Solothurn Steuergericht 16.06.2003 SGSTA.2002.50

KSGE 2003 Nr. 4

StG § 276 - 280, StHG Art. 69 und DBG Art. 218 - Übergangs-Jahressteuer; Besteuerung ausserordentlicher Einkünfte in der Bemessungslücke. Wenn ein bisher zinsloses Darlehen während der Bemessungslücke erstmalig verzinst wird, handelt es sich bei den Darlehenszinsen um ausserordentliche Einkünfte.

Urteil SGSTA.2002.50; BST.2002.26 vom 16. Juni 2003

Sachverhalt:

1.    Im Jahre 1996 verkauften X. und Y. (nachfolgend: die Rekurrenten) das gesamte Aktienkapital der A. AG, an die vom Sohn der Rekurrenten neu gegründete B.-Holding AG, zum Preis von Fr. 6'000'000.--. Dieser Kauf wurde finanziert, indem die Rekurrenten der B.-Holding AG ein zinsloses Darlehen in der Höhe des Kaufpreises zur Verfügung stellten. Das Darlehen sollte so schnell als möglich durch Ausschüttungen der A. AG an die B.-Holding AG amortisiert werden. In den Jahren 1996 - 1999 konnte die B.-Holding dank des guten Geschäftsganges insgesamt einen Betrag von Fr. 3'450'000.-- zurückbezahlen, sodass per 31. Dezember 1999 noch ein Darlehensbetrag von Fr. 2'550'000.-- ausstehend war. Aufgrund des stetigen Wachstums der A. AG in den letzten Jahren wurde eine Expansion verbunden mit einem Neubau des Betriebsgebäudes unumgänglich. In Frage kam dazu sowohl ein Grundstück in X als auch ein solches in Y, wobei letzteres wohl zu einer Sitzverlegung in den Kanton Basel-Landschaft geführt hätte. In der Folge verhandelte die A. AG mit verschiedenen Amtsstellen (Wirtschaftsförderung, Steuerverwaltung) der Kantone Solothurn und Basel-Landschaft. Mit Beschluss des Regierungsrates des Kantons Solothurn (RRB Nr. Z. vom 11. August 1998) wurden der A. AG im Sinne von § 11 des Wirtschaftsförderungsgesetzes Steuererleichterungen für die Jahre 2000 - 2002 gewährt. Gemäss Ziff. 7.2. des Beschlusses waren die Steuererleichterungen an die Auflage geknüpft, dass die A. AG in den Jahren 2000 - 2002 weder Dividenden noch andere geldwerte Leistungen ausrichtet. Zusätzlich wurde in Ziff. 7.4. vereinbart, dass das Darlehen bis zum 31. Dezember 2002 nicht zur vollständigen Rückzahlung gekündigt werden darf. In der Folge wurde das zinslose Darlehen der Rekurrenten von der B.-Holding AG an die A. AG übertragen und in ein zu 5 % verzinsliches Darlehen umgewandelt. Für das Jahr 2000 bezahlte die A. AG den Rekurrenten folglich einen Betrag von Fr. 100'000.--. Dieser Betrag wurde von der Veranlagungsbehörde im Sinne einer Übergangs-Jahressteuer mit Veranlagung vom 9. Januar 2002 besteuert. Für die Staats-, Spital-, Gemeinde- und Kirchensteuer wurde ein Betrag von Fr. 28'332.40, für die Bundessteuer ein solcher von Fr. 2'845.-- in Rechnung gestellt. Im Jahr 2001 erfolgte eine Rückübertragung des Darlehens in der Grössenordnung von Fr. 2'000'000.-- von der A. AG an die B.-Holding AG, die das Darlehen im Jahre 2001 ebenfalls mit Fr. 100'000.-- verzinste.

2.    Mit Schreiben vom 21. Januar 2002 hielt die Vertreterin der Rekurrenten fest, dass das Darlehen an die B.-Holding AG ab dem 1. Januar 2000 verzinst werde, da eine Amortisation aufgrund der gewährten Steuererleichterung nicht mehr zulässig war. Die Qualifikation des Darlehenszinses als ausserordentliches Einkommen sei verfehlt, weshalb die Veranlagung zu korrigieren sei. Die Veranlagungsbehörde nahm das Schreiben als Einsprache entgegen.

       Mit Entscheid vom 14. Mai 2002 wurde die Einsprache abgewiesen. Die Veranlagungsbehörde hielt dabei fest, dass auch eine erstmalige Verzinsung eines Darlehens ausserordentlich sein könne, wenn ausgerechnet die erstmalige Verzinsung in die Bemessungslücke falle. Die Rekurrenten seien hier in der Lage gewesen, die Ausrichtung des Zinses selbst zu beeinflussen.

3.    Gegen den Einspracheentscheid liessen die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 12. Juni 2002 Rekurs erheben mit dem Begehren, dass der Einspracheentscheid vom 14. Mai 2002 sowie die Steuerveranlagung vom 9. Januar 2002 aufzuheben sei. Dabei liessen sie ausführen, dass dem allgemein gehaltenen Einspracheprotokoll nicht entnommen werden könne, aus welchem Rechtsgrund die Darlehenszinsen als Einkommen besteuert worden seien. Die Rekurrenten hätten mit der B.-Holding AG vereinbart, dass das Darlehen so schnell als möglich amortisiert werden solle. Bis Ende 1999 sei das Darlehen aufgrund des guten Geschäftsganges bis auf Fr. 2'000'000.-- zurückbezahlt worden. Die Auflagen des Regierungsrates im Rahmen der Wirtschaftsförderung hätten danach aber weitere Amortisationen verunmöglicht. Die Vertragsparteien hätten sich daher veranlasst gesehen, den Darlehensvertrag abzuändern und ab dem Jahre 2000 einen Darlehenszins von 5 % auszuzahlen. Der Veranlagungsbehörde sei dieses Vorgehen erläutet worden, worauf die Veranlagungsbehörde in Aussicht gestellt habe, dass die Besteuerung des Darlehenszinses rückgängig gemacht werde. Eine schriftliche Bestätigung dieses Sachverhalts der Vertreterin der Rekurrenten sei aus nicht ersichtlichen Gründen als Einsprache entgegen ge-nommen worden. Durch dieses Vorgehen sei den Rekurrenten das rechtliche Gehör nicht ausreichend gewährt worden. Die erstmalige Verzinsung eines Darlehens dürfe nicht automatisch als ausserordentliches Einkommen angesehen werden. Die Konditionen des Darlehens hätten durch den Entscheid des Regierungsrates als Konsequenz einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise modifiziert werden müssen. Die Bemessungslücke dürfe nicht auf dem Weg der extensiven Besteuerung der aussordentlichen Einkünfte in eine Art Gegenwartsbemessung umfunktioniert werden. Die von der Vorinstanz gezogene Analogie zu Art. 206 DBG sei nicht sachgerecht. Eine Kontinuität im Verhalten der Rekurrenten könne nur verlangt werden, wenn die Umstände zumindest vergleich seien. Davon könne aber hier nicht gesprochen werden. Da das Verhalten der Rekurrenten nicht ungewöhnlich sei, könne nicht von einer Steuerumgehung gesprochen werden. Die Verfahrenskosten seien auf jeden Fall vom Staat zu tragen, da sich die Rekurrenten vor dem Rekursverfahren unzureichend äussern konnten.

       In ihrer Vernehmlassung vom 5. Juli 2002 beantragte die Veranlagungsbehörde den Rekurs abzuweisen. In der Begründung führte die Veranlagungsbehörde aus, dass das Schreiben der Vertreterin der Rekurrentin als Einsprache entgegengenommen werden musste und dass keine mündliche Verhandlung gewünscht worden sei. Demzufolge sie auch das rechtliche Gehör nicht verweigert worden. Die Besteuerung des Darlehenszinses sei in Anlehnung an § 276 StG und Art. 218 DBG erfolgt. Nach diesem System würden die ausserordentlichen Einkünfte nicht in die Bemessungslücke fallen, was mit einem Differenzsteuerverfahren nichts zu tun habe. Die Steuererleichterungen seien an die Auflage geknüpft gewesen, dass die A. AG in dieser Zeit keine Dividenden oder andere geldwerten Leistungen ausrichten dürfe. Die Umwandlung des zinsfreien Darlehens der B.-Holding AG in ein verzinsliches der A. AG widerspreche dem Grundgedanken der erteilten Auflage. Mit der Zinsgewährung werde ein Teil des Gewinns der Gesellschaft in die Bemesssungslücke der Rekurrenten verschoben. Das gewählte Vorgehen sei zudem ungewöhnlich. In einem Gespräch sei von einer Rückübertragung des Darlehens in die B.-Holding AG im Jahre 2001 gesprochen worden. Damit würde die Zinszahlung einmalig.

       In ihrer Replik vom 25. Juli 2002 liessen die Rekurrenten mitteilen, dass sie an den im Rekurs geäusserten Rechtsbegehren festhalten würden. Der Rekurs sei nicht nur gegen die veranlagte Staatssteuer 2000, sondern auch gegen die veranlagte direkte Bundessteuer gerichtet. Der Gesellschaftsgewinn sei nicht im Rahmen der Dividendenzahlung gekürzt worden, da der Gewinn noch kleiner ausfallen würde, wenn die Unternehmensgruppe die benötigten finanziellen Mittel auf dem Kapitalmarkt beziehen müsste. Die Amortisations-vereinbarung sei durch die regierungsrätliche Ausschüttungssperre zu einem "echten" Darlehen geworden.

       Das kantonale Steueramt beantragt in der Duplik vom 23. September 2002 Rekurs und Beschwerde abzulehnen. Dabei führt es aus, dass die regierungsrätlichen Auflagen bezweckt hätten, dass das erarbeitete Substrat für die geplanten Investitionen hätte verwendet werden können. Dass das zinsfreie Darlehen von der Holding in die Tochtergesellschaft transferiert und in ein verzinsliches Darlehen umgewandelt worden sei, stehe in keinem ersichtlichen Zusammenhang mit den gewährten Steuererleichterungen und sei auch nicht mit den Veranlagungsbehörden abgesprochen worden. Das Vorgehen sei ausserordentlich, da erstens das Darlehen von einer Holdinggesellschaft in eine Betriebsgesellschaft verschoben worden sei, zweitens die Finanzierung des Verkaufspreises somit über die verkaufte Gesellschaft erfolge und drittens die Verzinsung erstmals in der Bemessungslücke stattgefunden habe.

       Die Eidg. Steuerverwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet.

Erwägungen

1.    ...

2.    Mit Beschluss vom 9. Oktober 1998 hat der Bundesgesetzgeber die Übergangsregeln, die im Falle eines Systemwechsels von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung zur Anwendung gelangen (Art. 218 DBG und Art. 69 StHG), mit Wirkung per 1. Januar 1999 für die Kantone verbindlich erklärt. Im Unterschied zum ursprünglichen Übergangsrecht, wo das Differenzbesteuerungsverfahren zur Anwendung gelangte (vgl. P. Agner/A. Digeronimo, H.-J. Neuhaus/G. Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Art. 218 N 5), gilt nun, dass die Einkommenssteuer bei natürlichen Personen für die erste Steuerperiode nach dem Systemwechsel gestützt auf das (neue) Recht der Gegenwartsbemessung veranlagt wird. Die Einkünfte und Aufwendungen in der Steuerperiode vor dem Wechsel fallen somit in die sog. Bemessungslücke, d.h. sie bleiben ohne anderslautende Regelung steuerlich unbeachtlich. Um die daraus resultierenden ungünstigen Folgen abzuschwächen, sieht das Übergangsrecht vor, dass auf den in dieser Zeit angefallenen ausserordentlichen Einkünften für das Jahr, in dem sie zugeflossen sind, eine volle Jahressteuer erhoben wird und die getätigten ausserordent-lichen Aufwendungen zusätzlich in einem der vom Bundesgesetzgeber vorgegebenen und von den Kantonen auszuwählenden Verfahren abgezogen werden können. Steuerlich unbeachtlich bleiben somit während der Bemessungslücke nur - aber immerhin - die ordentlichen Einkünfte und Aufwendungen (vgl. Th. Koller/Ch. Kissling, Der geplante Übergang zur Gegenwartsbemessung im Einkommenssteuerrecht und die gebundene Selbstvorsorge - Privatrechtliche Aspekte, ZBJV 3/1999, S. 114 ff.).

       Im kantonalen Steuergesetz wurden die bundesgesetzlich vorgegebenen Übergangsregeln mit der Teilrevision vom 30. Juni 1999 umgesetzt. Die in den Art. 69 StHG und Art. 218 DBG enthaltenen Grundsätze finden sich in den ausführlichen Regelungen von §§ 276 ff. StG. Rekurs und Beschwerde können daher in der Folge gemeinsam behandelt werden. 

3.    Gemäss § 276 Abs. 1 StG unterliegen ausserordentliche Einkünfte, die im Jahr 2000 oder in einem in diesem Jahr abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt wurden, für dieses Jahr einer vollen Jahressteuer. In Absatz 3 von § 276 StG wird sodann umschrieben, was als ausserordentliche Einkünfte gilt. Dazu gehören beispielsweise Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge oder Lotteriegewinne. Die Aufzählung in § 276 Abs. 3 StG ist nicht abschliessend.

       Die erwähnten Bestimmungen sollen die Besteuerung ausserordentlicher Einkünfte in der Bemessungslücke sicherstellen und Missbräuchen vorbeugen. Gemäss Ziff. 252 des Kreisschreibens Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20. August 1999 (ASA 68 S. 384 ff.) gelten als Kriterien für die Ausserordentlichkeit von Einkünften etwa die Einmaligkeit einer Leistung, die aussergewöhnliche Höhe eines Einkommens, das seiner Natur nach regelmässig fliesst, eine Änderung in der Verbuchung der Einkommensquelle sowie die Beeinflussbarkeit der Ausrichtung des Einkommens durch die steuerpflichtige Person. Die Abgrenzung der ausserordentlichen von den ordentlichen Einkünften kann bei alledem nicht pauschal vorgenommen werden, sondern muss die Umstände des Einzelfalls berücksichtigen (vgl. D. Weber, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, Art. 218 DBG N 33).

4.    Der Erhalt eines Darlehenszinses ist üblicherweise ein periodischer Vorgang, der nicht als ausserordentliche Einkunft qualifiziert werden kann. Ausnahmsweise kann allenfalls dann von einem ausserordentlichen Vermögensertrag gesprochen werden, wenn es sich beispielsweise beim Darlehenszins während der Bemessungslücke um Vorausoder Nachzahlungen handelt (Weidmann H./Grossmann B./Zigerlig R., Weisweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6. Auflage, S. 191).

       Anders präsentiert sich die Situation hingegen, wenn ein bisher zinsloses Darlehen während der Bemessungslücke erstmalig verzinst wird. Einem solchen Vorgang mangelt es offensichtlich an Kontinuität. Hier kann nicht mehr von einem periodischen Vorgang gesprochen werden. Bei aperiodischen Einkünften (vgl. StR 2001 S. 453) bzw. Vermögenserträgen, die während der Bemessungslücke in besonderer Form oder Höhe anfallen (vgl. StR 2001, S. 509), handelt es sich regelmässig um ausserordentliche Einkünfte im Sinne von Art. 218 DBG bzw. § 276 StG.

5.    Grundsätzlich kann ein zinsloses Darlehen nur bei entsprechender zweiseitiger Vereinbarung zwischen Darlehensnehmer und -geber in ein verzinsbares Darlehen umgewandelt werden. Die Rekurrenten hatten somit keinen Rechtsanspruch auf die Umwandlung des zinslosen in ein verzinsbares Darlehen. Wäre ein von den Rekurrenten unabhängiger Dritter Darlehensgeber gewesen, muss davon ausgegangen, dass es nie zu einer Umwandlung gekommen wäre. Wirtschaftlicher Inhaber der A. AG (Darlehensgeberin) war der Sohn der Rekurrenten, der die Gesellschaft 1996 zu äusserst günstigen Konditionen von den Rekurrenten übernehmen konnte. In casu dürfte der Einfluss der Rekurrenten auf die Entscheidung, das Darlehen im Jahre 2000 erstmals zu verzinsen, sehr gross gewesen sein. Das Kriterium der Beeinflussbarkeit der Ausrichtung des Einkommens durch die steuerpflichtige Person (vgl. Ziff. 252 des Kreisschreibens Nr. 6 der EStV vom 20. August 1999, abgedruckt in ASA 68 S. 384 ff.; D. Weber, a.a.O., Art. 218 DBG N 33; Eichenberger/Gehriger, Der Übergang zur Gegenwartsbemessung im neuen Zürcher Steuer-gesetz, N 195; StR 2001, S. 510) spricht hier somit klar dafür, dass das Einkommen als ausserordentliche Einkunft im Sinne von Art. 218 DBG bzw. § 276 StG angesehen werden muss.

6.    Nach Aussage der Rekurrenten wurde der Wechsel vom zinslosen zum verzinsbaren Darlehen aber nicht wegen der Bemessungslücke vorgenommen, sondern weil die Auflagen des regierungsrätlichen Entscheids über die Gewährung der Wirtschaftsförderung die weitere Amortisation des Darlehens verunmöglicht haben. Diese Argumentation ist nicht ganz von der Hand zu weisen. Auf der andern Seite leuchtet es aber nicht ein, weshalb bereits im Jahr 2001 das Darlehen wieder von der A. AG auf die B.-Holding AG übertragen werden sollte. Die B.-Holding AG war mangels Ausschüttungen der Betriebsgesellschaft in den Jahren 2001 und 2002 ohne zusätzliche Aufnahme von Fremdkapital gar nicht in der Lage, Darlehenszinse zu leisten. Dem von den Beteiligten gewählten Vorgehen ist daher jegliche Kontinuität abzusprechen (vgl. StR 2001, S. 459). Dies alles deutet klar darauf hin, dass es beim gewählten Vorgehen im Jahre 2000 in erster Linie darum ging, Steuern zu sparen. Erstens konnte mit der Auszahlung eines Darlehenszinses der Gewinn der A. AG und damit potentielles Ausschüttungssubstrat vermindert werden und zweitens hätten die Rekurrenten dank der Bemessungslücke zu einer einmaligen steuerfreien Einkunft von Fr. 100'000.-- kommen sollen. Das gewählte Vorgehen ist zwar nicht unzulässig, muss aber aufgrund der gesamten Umstände und Buchungsvorgänge in den Jahren 2000 und 2001 als ausserordentlich angesehen werden.

       Rekurs und Beschwerde erweisen sich deshalb als unbegründet. 

Steuergericht, Urteil vom 16. Juni 2003