5).
4. In Anwendung von Art. 56 lit. g DBG und von § 90 Abs. 1 lit. I StG, hat die Veranla-gungsbehörde geurteilt, dass die zuvor gewährte Steuerbefreiung mangels gemeinnütziger Tätigkeit (und insbesondere wegen fehlendem Interesse der Allgemeinheit) dem Rekurrenten zu Recht entzogen worden sei. Im Weiteren wurde festgehalten, dass die der steuerbefreiten Zwecksetzung gewidmeten Mittel unwiderruflich und für immer steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein müssen. Ein Rückfall an den oder die Gründer soll für immer ausgeschlossen sein. Bei Auflösung des Vereins hat das Vermögen deshalb an eine andere steuer-befreite Körperschaft mit ähnlicher Zwecksetzung zu fallen, was durch eine entsprechende unabänderliche Bestimmung im Gründungsstatut festzuhalten ist. Dieser Beurteilung ist im Ergebnis zuzustimmen, wenn auch mit einer unterschiedlichen Begründung (vgl. oben, E. 3.1.).
4.1. Gemäss E. 3.1. lit. (a) muss die Mittelverwendung ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe oder das Wohl Dritter ausgerichtet sein. In den Vereinsstatuten steht in Art. 2, Zweck, lediglich, dass der Verein Entwicklungsprojekte unterstützen kann. Wie die Unterstützung gemacht werden muss und in welchem Umfange, wird nicht definiert. Gemäss Ausführung der Vorinstanz wurden in den Jahren 2017 bis 2020 zwar Projekte in der Höhe von CHF 30.- bis CHF 3'370.- unterstützt. Es ist aber aus den Statuten und den Unterlagen nicht ersichtlich, nach welchen Kriterien die Auszahlungen erfolgen. Im Weiteren führt der Rekurrent aus, dass er indirekt Projekte unterstütze, weil er Z Produkte verkaufe. Wie das Steueramt richtig erkennt, handelt es sich bei der Y AG um eine steuerpflichtige juristische Gesellschaft mit Sitz im Kanton B. Der in den Statuten der Y AG vermerkte Hinweis, wonach die Gesellschaft keine Gewinnmaximierung betreibt und daher einen gemeinnützigen Zweck verfolgt, ändert nichts an der Tatsache, dass die Steuerverwaltung des Kantons B die Y AG als steuerpflichtig qualifiziert hat. lm Umkehrschluss liegt somit keine steuerbefreite gemeinnützige Organisation im Sinne von Art. 56 lit. g DBG oder sinnesgleich § 90 Abs. 1 lit. I StG vor. Indem der Rekurrent seine Produkte zu einem nennenswerten Anteil von der steuerpflichtigen Y AG bezieht, unterstützt er letztlich auch die nicht gemeinnützig tätige Y AG. Aufgrund der jahrelangen Geschäftsbeziehung kann die Y AG zudem als nahestehende Person qualifiziert werden. Durch die oben genannten Punkte werden die Anforderungen der Position (a) nicht erfüllt.
4.2. Gemäss E. 3.1. lit. (b) müssen die der Zweckbindung gewidmeten Mittel unwiderruflich steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein. Ein Rückfall an den oder die Gründer soll für immer ausgeschlossen sein. Bei Auflösung des Vereins hat das Vermögen deshalb an eine andere steuerbefreite Körperschaft mit ähnlicher Zwecksetzung zu fallen, was durch eine entsprechende unabänderliche Bestimmung im Gründungsstatut festzuhalten ist (Kreisschreiben Nr. 12, a.a.O., S. 131). Gemäss den Statuten des Vereins X, Art. 11, Liquidation, würde ein verbleibender Aktiven-Überschuss bei der Auflösung nach der Bestimmung der Vereinsversammlung verwendet. Diese Zweckbestimmung erfüllt die Voraussetzungen gemäss ständiger Rechtsprechung nicht.
4.3. Gemäss E. 3.1. lit. (c) muss die vorgegebene Zwecksetzung der Statuten tatsächlich verwirklicht werden. Aus den Unterlagen geht zwar der Betrag der unterstützen Projekte, aber nicht eine detaillierte Aufstellung der unterstützen Projekte hervor. Somit ist eine effektive Gemeinnützigkeit zumindest nicht genügend belegt. Ebenso fehlen in den Statuten die Ausführungsbestimmungen.
4.4. Die vom Bundesgericht geforderten drei allgemeinen Voraussetzungen sind in keiner Position und somit auch nicht kumulativ erfüllt.
4.5. Rekurs und Beschwerde vom 25. Mai 2023 bzw. 10. Juni 2023 sind somit abzuweisen.
5. Der Rekurrent beantragt im Rekurs im Weiteren, dass festzustellen sei, dass die vorgeschlagene Änderung der Vereinsstatuten die diesbezüglichen Anforderungen an eine Steuerbefreiung erfüllen. Dem Verein X sei unter Vorbehalt der vorgeschlagenen Änderung der Vereinsstatuten die Steuerbefreiung zu gewähren.
Das Kantonale Steuergericht berücksichtigt in seinem Entscheid nur die Gegebenheiten der veranlagten Steuerperiode 2020. Zur Beurteilung dieser Steuerperiode gelten somit die dazugehörigen Statuten im Jahr 2020. Diese erfüllen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nicht. Welche Anforderungen die Statuten erfüllen müssen, damit es sich um einen Verein mit gemeinnütziger Tätigkeit handelt und dieser daher von der Steuer befreit ist, wird in den obenstehenden Ausführungen genannt. Das Kantonale Steuergericht kann keine Gewähr abgeben, ob die überarbeiteten Statuten genügen, damit es sich um einen Verein mit gemeinnütziger Tätigkeit handelt. Die Verhandlungen müssen mit dem Steueramt des Kantons Solothurn geführt werden bzw. die Statuten sind aufgrund eines entsprechenden Steuerbefreiungsgesuchs des Vereins durch das Steueramt zu prüfen.
6. Der Rekurrent beantragt in der Replik, dass beim kantonalen Steueramt ein Bericht zur Steuerbefreiung des Vereins A einzuholen sei.
6.1. Das Steuergeheimnis findet seine Rechtsgrundlagen in § 128 Abs. 1 StG, Art. 110 DBG und Art. 39 Steuerharmonisierungsgesetz (StHG; SR 642.14).
6.2. Wer mit dem Vollzug dieses Gesetzes betraut ist oder dazu beigezogen wird, muss über Tatsachen, die ihm in Ausübung seines Amtes bekannt werden, und über die Verhandlungen in den Behörden Stillschweigen bewahren und Dritten den Einblick in amtliche Akten verweigern (§ 128 Abs. 1 StG; ähnlich Art. 110 Abs. 1 DBG). Eine Auskunft ist zulässig, soweit hierfür eine gesetzliche Grundlage im Bundesrecht oder im kantonalen Recht gegeben ist (§ 128 Abs. 2 StG; ähnlich wiederum Art. 110 Abs. 2 DBG). Der Regierungsrat ist befugt, auf dem Verordnungsweg und in Einzelfällen Verwaltungsbehörden und Gerichten Steuerakten zu öffnen oder Steuerfunktionäre zur Auskunft gegenüber Verwaltungsbehörden und Gerichten zu ermächtigen, soweit ein öffentliches Interesse besteht (§ 128 Abs. 3 StG). Mit der Steuerverordnung Nr. 7 betreffend Auskünfte aus Steuerakten und Herausgabe von Steuerakten an Verwaltungsbehörden und Gerichte (StVO Nr. 7; BGS 614.159.07) hat der Regierungsrat von dieser Verordnungskompetenz Gebrauch gemacht. Auskünfte aus Steuerakten und die Herausgabe von Steuerakten an Gerichte sind nur zulässig, soweit eine gesetzliche Grundlage im Bundesrecht oder im kantonalen Recht besteht, sowie im Rahmen dieser Verordnung oder mit besonderer Ermächtigung des Regierungsrates (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 StVO Nr. 7). Laut § 6 Abs. 1 lit. a StVO Nr. 7 werden schriftliche Auskünfte in Verfahren des kantonalen Steuergerichts erteilt und Steuerakten herausgegeben. Das Verfahren ist in §§ 8 ff. StVO Nr. 7 geregelt.
6.3. Die Mitteilung eines Geheimnisses an eine Drittperson bildet auch dann eine Verlet-zung des Steuergeheimnisses, wenn die Drittperson ihrerseits einer amtlichen Geheimhaltungspflicht untersteht (BGE 114 IV 44 E. 3b; vgl. auch BGer 2C_275/2012 vom 21. September 2012 E. 4.1). Deswegen sind z.B. Auskünfte von Steuerbehörden an andere Amtsstellen ohne entsprechende gesetzliche Grundlage nicht statthaft (vgl. zum Ganzen ZWEIFEL M./HUNZIKER S., in: Zweifel/Beusch, Hrsg., Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Auflage 2022, Art. 110 N 8a).
6.4. Das Kantonale Steuergericht wird diesem Antrag somit nicht folgen, da es für die Urteilsfindung nicht relevant ist und weil sich das Gericht an das Steuergeheimnis halten muss.