KSGE 2010 Nr. 3
StG § 9 Abs. 1 lit. a, StG § 22 Abs. 1, StG § 33 Abs. 1 lit. d, DBG Art. 26 Abs. 1 lit. d -
Einkommen; selbständige Erwerbstätigkeit.
1. Übt ein Arzt neben seiner Anstellung als Chefarzt-Stellvertreter in einer Klinik auch eine privatärztliche Tätigkeit aus, trägt das diesbezügliche Inkassorisiko aber nur zu 50% und hat neben den Sozialversicherungsbeiträgen keine einkommensunabhängigen Kosten zu tragen, liegt keine selbständige Tätigkeit vor. Das finanzielle Risiko liegt hautsächlich auf der Seite der Klinik.
2. Kongresskosten sind als Berufskosten grundsätzlich steuerlich abziehbar, jedoch nur wenn sie nachgewiesen werden.
Urteil SGSTA.2010.47; BST.2010.44 vom 8. November 2010
Sachverhalt
1. Der als Chefarzt-Stellvertreter in der Klinik R. in S./BE angestellte Steuerpflichtige A. X. gab in der Steuererklärung 2005 u.a. Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit an. Ausserdem machte er Kongresskosten im Betrag von Fr. 6'000.-- geltend, sowie unter dem Titel „übrige Aufwände (Kleider, etc.)“ einen Betrag von Fr. 3'000.--. In der Veranlagung nahm die Veranlagungsbehörde keine Ausscheidung des Betrages zu Gunsten des Kantons Bern vor und berücksichtigte als Kongresskosten lediglich Fr. 1'532.--.
Dagegen erhob der Steuerpflichtige am 20. Dezember 2006 Einsprache mit dem Be-gehren, es sei für die selbständige Erwerbstätigkeit, welche er in S./BE ausgeübt habe, eine Steuerausscheidung vorzunehmen und es seien die Kongresskosten ungekürzt zu übernehmen.
Am 18. Mai 2010 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab mit der Begründung, die privatärztliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolge im Rahmen des Klinikbetriebes und sei deshalb als unselbständige Erwerbstätigkeit am Wohnort zu besteuern.
2. Daraufhin wandte sich der Steuerpflichtige (Rekurrent) über seine Vertreterin am 14. Juni 2010 ans Steuergericht mit dem Begehren, für die privatärztliche Tätigkeit sei eine Steuerausscheidung vorzunehmen. Der Rekurrent übe diesen Teil seiner Tätigkeit aus, ohne dass er von einem Arbeitgeber Instruktionen erhalte. Die Räumlichkeiten für die Behandlung würden nur für die privatärztliche Tätigkeit benutzt und auch sämtliche Akten würden auf Kosten des Rekurrenten aufbewahrt. Die Fakturierung erfolge im eigenen Namen und auf eigene Rechnung und auch das Inkassorisiko würde vom Rekurrenten mitgetragen. Er würde sich auch selber versichern und die Sozialversicherungsbeiträge abrechnen. Bezüglich der Kongresskosten sei zu bemerken, dass diese sowohl im Kanton Bern wie auch im Kanton Neuenburg zum Abzug zugelassen würden.
Mit Vernehmlassung vom 23. Juli 2010 beantragte das Steueramt (Vorinstanz) die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Der Rekurrent habe sein Einkommen im Rahmen einer unselbständigen Erwerbstätigkeit erworben; die entsprechenden Indizien würden eindeutig überwiegen. Deshalb sei auch das streitige Einkommen vollständig an seinem Hauptsteuerdomizil im Kanton Solothurn zu besteuern. Der Rekurrent habe bezüglich der Kongresskosten weder einen konkreten Antrag eingereicht, noch weitere Beweise für die entstandenen Kosten.
Am 31. August 2010 meldete sich die Vertreterin des Rekurrenten nochmals zu Wort und wiederholte im Wesentlichen die bereits vorgebrachten Argumente.
Erwägungen
2. Es stehen vorliegend zwei Themenkreise zur Beurteilung: Zum einen, ob die Einkünfte des Rekurrenten aus seiner privatärztlichen Tätigkeit als Verdienst aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Kanton Bern zu versteuern sind (oder als Lohn aus unselbständiger Tätigkeit im Kanton Solothurn). Zum anderen ist zu klären, ob die Vorinstanz zu Recht den Abzug für die Kongresskosten gekürzt hat.
Einkünfte aus Tätigkeit als Privatarzt
3. Das Einkommen aus selbständiger Tätigkeit, das in einer Geschäftsniederlassung mit ständigen Einrichtungen erzielt wird, und das dieser Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen sind am Geschäftsort zu versteuern (§ 9 Abs. 1 lit. a StG). Hingegen ist das Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit unabhängig davon, wo die Tätigkeit ausgeübt wird, am Hauptsteuerdomizil steuerbar.
3.1 Ob eine Erwerbstätigkeit steuerrechtlich als selbständig oder unselbständig zu qualifizieren ist, hängt primär vom Mass der persönlichen und wirtschaftlichen Selbständigkeit ab (Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, Bern 2003, S. 83). Eine selbständige Tätigkeit liegt vor, wenn die Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach aussen in Erscheinung tritt, auf einer frei gewählten eigenen Organisation beruht und auf eigene Rechnung und Gefahr vorgenommen wird (Ernst Höhn/Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 13 N 5). Von einer unselbständigen Tätigkeit geht man dann aus, wenn die Arbeit auf bestimmte oder unbestimmte Zeit gegen Lohn in Abhängigkeit vom Arbeitgeber geleistet wird, an dessen Instruktionen der Arbeitnehmer gebunden ist (BGE 121 I 259).
3.2 Die steuerrechtliche Qualifikation als selbständige/unselbständige Tätigkeit beurteilt sich nach den Umständen des Einzelfalls - ausschlaggebend ist stets das Gesamtbild der
Tätigkeit (Urteil des Bundesgerichts vom 27. Mai 2005, Nr. 2P.98).
Der Steuerpflichtige ist bei der Klinik R. angestellt und bezog im Jahr 2005 aus dieser Tätigkeit einen Nettolohn von Fr. 190'886.--. Zusätzlich unterhielt er in der Klinik R. eine neurologische Praxis (Umsatz: Fr. 58'862.30). Die Klinik hat bestätigt, dass der Rekurrent bezüglich seiner privatärztlichen Einkünfte nicht über die Klinik sozialversichert ist und für die Benutzung der Räumlichkeiten 20% der Praxiseinnahmen zu entrichten sind. Das Inkasso wird zu 50% von ihm selber getragen, wobei die Verrechnung der Einkünfte auf seinen Namen erfolgt und nicht über die Klinik.
Die Behandlung der Patienten erfolgt im Rahmen des Spitals. Der Rekurrent hat keine Organisationsmassnahmen zu treffend und setzt auch kein eigenes Kapital ein. Die Infrastruktur, die Räume und das Personal werden vom Spital zur Verfügung gestellt und mit einem Prozentanteil der Einnahmen abgegolten; erzielt der Rekurrent also kein Einkommen, hat er - mit Ausnahme der Versicherungen - keine fixen Kosten, die er zwingend entrichten muss. Da er zudem das Inkassorisiko lediglich zu 50% trägt, liegt das Risiko für die Tätigkeit hauptsächlich auf Seiten der Klinik; der Rekurrent trägt nur einen kleinen Teil der Gefahr. Dies, und auch der Umstand, dass er seine Dienstleistung klar im Rahmen der Spitalorganisation erbringt, lassen die Tatsache der selbst getragenen Sozialversicherungen als untergeordnet erscheinen. Das Gesamtbild weist eindeutig auf eine unselbständige Tätigkeit hin und der Rekurs ist in diesem Punkt abzuweisen.
Im Übrigen sei kurz vermerkt, dass auch das Bundesgericht im vorzitierten Urteil aus dem Jahr 2005 zum Schluss kam, dass die privatärztliche Tätigkeit eines bei einem Kan-tonsspital angestellten leitenden Arztes als unselbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sei.
Kongresskosten
4. Gemäss § 33 Abs. 1 lit. d StG wie auch nach Art. 26 Abs. 1 lit. d DBG werden die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten als Berufskosten abgezogen. Als Weiterbildungskosten können die Aufwendungen für jene Weiterbildung abgezogen werden, die objektiv mit der gegenwärtigen Berufsausübung zusammenhängt und zur Erhaltung und Sicherung der beruflichen Stellung und dem beruflichen Fortkommen dient (§ 6bis Abs. 1 und 2 der Steuerverordnung Nr. 13 über Abzüge für Berufskosten [BGS 614.159.13]). Grundsätzlich ist somit auch der Besuch von mit dem Beruf in Zusammenhang stehenden Kongressen steuerlich abziehbar. Die Parteien sind sich jedoch nicht einig über die Höhe der Abzüge.
Ein fundamentales Prinzip des Steuerrechts besagt, dass steuererhöhende Tatsachen von Seiten der Behörden und steuermindernde Tatsachen von Seiten der Steuerpflichtigen nachzuweisen sind - anders gesagt: kann ein Steuerpflichtige die zum Abzug berechtigten Kosten nicht nachweisen, hat er die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen, die darin bestehen, dass der Abzug nicht zugelassen werden kann (vgl. z.B. Ulrich Häfelin / Georg Müller, 4. Auflage, Allgemeines Verwaltungsrecht, N 1623).
Aktenkundig und somit nachgewiesen sind bezüglich der Kongresskosten lediglich die von der Vorinstanz im Veranlagungsverfahren anerkannten Fr. 1'532.--. Die übrigen Kosten (Pauschale Kongresskosten und übrige Aufwände) wurden in keiner Art und Weise belegt. Entsprechend sind Rekurs und Beschwerde auch in diesem Punkt abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 8. November 2010