KSGE 2000 Nr. 5
StG § 33 und 41 Bst. a, OR Art. 216 - Leasingvertrag, Schuldzinsen, Gewinnungskosten
Die in einem Immobilien-Leasingvertrag mit (ungültigem) Kaufrechtsvertrag vorgesehenen, über das Privatvermögen bezahlten Amortisationszahlungen stellen weder abzugsfähige Schuldzinsen noch Gewinnungskosten dar. Dagegen sind Zahlungen, welche Verwaltungshandlungen der Leasinggesellschaft begleichen, in Bezug auf die Mietzinseinnahmen abzugsfähige Gewinnungskosten.
Urteil St 1999/15 vom 18.12.2000
Sachverhalt:
1. X. schloss am 14. Dezember 1993 zusammen mit A. als einfache Gesellschaft ("Leasingnehmer") mit der Y. Leasing AG in Zürich („Leasinggesellschaft") einen "Immobilien-Leasing- und Kaufrechtsvertrag" ab. Gemäss dem Vertrag überlässt die Leasinggesellschaft den Leasingnehmern das Grundstück GB Nr. 2427, auf welchem die Leasinggesellschaft ein Alterspflegeheim mit Wohnungen erstellt hat, für die Dauer von zehn Jahren zur bestimmungsgemässen Nutzung und zum bestimmungsgemässen Gebrauch. Den Leasingnehmern wird ein auf die Beendigung des 10. Leasingjahres hin ausübbares Kaufsrecht am Leasingobjekt eingeräumt. Die Gesamtanlagekosten werden auf Fr. 3'400'000.-- festgelegt. Der Leasingzins beträgt vom 1. Oktober 1992 bis 30. September 1993 Fr. 75'145.-- und ab 1. Oktober 1993 Fr. 82'125.-- im Quartal. Die in den Leasingzinsen enthaltenen Amortisationen sollen nach zehn Jaharen die Gesamtanlagekosten auf einen Restwert von Fr. 2'380'000.-- senken. Der Kaufpreis wird ebenfalls auf Fr. 2'380'000.-- festelegt.
2. In der Steuererklärung 1996 nahm das Ehepaar X. in Bezug auf die geleaste Liegenschaft, umgerechnet auf den hälftigen Anteil als Leasingnehmer, folgende Deklarationen vor:
- Katasterschätzungswert: Fr. 795'900.--
- Mietertrag: Fr. 167'970.--
- Andere Privatschulden: Fr. 164'250.--
Diese geltend gemachten ”anderen Privatschulden” finden sich in Beilage 19, Aufteilung Annuitätsraten, für das 1. – 4. Quartal 1995 aufgeschlüsselt wie folgt (in Franken):
Zeitperiode Annuitätsrate Verzinsliche Zinsanteil Verwaltungs- Amortisationsjährliche Schuld kosten anteil
1. Qu. 1995 82'125.-- 3'242'553.49 52'691.49 7'260.-- 22'173.51
2. Qu. 1995 82'125.-- 3'220'379.98 52'331.17 7'260.-- 22'533.83
3. Qu. 1995 82'125.-- 3'197'846.16 51'965.00 7'260.-- 22'900.00
4. Qu. 1995 82'125.-- 3'174'946.16 51'592.88 7'260.-- 23'272.12
208'580 29'040 90’879
Ø ½-Anteil: Ø ½-Anteil: Ø ½-Anteil:
104'290 14'520 45’440
Die Abzugsfähigkeit des Betrages von Fr. 104'290.-- als Schuldzinsen blieb unbestritten. Hingegen rechnete die Veranlagungsbehörde in der definitiven Veranlagung der Staatssteuer 1996 vom 2. Juni 1997 sowohl die Amortisationsanteile von Fr. 45'440.-- wie auch die Verwaltungskostenanteile von Fr. 14'520.-- auf. Des weiteren verlangte sie, dass der Leasingnehmer die jeweilige Kaufpreisquote sowie den späteren Restkaufpreis aktiviere.
3. Gegen diese Veranlagung erhoben die Steuerpflichtigen am 27. Juni 1997 Einsprache und verlangten Herabsetzung des steuerpflichtigen Einkommens um die aufgerechneten Beträge von total Fr. 59'960.--. Bei Nichtausübung des Kaufsrechts würden die in den Leasingraten enthaltenen Amortisationsanteile verfallen. Falls die Kaufpreisquoten nicht abzugsfähig seien, stelle sich die Frage, wie sie steuerlich zu behandeln seien, wenn die Kaufoption nach Ablauf des Vertrages nicht ausgeübt werde.
In der Praxis könnten die Leasingraten für ein Auto, einen Kran, einen Bus, etc. vollumfänglich als geschäftsmässig begründeter Aufwand vom Einkommen abgezogen werden. Falls es dann beim Ablauf des Leasing-Vertrages zu einem Kauf komme, müsse lediglich der Restkaufpreis aktiviert werden. Eine Gleichbehandlung beim Immobilien-Geschäft sei daher angebracht. Falls am Aktivieren der AmortisationsRaten festgehalten würde, müsse sicher über eine Abschreibung am Immobilien-Objekt diskutiert werden. Bei einem Verzicht auf die Aktivierung der Quote und späterer Übernahme des Objektes gehe dem Fiskus nichts verloren, da bei einem späteren Verkauf die Anlagekosten dementsprechend tiefer seien.
Mit Einspracheentscheid vom 21. Dezember 1998 wurde die Einsprache abgewiesen und an den vorgenommenen Aufrechnungen festgehalten. In Bezug auf die Verwaltungskosten führte die Veranlagungsbehörde aus, dass solche nach effektivem Aufwand bei den effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten gewährt worden seien. Deshalb könne hier nicht ein zusätzlicher pauschaler Abzug beansprucht werden.
4. Gegen den Einspracheentscheid erheben die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 20. Januar 1999 Rekurs. Sie stellen das Begehren, die bezahlten Leasingraten an die Lisca Leasing AG im Umfange von Fr. 164'250.-- seien vollumfänglich zum Abzug zuzulassen. Die Steuerbehörde habe diese um die Amortisationsanteile von Fr. 45'440.-- und der Verwaltungskostenanteile von Fr. 14'520.-- gekürzt, also den Abzug mit Fr. 104'290.-- festgelegt. Das im Kanton Solothurn steuerbare Einkommen sei daher um Fr. 59'960.-- auf Fr. 113'057.-- herabzusetzen Die allgemeine Steuerpraxis der kantonalen Steuerverwaltung und der Verwaltung würden für die direkte Bundessteuer Leasingraten als geschäftsmässig begründeten Aufwand zulasse, unabhängig vom Leasingobjekt. Es werde nicht unterschieden zwischen dem Verwaltungskosten-, Amortisations- und Schuldzinsenanteil. Es sei daher nach dem Prinzip der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen nicht zulässig, im vorliegenden Fall davon abzuweichen. Die Steuerpflichtigen hätten wohl das Recht, die geleaste Liegenschaft zu einem späteren Zeitpunkt zu einem festgelegten Preis zu erwerben. Falls sie aber davon absehen würden, stelle sich die Frage, wie die nach dem angefochtenen Entscheid zu aktivierenden Komponenten steuerlich geltend gemacht werden könnten. Die abzuschreibende Summe sei dann nämlich so hoch, dass eine Verrechnung überhaupt nicht mehr möglich sei. Bei einer Aktivierungspflicht müsse im übrigen auch über eine Abschreibung diskutiert werden. Bei Anlagekosten von rund Fr. 3'400'000.-- ergebe sich ein jährlicher Abschreibungsbetrag, der über dem Amortisationsanteil liege. In der Fussnote wird angemerkt, der Rekurs gelte sinngemäss auch bei der direkten Bundessteuer.
In ihrer Vernehmlassung vom 27. März 1999 beantragt die Veranlagungsbehörde die Abweisung des Rekurses.
In der Rückäusserung vom 10. Mai 1999 machen die Steuerpflichtigen geltend, es handle sich um Geschäftsvermögen. Dafür würden folgende Punkte sprechen:
a) Jährliches Erstellen eines Abschlusses
b) Der Partner des Steuerpflichtigen, Herr A., sei Selbständigerwerbender und gelte als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler
c) Der Steuerpflichtige sei ebenfalls auf dem Immobilien- und Baugewerbe tätig, was auch sein Immobilienbesitz, teilweise in seinen Firmen, bestätige. Er sei somit ebenfalls als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler einzustufen.
Zeitpunkt der Realisierung des Gewinns sei erst bei einem späteren Verkauf des Objektes, wo als Anlagekosten dann lediglich die Fr. 2'380'000.-- betragen würden.
Erwägungen:
1. ...
Angefochten ist die Staatssteuer 1996. Die direkte Bundessteuer ist durch den Einspracheentscheid nicht betroffen. Die in der Fussnote des Rekurses angebrachte Bemerkung, der Rekurs gelte sinngemäss auch bei der direkten Bundessteuer, ist mangels rechtskräftigem Anfechtungsobjekt nicht zu hören.
2. Der steuerpflichtige Ehemann hat zusammen mit einer zweiten natürlichen Person einen Immobilien-Leasing und Kaufrechtsvertrag mit einer Leasinggesellschaft abgeschlossen. Darin übernehmen sie zur Nutzung für zehn Jahre eine Liegenschaft, auf der ein Mehrfamilienhaus und eine Autoeinstellhalle steht. Sie haben sich gleichzeitig ein Kaufrecht einräumen lassen, das sie am Ende der Leasingdauer, nämlich am 30. September 2002 ausüben können. Die gesamten Anlagekosten betragen gemäss diesem Vertrag vom 14. Dezember 1993 Fr. 3'070'000.-- (per 1. Oktober 1993 erhöht auf Fr. 3'400'000.--). Durch jährliche Amortisationszahlungen werden diese Anlagekosten bis zum 30. September 2002 auf einen Restwert von Fr. 2'380'000.-- reduziert. Für diesen Betrag können die Leasingnehmer zum vereinbarten Zeitpunkt das Kaufrecht ausüben. Der jährliche Leasingzins beträgt Fr. 328'500.-- (Fr. 82'125.-- pro Quartal). Darin sind die Amortisationszahlungen inbegriffen. Der Vertrag ist in einfacher schriftlicher Form abgefasst.
3. Für die steuerrechtliche Beurteilung sind zwei Feststellungen von mitentscheidender Bedeutung:
a) Gemäss Art. 216 Abs. 2 Obligationenrecht (OR) bedürfen Verträge, die ein Vorkaufs-, Kaufs- oder Rückkaufsrecht an einem Grundstück begründen, zu ihrer Gültigkeit der öffentlichen Beurkundung. Der Immobilien-Leasing- und Kaufrechtsvertrag wurde nie öffentlich beurkundet. Das eingeräumte Kaufsrecht ist somit nicht gültig. Auf Grund der zwingenden Formvorschriften des OR besteht für den Steuerpflichtigen und seinen Vertragsmitunterzeichner nicht nur kein Anspruch auf Ausübung des Kaufsrechts, sondern das Kaufsrecht könnte auch dann nicht ausgeübt werden, wenn sich die Parteien trotz Formmängel an den Vertrag halten wollten. Ein Grundbucheintrag gestützt auf den bloss schriftlichen Vertrag und damit der Übergang des Eigentums sind nicht möglich. Das Eigentum am Grundstück ist und verbleibt bei der Leasinggesellschaft. Die Ausführungen im angefochtenen Einspracheentscheid, wonach die Leasingnehmer die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über die Liegenschaft erworben haben, treffen somit nicht zu.
Damit verliert der Immobilien-Leasing-Vertrag nicht einfach seine Gültigkeit; die Parteien haben sich ja auch an die vertraglichen Abmachungen gehalten. Die Einräumung des Kaufsrecht ist jedoch ungültiger Vertragsteil.
b) Die zweite Feststellung ist die, dass gemäss der Steuererklärung die durch den Leasingvertrag entstehenden Verpflichtungen Privatschulden sind.
4. Die erste Konsequenz aus der Interpretation des Leasing-Vertrages in steuerrechtlicher Hinsicht ergibt sich für die Vermögenssteuer (wobei hiefür die Ungültigkeit des Kaufsrechts keine Rolle spielt): Die Liegenschaft in Trimbach ist nicht im Eigentum bzw. Miteigentum oder Gesamteigentum der Steuerpflichtigen. Auch die Nutzniessung, welche ebenfalls zur Vermögenssteuer führen würde (vgl. § 60 Abs. 2 StG), steht den Steuerpflichtigen nicht zu, wäre hierzu doch der Eintrag im Grundbuch nötig (vgl. Art. 746 Zivilgesetzbuch). Die vertragliche ”Gebrauchsüberlassung” (vgl. I Ziff. 3 des Leasingvertrages) ist der Nutzniessung nicht gleichgestellt. Damit ist die Liegenschaft nicht dem Vermögen der Steuerpflichtigen zuzurechnen.
5. a) Was nun das Einkommen im Zusammenhang mit der Liegenschaft anbelangt, so ist wiederum vom Leasingvertrag auszugehen: Dem Rekurrenten (und seinem Partner) ist die Liegenschaft zum Gebrauch überlassen (I. Ziff. 3 des Vertrages). Er ist grundsätzlich zur Untervermietung berechtigt (III. Ziff. 1). Er zahlt dafür den Leasingzins (III. Ziff. 3.1.), wobei ein Teil auf die ”Amortisation” (III. 3.3.) entfällt. Der Leasinggesellschaft obliegen folgende Verwaltungshandlungen: Verkehr mit Behörden und Amtsstellen, Abschluss von Rechtsgeschäften betreffend das Eigentum oder beschränkte dingliche Rechte am Leasingobjekt (Allgemeine Bestimmungen, B. Ziff. 3.1.). Die übrigen Verwaltungshandlungen wie Hauswartung, Betrieb der Heizung, Anordnung der für eine normale Werterhaltung notwendigen Reparaturen, Bezahlung der öffentlichen Abgaben und Gebühren, Abschluss der üblichen Versicherungen besorgen der Rekurrent und sein Partner (Allgemeine Bestimmungen, B. Ziff. 3.2.). Die Leasingnehmer kommen für die Unterhaltskosten auf (Allgemeine Bestimmungen, B. Ziff. 5). Sie zahlen die Versicherungen und haften für verschiedene Schäden am Objekt und gegenüber Dritten (vgl. Allgemeine Bestimmungen, C. Ziff. 2).
Die Leasingnehmer sind somit gleichzeitig, Mieter, Untervermieter und Verwalter und haben teilweise eine eigentumsähnliche Stellung, wobei hier nicht in allen Details darzulegen ist, wieweit die Bestimmungen mit dem geltenden Recht, vorallem mit dem Mietrecht, vereinbar sind. Das Heranziehen des Mietrechts ist schon deshalb gerechtfertigt, als der Vertrag selber von Untermiete spricht.
b) Das Einkommen der Rekurrenten (im Zusammenhang mit der Liegenschaft) besteht in der Untermiete, die jährlich Fr. 335'940.--, bzw. die auf den Rekurrenten entfallende Hälfte davon, nämlich Fr. 167'970.-- beträgt. Unter dem Titel fällig gewordene Zinsen für Privatschulden wollen die Rekurrenten Fr. 164'250.-- zum Abzug bringen, obschon auf der Vermögensseite keine entsprechende Schuld zum Abzug gebracht wird. Es fragt sich, wie weit dieser Betrag Gewinnungskosten, Schuldzinsen oder aber nicht abzugsfähige Zahlungen darstellt.
c) Als Schuldzinsen sind nur diejenigen Vergütungen zu verstehen, die für die Gewährung oder Vorenthaltung einer Geldsumme oder eines Kapitals zu entrichten sind, sofern dieses Entgelt nach der Zeit und als Quote des Kapitals in Prozenten berechnet wird. Rechtlich ist demnach das Vorhandensein einer Kapitalschuld - i.S. einer Geldschuld - Voraussetzung für das Vorliegen einer steuerlich relevanten Zinsschuld. Kein Schuldzins im steuerrechtlichen Sinn liegt vor, wenn im gewöhnlichen Sprachgebrauch zwar von ”Zins” die Rede ist (z.B. ”Mietzins”), jedoch eine Abhängigkeit zwischen Kapitalschuld und Zins fehlt. Als abziehbare Schuldzinsen gelten nur Leistungen, die rechtlich nicht zur Tilgung einer bestehenden Kapitalschuld dienen (Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, N. 33 zu Art. 9 StHG, mit Verweisen). Eine solche Kapitalschuld fehlt. Die Zahlungen können nicht als Schuldzinsen deklariert werden.
d) Es ist zu prüfen, ob und gegebenenfalls wie weit die Zahlungen an die Leasinggesellschaft Gewinnungskosten darstellen. Die Schwierigkeit dieser Frage liegt darin, dass ein Teil dieser Zahlungen an die Leasinggesellschaft die Zahlung für die Einräumung eines (nicht gültigen) Kaufrechts sowie die Vorauszahlung des Kaufpreises eines selbst nach Leasing-Vertrag nicht zwingenden Liegenschaftskaufs darstellt. Eine andere Betrachtungsweise vermag dies zu verdeutlichen. Die Erträge aus den vom Rekurrenten (und seinem Partner) abgeschlossenen Mietverträgen vermögen die quartalsmässigen Leasingzahlungen zu decken. Gemäss Leasingvertrag haben die Leasingnehmer aber noch zahlreiche weitere Kosten zu übernehmen, insbesondere die Liegenschaftskosten. Diese betrugen für das Steuerjahr (auf den Rekurrenten entfallend) Fr. 12'736.--. Auch in den vorangegangenen Jahren lagen sie über der Differenz zwischen Mietertrag und Leasing-Aufwand. Die Begründung dieser jährlichen ”Verluste” liegt jedoch nicht im unternehmerischen Risiko, also im Umstand, dass nicht bessere Mietverträge abgeschlossen werden konnten. Vielmehr ist in den Leasingzahlungen eben eine Vorauszahlung des Kaufpreises inbegriffen. Wortwörtlich bestimmt der Leasingvertrag:
Die in den Leasingzinsen enthaltenen Amortisationen führen nach zehn Jahren die Gesamtanlagekosten auf einen Restwert von Fr. 2'380'000.-- zurück.
Die Rekurrenten haben eine Berechnung der Aufteilung der Annuitätsraten zu den Akten gegeben (Steuerakten, Beilage Nr. 19), welche den Amortisationsanteil ausweist. Ein allfälliger höherer Wertverlust der Liegenschaft wäre durch Erhöhung der Amortisationszahlungen auszugleichen (vgl. Allgemeine Bestimmungen, B. Ziff. 2).
Gewinnungskosten sind jene speziellen Kosten, die unmittelbar aufgewendet werden, um die steuerbaren Einkünfte zu erzielen; sie stellen eine unmittelbare Voraussetzung oder unvermeidliche Folge der Einkommensrealisierung dar (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band I, 8. Auflage, § 14 N. 80). Nach dem Bundesgericht können nur solche Ausgaben als Gewinnungskosten gelten, die unmittelbar für die Einkommenserzielung gemacht werden, bzw. die mit der Einkommenserzielung in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (u.a. BGE 100 Ib 480, 113 Ib 114). Ein Teil der Leasingzahlungen werden nun aber gerade nicht unmittelbar für die Erzielung des Mietertrages geleistet, sondern eben zur Amortisation des Kaufpreises bzw. zu dessen Vorauszahlung. Der direkte ursächliche Zusammenhang ist in Bezug auf die Amortisationsleistungen nicht gegeben. Diesbezüglich liegen keine Gewinnungskosten vor. Diese Beträge, ausmachend Fr. 45'440.--, sind nicht abzugsfähig.
e) Die Vorinstanz hat auch einen sog. Anteil Verwaltungskosten in der Höhe von Fr. 7'260.-- nicht zum Abzug zugelassen. Sie begründete dies damit, dass die Verwaltungskosten gleichzeitig nach effektivem Aufwand bei den effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten gewährt worden seien, weshalb nicht ein zusätzlicher pauschaler Abzug beansprucht werden könne. Hier liegt ein Irrtum vor, der wohl darauf zurückzuführen ist, dass für zwei völlig verschiedene Ausgaben das gleiche Wort ”Verwaltungskosten” verwendet wird. Die einen Verwaltungskosten, die zum Abzug zugelassen worden sind, sind Ausgaben des Rekurrenten im Zusammenhang mit der Verwaltung der Liegenschaft. Die anderen, umstrittenen ”Verwaltungskosten” sind ein Teil der Leasingzahlungen. Sie unterscheiden sich von den Amortisationszahlungen und gehören deshalb zum Teil der Leasingzahlungen, welche Entgelt für die Gebrauchsüberlassung darstellen. Der Aufwand für die Gebrauchsüberlassung stellt aber zweifelsohne Gewinnungskosten in bezug auf den Ertrag aus Untermiete dar. Das Gleiche gilt auch für die eigentlichen Verwaltungskosten (Unterhalt, Versicherungen etc.).
6. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass in teilweiser Gutheissung der Beschwerde bei der Einkommenssteuer 1996 gegenüber dem Einspracheentscheid ein weiterer Abzug von Fr. 7'260.-- zuzulassen ist. Von Amtes wegen ist zudem die Liegenschaft aus dem steuerbaren Vermögen zu streichen. Die Vorinstanz hat die Steuerberechnung neu vorzunehmen.
Steuergericht, Urteil vom 18. Dezember 2000