KSGE 2000 Nr.10
StG § 39 Abs. 4, 41 Abs. 1 Bst. l und 90 Bst. c, StVo Nr. 16 § 10 - Abzüge, Liegenschaftskosten, freiwillige und unentgeltliche Zuwendung.
Die Verordnungsbestimmung, wonach der Liegenschafts-Pauschalabzug ausgeschlossen ist für Liegenschaften, die von Dritten vorwiegend geschäftlich genutzt wird, ist mit dem übergeordneten Recht vereinbar.
Kirchgemeinden sind als öffentlich-rechtliche Körperschaften steuerbefreit, auch wenn sie Kultuszwecke verfolgen und nicht alle verfolgten Zwecke gemeinnützig sind. Freiwillige und unentgeltliche Zuwendungen an sie sind generell zum Abzug zuzulassen.
Urteil St 1999/133 vom 26.6.2000
Sachverhalt:
1. Am 12. Mai 1997 wurde X. und seiner Ehefrau die definitive Staatssteuer-Veranlagung 1996 eröffnet. Die Steuerpflichtigen erhoben am 13. Mai 1997 Einsprache, weil die Veranlagungsbehörde Solothurn einerseits eine Spende an die reformierte Kirchgemeinde B. und andrerseits den geltend gemachten Pauschalabzug für die im Privatvermögen des Steuerpflichtigen stehende und vorwiegend von Dritten geschäftlich genutzte Liegenschaft im Umfange von Fr. 20’534.-- nicht zuliess. Bezüglich der Liegenschaft wurden lediglich die tatsächlichen Kosten (ermessensweise mit Fr. 4’000.-- festgesetzt) zum Abzug akzeptiert. Die Veranlagungsbehörde wies die Einsprache mit Einspracheentscheid vom 12. Juli 1999 ab.
2. Die Steuerpflichtigen liessen am 19. Juli 1999 durch ihre Vertreterin frist- und formgerecht Rekurs ans Kantonale Steuergericht einreichen mit dem Antrag, sowohl den Pauschalabzug für die Liegenschaft an der Bielstrasse in Solothurn als auch die Spende von Fr. 6’500.-- an die reformierte Kirchgemeinde B. seien zum Abzug zuzulassen. Die Rekurrenten begründen den Rekurs im Wesentlichen damit, dass sie die Kompetenz des Regierungsrates, über § 10 der StVO Nr. 16 den steuerrechtlichen Grundsatz von § 39 Abs. 4 StG einzuschränken, wonach bei Liegenschaften des Privatvermögens stets ein Pauschalabzug gemacht werden könne, nicht für gegeben erachteten. Des weitern rügt der Rekurrent die durch die Vorinstanz unrichtige Anwendung von § 41 Absatz 1 lit. l StG. Im Rahmen dieser gesetzlichen Bestimmung müssten freiwillige und unentgeltliche Zuwendungen an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz steuerlich zum Abzug zugelassen werden.
Die Vorinstanz hingegen führt im Einsprache-Protokoll vom 25. Juni 1999 sowie in der Vernehmlassung vom 31. August 1999 aus, dass es sich bei der Steuerverordnung Nr. 16 um eine unselbständige Verordnung handle, welche gestützt auf die Delegationsnorm von § 39 Abs. 4 StG erlassen werden könne. Die fragliche Verordnung dürfe Pflichten auferlegen und Rechte einschränken, wenn die im Gesetz enthaltene Delegationsnorm noch keine vollständige materielle Regelung vorsehe. Bezüglich der nicht zum Abzug zugelassenen Spende geht die Vorinstanz davon aus, dass Zuwendungen an Landes- und Freikirchen nicht abzugsberechtigt sind, weil diese nebst gemeinnützigen Zielen auch Kultuszwecke verfolgten.
Erwägungen:
1. ...
2. Abzug Liegenschaftskosten
a) Im Einspracheund Rekursverfahren blieb unbestritten, dass die fragliche Liegenschaft der Rekurrenten zu dessen Privatvermögen (und zwar von Dritten vorwiegend geschäftlich genutzt) gehört. Als bestritten und folglich zu beurteilen gilt indes die Frage, ob die Vorinstanz gestützt auf § 39 Abs. 4 StG i.V. mit den einschlägigen Bestimmungen der regierungsrätlichen Steuerverordnung (StVO) Nr. 16 anstelle der pauschal geltend gemachten Unterhaltskosten von Fr. 20’534.-die effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten in Anschlag, bzw. mangels einer Auflistung derselben, eine nach Ermessen festgesetzte Summe von Fr. 4’000.--, bringen konnte.
§ 39 Abs. 4 StG (Satz 1) legt zwar fest, dass der Steuerpflichtige für Grundstücke des Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen kann. In Satz 2 der Bestimmung wird der Regierungsrat ermächtigt, die Einzelheiten zu regeln. Der Regierungsrat hat mit Erlass der StVO Nr. 16 von diesem Recht Gebrauch gemacht und festgelegt, dass ”der Pauschalabzug ausgeschlossen ist für Liegenschaften, die von Dritten vorwiegend geschäftlich genutzt werden” (§ 10 der StVO Nr. 16; in Kraft seit 1. Januar 1995).
b) Bei der StVO Nr. 16 handelt es sich um eine unselbständige Verordnung. Eine unselbständige Verordnung stützt sich auf einen Erlass unterhalb der Verfassungsstufe, mittels welchem dem Verordnungsgeber über eine Delegationsnorm Rechtsetzungsbefugnisse eingeräumt werden. Eine Delegation von Rechtsetzungsbefugnissen vom Gesetzgeber an die Exekutive (in casu: Regierungsrat des Kantons Solothurn) wird heute in Lehre und Praxis grundsätzlich als zulässig betrachtet. Das Bundesgericht hat in seiner umfangreichen Rechtsprechung zur Gesetzesdelegation im kantonalen Bereich folgende Voraussetzungen für ihre Zulässigkeit aufgestellt:
- Die Gesetzesdelegation ist nur zulässig, soweit sie nicht von einer Verfassungsbestimmung untersagt ist.
- Die Delegation muss - ausser im Falle einer Subdelegation - in einem dem Referendum unterstellten Erlass enthalten sein.
- Die Delegation muss sich auf ein bestimmtes, genau umschriebenes Sachgebiet beschränken.
- Die Grundzüge der Regelung müssen im delegierenden Gesetz selbst enthalten sein.
(Vgl. zum Ganzen, statt vieler: U. Häfelin/W. Haller, Schweiz. Bundesstaatsrecht, 1. A., Zürich 1984, N. 1011 - 1014).
Im Abgaberecht muss das Gesetz selbst den Kreis der Abgabepflichtigen, den Gegenstand der Abgabe und die Bemessung in den Grundzügen festlegen (Häfelin/Haller, a.a.O., N. 1015).
c) Im vorliegenden Fall erfüllt die im Steuergesetz vorgenommene Delegation die nach Lehre und Rechtsprechung aufgestellten Kriterien ohne weiteres. Das Gesetz (§ 39 Abs. 3 StG) legt fest, dass bei Liegenschaften des Privatvermögens die Unterhaltskosten (...) zur Ermittlung des Einkommens abgezogen werden können. Die Formulierung von § 39 Abs. 4 StG, wonach der Steuerpflichtige für Grundstücke des Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug machen kann, zeigt zudem klar, dass primär die tatsächlichen Kosten zum Abzug zuzulassen sind. Insofern ist festzustellen, dass der Regierungsrat mit Erlass von § 10 der StVO Nr. 16 sowohl formal (Rechtsetzung gestützt auf Delegationsnorm) als auch materiell (Konkretisierung der Voraussetzungen für Pauschalabzüge) innerhalb seiner Kompetenzen legiferierte. Im übrigen entspricht die vorliegend zur Anwendung gelangende kantonale Verordnungsnorm (§ 10 StVO Nr. 16) in ihrem Wortlaut Artikel 4 der Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (SR 642.116), der den Pauschalabzug für Liegenschaften, die von Dritten geschäftlich genützt werden, völlig ausschliesst.
Nach dem Ausgeführtem erweist sich der Einwand der Rekurrenten, die durch die Vorinstanz angewendete Verordnungsnorm stütze sich auf einen kompetenzwidrigen regierungsrätlichen Erlass, als unbegründet; der Rekurs ist daher in diesem Punkt abzuweisen.
3. Abzug der Spende an die Kirchgemeinde
a) Gemäss § 41 Abs. 1 lit. l StG können nachgewiesene freiwillige und unentgeltliche Zuwendungen an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf öffentliche oder auf ausschliesslich gemeinnützige Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind, von den Einkünften abgezogen werden.
Diese Bestimmung wurde in der Steuergesetzrevision 1994 zum Zwecke der Steuerharmonisierung eingeführt. Sie hat den gleichen Wortlaut wie Art. 9 Bst. i des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) und auch von Art. 33 Abs. 1 Bst. i des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG). Gegenstück dazu ist die Harmonisierung der steuerbefreiten Körperschaften bzw. der natürlichen und juristischen Personen: Gemäss § 90 Bst. c StG, Art. 23 Abs. 1 Bst. c StHG und Art. 56 Bst. c DBG sind Kirchgemeinden von der Steuerpflicht befreit. Die generelle Steuerbefreiung von Kirchgemeinden geht weiter als die frühere Regelung von Art. 16 Ziffer 2 BdBSt, derzufolge die genannten Körperschaften und Anstalten nur für das Vermögen und Einkommen befreit waren, das öffentlichen Zwecken diente (vgl. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum DBG, Ziff. 4 zu Art. 56). Bei den Kirchgemeinden wird somit, anders als bei den andern juristischen Personen, nicht mehr unterschieden zwischen der Verfolgung öffentlicher, gemeinnütziger oder anderer Zwecke bzw. von Kultuszwecken. Auf Grund des Vergleichs des Wortlauts von § 41 Abs. 1 Bst. l StG mit § 90 Bst. i bzw. ibis StG muss nämlich davon ausgegangen werden, dass Zuwendungen an juristische Personen, die Kultuszwecke verfolgen, nicht abgezogen werden können. In diesem Sinn hat das Kantonale Steuergericht auch bereits mehrfach entschieden (z.B. drei KSG-Entscheide vom 7. September 1998 i.S. H, S. und V.). Diese Urteile betrafen allesamt Freikirchen. Gleiches besagt das Kreisschreiben Nr. 12 der EStV vom 8. Juli 1994 betr. Steuerbefreiung juristischer Pesonen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke oder Kultuszwecke verfolgen sowie betr. Abzugsfähigkeit von Zuwendungen. Das Kreisschreiben führt dazu weiter aus, dass aus dem Umstand allein, dass eine juristische Person von der Steuerpflicht befreit ist, kein Schluss mehr auf die Abzugsfähigkeit der Zuwendungen an diese juristische Person gezogen werden können (Kapitel IV Abs. 2 des Kreisschreibens). Die Kirchgemeinden sind öffentlich-rechtliche Körperschaften (vgl. Art. 53 f.der Verfassung des Kantons Solothurn). Sie sind im Hinblick auf öffentliche Zwecke steuerbefreit. Es spielt deshalb keine Rolle, dass sie auch Kultuszwecke verfolgen oder nicht alle verfolgten Zwecke gemeinnützig sind. Die Steuerbefreiung im Hinblick auf öffentliche Zwecke genügt, dass auch freiwillige und unentgeltliche Zuwendungen zum Abzug zugelassen werden.
Die Kirchgemeinde B. ist eine steuerbefreite Gemeinde im Sinne der obigen Ausführungen bzw. von § 90 Bst. c StG.
b) Der Abzug betrifft gemäss unbestrittener Darstellung der Rekurrenten zwei Spenden in der Gesamhöhe von Fr. 6'500.-- für Glasfenster des einheimischen Glasmalers Max Brunner. Diese Spenden waren freiwillig und können auch als unentgeltlich betrachtet werden. Sie sind deshalb abzugsfähig. In diesem Punkt ist der Rekurs gutzuheissen.
Steuergericht, Urteil vom 26. Juni 2000