KSGE 2024 Nr. 8
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Grundstückgewinnsteuer, Ersatzbeschaffung
Aufschub der Grundstückgewinnsteuer infolge Veräusserung von Grundstücken und Ersatzbeschaffung; in casu Grundstück im Miteigentum und Privatvermögen mit teilweise gewerblicher bzw. landwirtschaftlicher Nutzung; diverse mögliche Schätzungsmethoden betreffend den Steueraufschub; korrekte Berechnung der Vorinstanz bezüglich des zur Ersatzbeschaffung zugelassenen Betrags und des steuerbaren Grundstückgewinns.
StG § 51 Abs. 1
Urteil SGSTA.2023.18 vom 21. Oktober 2024
Aus den Erwägungen:
2. Unter den Parteien ist strittig, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die infolge Veräusserung der Grundstücke in Z grundsätzlich angefallene Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung aufzuschieben ist.
2.1. Bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) wird die Besteuerung aufgeschoben, soweit der dabei erzielte Erlös in der Regel innert 2 Jahren zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Der Begriff des «dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohneigentums» ist bundesrechtlich geregelt (Art. 12 Abs. 3 lit. e des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz; StHG; SR 642.14]). Diese dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung ist in gleicher Weise auch beim Verkaufs- und Ersatzobjekt zu erfüllen (Bundesgerichtsentscheid BGE 143 II 233 E. 2.4).
Gestützt auf den Gesetzeswortlaut von § 51 Abs. 1 StG und Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG durften gemäss früherer Rechtsprechung nur Gewinne aus der Veräusserung und Investitionen in den Erwerb von ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaften aufgeschoben werden. Gemäss neuerer Rechtsprechung ist ein Steueraufschub trotz teilweiser geschäftlicher oder Fremdnutzung zulässig, allerdings anteilmässig beschränkt auf den selbstbewohnten Teil der Liegenschaft. Für den nicht selbstbewohnten Teil kommt ein Steueraufschub nicht in Betracht, selbst dann nicht, wenn dieser leer steht (vgl. dazu ZWEIFEL et al., Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, 2021, § 7 N 104 ff. mit Hinweisen).
2.2. Hieraus und gestützt darauf hat die Vorinstanz grundsätzlich zu Recht geprüft, ob das in A erworbene Grundstück GB A Nr. 0010 dem Geschäfts- oder Privatvermögen der Rekurrenten zuzuordnen ist, zumal von vornherein nur eine sich im Privatvermögen befindliche Liegenschaft für einen Steueraufschub im Sinne von § 51 StG qualifizieren kann. Dabei ist die Vorinstanz – ohne nähere Begründung – davon ausgegangen, dass die insbesondere von der Rekurrentin ausgeübte «landwirtschaftliche Tätigkeit» eine selbstständige Nebenerwerbstätigkeit darstellt und folglich nicht mehr dem Wohnzweck zugeordnet werden kann. Die Vorinstanz hat gestützt darauf und in Anwendung der landwirtschaftlichen Präponderanzmethode geprüft, ob eine überwiegende private Nutzung vorliegt und dies bejaht. Die Rekurrenten machen jedoch diesbezüglich geltend, es handle sich bei der landwirtschaftlichen Tätigkeit lediglich um ein Hobby respektive um eine nicht gewinnstrebige Liebhaberei im Sinne des Steuerrechts, woraus sich unter Umständen ableiten liesse, dass sich diese Tätigkeit der Wohnnutzung zuordnen liesse.
Zur Frage der Abgrenzung zwischen einer selbstständigen Erwerbstätigkeit von der reinen Liebhaberei existiert eine reichhaltige Rechtsprechung (vgl. zuletzt KSG vom 9.9.2024, SGSTA.2024.11; BST.2024.7, E. 2 mit Hinweisen, zur Publikation bestimmt unter gerichtsentscheide.so.ch). Nach der steuerrechtlichen Rechtsprechung, welche auch die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung im hier interessierenden Zusammenhang einbezieht, weist die für eine selbständige Erwerbstätigkeit charakteristische Gewinnstrebigkeit ein subjektives und ein objektives Momentum auf, indem zum einen die Absicht, Gewinn zu erzielen, gegeben sein muss und zum andern sich die Tätigkeit zur nachhaltigen Gewinnerzielung eignen muss. Der Zeitraum, innert welchem zwingend Gewinne zu erwirtschaften sind, damit noch von einer Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden kann, lässt sich nicht generell festlegen. Auch bei der im Steuerrecht mitunter herangezogenen zehnjährigen Frist handelt es sich nur um eine grobe Faustregel. Im Einzelfall sind die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse entscheidend.
Im vorliegenden Fall ist nun festzustellen, dass die landwirtschaftliche Tätigkeit analog einem landwirtschaftlichen Gewerbe geführt wird. So kann der sich in den Akten befindlichen Erfolgsrechnung der Jahre 2018 bis 2022 entnommen werden, dass der reine Erlös (massgeblich infolge erhaltener Direktzahlungen) deutlich gesteigert werden konnte und zwischenzeitlich der Ertrag den betrieblichen Aufwand übersteigt. So ist festzustellen, dass in den Jahren 2021 und 2022 einzig deshalb ein Jahresverlust resultiert hat, weil Abschreibungen auf Mobilien und Stalleinrichtung / Weide getätigt worden sind. Weiter ist zu bemerken, dass nebst der eigentlichen Wohnliegenschaft insbesondere noch zahlreiche weitere, landwirtschaftliche Grundstücke zwecks landwirtschaftlicher Tätigkeit erworben worden sind, die nun bewirtschaftet werden. Unter Berücksichtigung der Art der Tätigkeit und der konkreten Verhältnisse ist bei objektiver Betrachtung, zumindest zum jetzigen Zeitpunkt, von einer gewinnstrebigen landwirtschaftlichen Nebenerwerbstätigkeit auszugehen und damit von einer zumindest teilweisen gewerblichen Nutzung des fraglichen Grundstücks. Es kann den Rekurrenten nicht gefolgt werden, wenn sie geltend machen, es handle sich um eine reine Wohnliegenschaft mit Gebäuden / Flächen für Liebhaberei.
2.3. Entsprechend gilt es zu prüfen, ob das Grundstück aufgrund dieser teilweisen gewerblichen Nutzung dem Privatvermögen oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist. Dabei kommt die (landwirtschaftliche) Präponderanzmethode zur Anwendung. Die Zuordnung zum Privat- oder zum Geschäftsvermögen hat aufgrund der aktuellen Zweckbestimmung beim Eigentümer oder beim Nutzungsberechtigten des Wirtschaftsgutes zu erfolgen. Das bedeutet, dass das ausschlaggebende Zuteilungskriterium in der wirtschaftlich-technischen Funktion, die das Wirtschaftsgut beim Eigentümer bzw. beim Nutzungsberechtigten ausübt, zu erblicken ist. Grundstücke können von ihrer Beschaffenheit her grundsätzlich sowohl dem Geschäfts- als auch dem Privatvermögen angehören (sog. Alternativgüter). Sie sind dem Geschäftsvermögen zuzuweisen, wenn sie zumindest vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Ist die technisch-wirtschaftliche Funktion nicht klar erkennbar, kommt dem Willen und der Sachdarstellung des Steuerpflichtigen grosse Bedeutung zu. Dabei kann jedoch nicht auf einzelne beliebige Willensäusserungen des Steuerpflichtigen abgestellt werden. Für die Abgrenzungsfrage relevant ist vielmehr der Wille, ein Wirtschaftsgut dem Geschäft zu widmen und nicht der Wille, ein Wirtschaftsgut für die Zwecke der Besteuerung als Geschäftsvermögen zu behandeln. Von untergeordneter Bedeutung sind das Erwerbsmotiv, die Mittelherkunft und die buchhalterische Behandlung. Ist die technisch-wirtschaftliche Funktion nicht klar erkennbar, kommt dem Willen und der Sachdarstellung des Steuerpflichtigen grosse Bedeutung zu. Dabei kann jedoch nicht auf einzelne beliebige Willensäusserungen des Steuerpflichtigen abgestellt werden. Für die Abgrenzungsfrage relevant ist vielmehr der Wille, ein Wirtschaftsgut dem Geschäft zu widmen und nicht der Wille, ein Wirtschaftsgut für die Zwecke der Besteuerung als Geschäftsvermögen zu behandeln (vgl. zum Ganzen ZWEIFEL et al., a.a.O. § 5 N 37 f.).
Sowohl die Rekurrenten als auch die Vorinstanz machen geltend, es handle sich um Miteigentumsanteile im Privatvermögen, was im Falle des Rekurrenten unbestritten ist, im Falle der Rekurrentin zumindest im Ergebnis ebenso. Diese Schlussfolgerung ist nicht zu beanstanden.
3. Nun kann für die Frage des Steueraufschubs nur diejenige Reinvestition des Erlöses aus dem Verkauf der früheren Liegenschaften angerechnet werden, die dem dauernden und ausschliesslichen Wohnzweck dienen. Dabei hat die Vorinstanz in wesentlichem Umfang die Angaben der Rekurrenten übernommen sowie sich mehrerer Schätzmethoden und Annahmen bedient.
Grundsätzlich nehmen die Steuerbehörden im Veranlagungsverfahren die erforderli-chen Untersuchungen vor. Es gilt insofern die Offizialmaxime und der Untersuchungsgrundsatz. Die Behörden haben den Sachverhalt so abzuklären, dass sie von den relevanten Tatsachen «voll überzeugt» sind (sog. Regelbeweismass). Es bedarf in diesem Zusammenhang jedoch keiner absoluten Gewissheit. Es genügt, wenn die Steuerbehörde bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstands überzeugt ist. Es darf daher von den Behörden erwartet werden, dass sie die unmittelbar relevanten Tatsachen feststellen, soweit ihnen dies mit verhältnismässigem Aufwand möglich ist. Der Untersuchungspflicht der Steuer- und Steuerjustizbehörden stehen jedoch Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber (ZWEIFEL et al., a.a.O., § 13 N 22 f.).
Bleibt eine relevante Tatsache nach den gebotenen Untersuchungen der Behörde be-weislos, so greift auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach derjenige die Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog). Im Steuerrecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen von den Steuerpflichtigen nachzuweisen sind. Nicht nach der Beweislastregel ist zu entscheiden, wenn sich die Beweisnot nicht auf die Frage, ob sich überhaupt ein steuerbarer Tatbestand verwirklicht hat, sondern lediglich auf den Umfang der Steuerfaktoren bezieht und die beweisbelastete Partei die Beweisnot nicht verschuldet hat. In einem solchen Fall sind die Steuerfaktoren nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen (vgl. ZWEIFEL et al., a.a.O., § 13 N 24 und 29).
3.1. Unter den Parteien unbestritten und überdies nicht zu beanstanden ist, dass ein Steueraufschub im Umfang der Reinvestition in den Wohnanteil des erworbenen Grundstücks zu gewähren ist und damit (zumindest in Bezug auf den jetzigen Zeitpunkt) ein steuermindernder Faktor vorliegt. Es ist sodann offenkundig, dass der Umfang dieses Faktors dem direkten Nachweis nicht zugänglich ist und folglich durch die Vorinstanz nach pflichtgemässem Ermessen zu schätzen ist. Die Schätzung muss sich demnach nach den im Gesetz enthaltenen Wertungen ausrichten und sich auf sachlich vertretbare Gründe stützen.
Dabei stellt die Vorinstanz zu Recht auch Überlegungen zur zukünftigen Nutzung an, insbesondere was den Ausbau für die landwirtschaftliche Nutzung wie auch eine Wohnung im Dachgeschoss betrifft. So sieht die gesetzliche Bestimmung in § 51 StG ausdrücklich vor, dass nur die dauernde Nutzung für einen Steueraufschub qualifiziert, womit auch die bereits zum Kaufzeitpunkt absehbare Fremdnutzung oder gewerbliche Nutzung zu berücksichtigen ist. Entsprechend ist, entgegen den Ausführungen der Rekurrenten, nicht im Sinne einer Momentaufnahme der Kaufzeitpunkt massgebend, sondern auch die perspektivische und absehbare Nutzung in der Zukunft. In diesem Zusammenhang zeigen die Rekurrenten nicht auf, inwiefern die Vorinstanz diesbezüglich allenfalls von falschen Annahmen ausgegangen ist.
Die Vorinstanz hat zuerst auf der Basis einer Schätzung der Rekurrenten den prozentu-alen Anteil Wohnnutzung berechnet, respektive festgelegt. Gemäss Angaben der Rekurrentin werden vom Erdgeschoss (Küche, Bad, Essen) 100 % zu Wohnzwecken genutzt. Im Obergeschoss befindet sich ein gewerblich für die B GmbH, eine sich im Eigen-tum der Rekurrenten befindlichen Gesellschaft, genutztes Büro. Von insgesamt 60 m2 Fläche würden rund 15 m2 dafür verwendet. Dies entspricht einem Selbstnutzungsanteil von 60 %. Das Dachgeschoss wird nicht zu Wohnzwecken verwendet, wobei auf die Dachschräge und den halbfertigen Ausbau verwiesen wird. Entsprechend resultiert ein Selbstnutzungsanteil im Umfang von 67.3 %, welcher als nachvollziehbar, wenn auch eher grosszügig erscheint. Jedenfalls liegt diese Annahme innerhalb des pflichtgemässen Ermessens. Die Rekurrenten selbst machen einen selbstgenutzten Anteil von 95.24 % geltend, stellen dabei aber nicht auf die genutzte Fläche, sondern auf den Wert der jeweiligen Flächen ab, wobei im Wesentlichen nur die Einliegerwohnung im Dachgeschoss mit einem Fremdnutzungsanteil von CHF 50'000 berücksichtigt wird. Eine derartige Berechnung erscheint nicht sachgerecht, da eine solche Betrachtungsweise in erheblichem Masse von Bewertungen einzelner Gebäudeteile abhängig ist, welche einer objektiven Prüfung kaum zugänglich ist und erheblichen Spielraum eröffnet.
3.2. In einem zweiten Schritt ist festzulegen, welcher Anteil des Kaufpreises für das gesamte Grundstück auf die Wohnnutzung entfällt. Nachdem der vertraglich vereinbarte Kaufpreis sowohl die Gebäude als auch das Land umfasst, kann darauf aus naheliegenden Gründen nicht abgestellt werden. Zentral ist demnach die Frage, welcher Landpreis den Überlegungen zu Grunde zu legen ist; hieraus abzuleiten ist der Wert der Gebäude.
Die Vorinstanz hat vorweg verschiedene Herangehensweisen in Erwägung gezogen. Naheliegend und üblicherweise zu verwenden für die Ermittlung des Landpreises ist eine Vergleichsmethode, wobei der Landpreis anhand vergleichbarer Grundstücke ermittelt wird. Dieses Vorgehen jedoch hat die Vorinstanz aus nachvollziehbaren Gründen verworfen. Das vorliegende nichtlandwirtschaftliche Grundstück befindet sich ausserhalb der Bauzone und ist damit mit Flächen in der Bauzone nicht oder nur sehr eingeschränkt vergleichbar. Es handelt sich jedoch ebenso wenig um Landwirtschaftsland, welches aufgrund der Bestimmungen des bäuerlichen Bodenrechts den freien Marktkräften weitgehend entzogen ist. Eine dem Geltungsbereich des bäuerlichen Bodenrechts entzogene Fläche ausserhalb der Bauzone weist gewisse Einschränkungen auf, kann insbesondere nicht frei überbaut werden. Es handelt sich vorliegend mithin um einen Einzelfall, der einem Vergleichsansatz nicht zugänglich ist.
Als Alternative hat die Vorinstanz die Schätzung des Gebäudeverkehrswerts nach der Methode der Berechnung des Verkehrswerts vor 30 Jahren erwogen. Diese hat das Steuergericht in seiner Rechtsprechung bereits mehrfach als grundsätzlich sachgerecht beurteilt (vgl. etwa KSG vom 3.4.2023, SGSTA.2021.41, zur Publikation bestimmt in Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts KSGE 2023 Nr. 5), ist jedoch auf landwirtschaftliche Grundstücke oder Gebäude mit unterdurchschnittlichem oder schlechtem Zustand nur eingeschränkt anwendbar, da es sich um eine vereinfachende und schematische Vorgehensweise handelt, die dem Zustand der Gebäude im vorliegenden Fall kaum gerecht wird. Es verwundert denn auch nicht, dass bei Anwendung dieser Methode ein negativer Landwert resultiert. In Übereinstimmung mit der Vorinstanz und insbesondere auch den Ausführungen der Rekurrenten bezüglich des Zustands des Kaufobjekts ist davon auszugehen, dass der Gebäudezeitwert der Ökonomiegebäude deutlich unter den im Rahmen der Methode ermittelten Werten liegen dürfte. Die Vorinstanz hat daher ohne nähere Begründung und ermessensweise einen Gebäudezeitwert der Scheune und des Stalls von CHF 45'000 angenommen. Diese Annahme erscheint mit Blick auf die konkreten Umstände und Gegebenheiten sowie aufgrund der zu erwartenden Altersentwertung, ohne nennenswerte Investitionen in die Bausubstanz, als vertretbar; zudem ist keine Methode zur Schätzung dieser Gebäudewerte ersichtlich, mit der den damit verbundenen Restunsicherheiten begegnet werden könnte. Weitgehend gleiche Überlegungen scheinen sich denn auch die Rekurrenten gemacht zu haben. So weisen Sie in einer Berechnung, welche der Vorinstanz mit E-Mail vom 6. April 2021 zugestellt worden ist, bei den fraglichen Gebäuden auf «die letzte Erneuerung» im Jahr 1950 hin und weisen diesen einen Zeitwert per 2019 von (gesamthaft) CHF 43'120 zu. Die Annahme erweist sich damit als im Rahmen des pflichtgemässen Ermessens und ist insoweit nicht zu beanstanden.
Unter Zugrundelegung dieser Annahme resultiert ein Landwert von (gerundet) CHF 17 pro m2. Dieser Wert mag zwar als relativ hoch erscheinen. Es geht hier aber gemäss Grundbuchauszug, wie gesehen, nicht um eigentliches Landwirtschaftsland, wonach ein niedrigerer Landwert anzunehmen wäre. Der zur Ersatzbeschaffung qualifizierende Anteil ergibt sich aus dem selbstgenutzten Gebäudeanteil (Wohnhaus mit einem Anteil von 67.3 % sowie Gebäudezeitwert der Garage von CHF 21'000) zuzüglich der Fläche für Zufahrt, Garage, Haus und Gartenanteil von geschätzt 1'000 m2, wobei sich die Rekurrenten, soweit ersichtlich, nicht gegen diese Annahme stellen und diese als vertretbar erscheint. Es resultiert hieraus ein auf die dauernde Wohnnutzung entfallender und für den Aufschub qualifizierender Anteil am Erwerbspreis von CHF 543'154, welcher die Vorinstanz aufgrund der darin enthaltenen Unschärfen ermessensweise auf CHF 550'000 erhöht hat. Der für die Ersatzbeschaffung qualifizierende Anteil beträgt demnach je Rekurrent CHF 275'000.
Die sich daraus ergebende schematische Berechnung des Grundstückgewinns von CHF 182'400 gibt zu keinen Bemerkungen Anlass und ist korrekt.