KSGE 2020 Nr. 13
StG § 233 Abs. 1. Schenkungssteuer, Schenkungswille, Steuerumgehung.
Schenkungsbegriff, Erfordernis des Schenkungswillens ? In casu unentgeltliche Zuwendung des Lebenspartners an die Steuerpflichtige streitig; Darlehensvertrag. Steuerumgehung bzw. steuerbare Schenkung hier bejaht.
Aus den Erwägungen
2. Vorliegend hat die Rekurrentin in der Steuererklärung 2013 eine Schuld gegenüber ihrem Lebenspartner B X von CHF 230'900 deklariert. Dieser Betrag ist darauf zurückzuführen, dass die Rekurrentin gemeinsam mit ihrem Lebenspartner eine Eigentumswohnung in V erworben hat. Damit sich die Rekurrentin ihren Anteil am Eigenkapital leisten konnte, bezahlte B X ihr für ihren hälftigen Miteigentumsanteil einen Betrag von CHF 245'000. Konkret schenkte er ihr einen Betrag von CHF 14'100 und überreichte ihr ein Darlehen von CHF 230'900. In den darauffolgenden Jahren wurden vom ausstehenden Darlehensbetrag jährlich CHF 14'100 erlassen. Umstritten ist die Frage, ob die Zahlungen des Lebenspartners als Darlehen oder als Schenkung zu qualifizieren seien.
Was die Beweislast betrifft, so trägt die Steuerbehörde die objektive Beweislast für steuerbegründende, der Steuerpflichtige hingegen die Beweislast für steuermindernde oder steueraufhebende Tatsachen (vgl. E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. A., S. 562). Dies bedeutet, dass die Steuerbehörde nachzuweisen hat, dass die Rekurrentin eine unentgeltliche Zuwendung von ihrem Lebenspartner erhalten hat (KSGE 2004 Nr. 11; KSG vom 02.11.2009, SGNEB.2007.6, je E. 3). Der Umstand, dass hier keine Schenkung, sondern ein Darlehen vorliegt, ist demgegenüber eine steueraufhebende Tatsache, die von der Rekurrentin nachzuweisen ist.
3. Gemäss § 233 Abs. 1 StG unterliegen der Schenkungssteuer alle Zuwendungen unter Lebenden, mit denen der Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung bereichert ist. Nach Lehre und Rechtsprechung wird in der Regel eine Schenkung angenommen, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind (R. SIEBER/M. OEHRLI in: Zweifel/Beusch/Hunziker [Hrsg.], Kommentar Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, § 14 N 14 ff.):
a) Zuwendung unter Lebenden;
b) Bereicherung des Empfängers;
c) Fehlende Gegenleistung des Empfängers bzw. Entreicherung des Schenkers;
d) Schenkungswille.
Das Bundesgericht hat in seiner jüngeren Rechtsprechung (BGE 118 Ia 500; BGer vom 27.03.2018, 2C_597/2018) auf das Kriterium der Bereicherung verzichtet und sich auf die Kriterien der Zuwendung, der Unentgeltlichkeit und des Schenkungswillens beschränkt.
Ob ein Schenkungswille (animus donandi) im Kanton Solothurn zur Annahme einer steuerbaren Schenkung notwendig ist, ist umstritten. Das Bundesgericht hat dazu festgehalten, dass der kantonale Gesetzgeber bundesrechtlich nicht verpflichtet sei, für die Besteuerung den (allenfalls modifizierten) Schenkungsbegriff des Zivilrechts zum Ausgangspunkt zu nehmen. Es sei ihm unbenommen, mit der Besteuerung am objektiven Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung anzuknüpfen und sie nicht davon abhängig zu machen, dass ein Schenkungswille vorliege. Eine derartige Steuer sei ausschliesslich Rechtsverkehrssteuer, indem sie an die Übertragung eines Vermögensrechts anknüpfe, und Bereicherungssteuer, weil Anlass zur Besteuerung dann bestehe, wenn der Leistung keine entsprechende Gegenleistung gegenüberstehe. Ein animus donandi sei diesfalls nicht Voraussetzung der Besteuerung (BGer vom 20.10.1997, 2P.144/1995, publ. in StR 1998, S. 677).
In den kantonalen Steuergesetzen wird der Schenkungsbegriff unterschiedlich definiert. Es gibt Kantone, welche unentgeltliche Zuwendungen nur dann der Schenkungssteuer unterwerfen, wenn ein Schenkungswille vorhanden ist (vgl. F. RICHNER/W. FREI, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, § 4 N 65 ff.; siehe auch M. KLÖTI-WEBER/D. SIEGRIST/D. WEBER, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 142 N 24). Daneben gibt es aber auch Kantone, die auf den animus donandi als zwingendes Element des Schenkungsbegriffs verzichten (vgl. StR 1998, S. 677).
Im Entscheid KSGE 1994 Nr. 15 hat das Steuergericht des Kantons Solothurn festgehalten, dass auch ohne ausdrücklich erklärten animus donandi eine Schenkung im steuerrechtlichen Sinne vorliegen kann, wenn ein offensichtliches Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung gegeben sei. Diesem Entscheid ist zuzustimmen (vgl. auch KSG vom 05.07.2010, SGNEB.2009.10, E. 3; a.M. P. J. MARTI, Nachlasstaxe, Erbschaftsund Schenkungssteuer des Kantons Solothurn, § 233 N 4). Gemäss § 233 Abs. 1 StG unterliegen alle Zuwendungen unter Lebenden der Schenkungssteuer, mit denen der Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung bereichert wird. Auch Zuwendungen ohne Schenkungswillen werden somit von § 233 Abs. 1 StG erfasst. Von der Schenkungssteuer ausgenommen werden nach § 234 StG lediglich Leistungen in Erfüllung einer sittlichen Pflicht und Zuwendungen an bedürftige Personen.
4. Umstritten ist vorliegend, ob die Rekurrentin von ihrem Lebenspartner eine unentgeltliche Zuwendung erhalten hat. In formeller Hinsicht haben die Parteien am 20. Oktober 2013 einen Darlehensvertrag unterzeichnet und das Darlehen konsequenterweise in der Steuererklärung auch deklariert. Im Darlehensvertrag haben die Parteien die Rückzahlungsmöglichkeit in Teilbeträgen und die Zahlung eines Darlehenszinses vereinbart. Formell kann daher nicht von einer Unentgeltlichkeit bzw. einer fehlenden Gegenleistung gesprochen werden. Damit ist aber noch nicht gesagt, dass vorliegend nicht doch eine unentgeltliche Zuwendung vorliegt. Gerade wenn alljährlich Schenkungen in der Höhe des Freibetrags ausgerichtet werden, muss unter dem Titel der Steuerumgehung geprüft werden, ob es sich effektiv um mehrere selbständige Schenkungen handelt oder ob die jährlichen Teilschenkungen auf einen einzigen Willensentschluss zurückgehen und damit zusammengerechnet werden müssen (D. BADER/R. BLOCH-RIEMER in: Zweifel/Beusch/Hunziker [Hrsg.], Kommentar Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, § 27 N 5). Das Kantonale Steuergericht hat sich in zwei Entscheiden mit ähnlichen Konstellationen beschäftigt. Im Entscheid vom 25.10.2010 (SGNEB.2010.1) ist das Gericht bei einem simulierten Darlehen in Kombination von jährlichen Freibeträgen von einer Steuerumgehung ausgegangen. Der Entscheid wurde vom Bundesgericht (BGer vom 05.05.2011, BGer 2C_947/2010) bestätigt. Im Entscheid vom 21.12.2015 (SGNEB.2015.2) hat das Steuergericht demgegenüber eine Steuerumgehung verneint, da deren Voraussetzungen nicht gegeben waren.
5.1 Eine Steuerumgehung liegt nach herrschender Lehre und Rechtsprechung dann vor, wenn die folgenden drei Kriterien erfüllt sind (vgl. E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER, a.a.O., S. 37 f.; E. HÖHN/R. WALDBURGER, Steuerrecht Bd. 1, S. 172; M. MEILI, Die Steuerumgehung im schweizerischen Recht der direkten Steuern, S. 4; ASA 64, 80 E. 3b, 63, 218 E. 4; StE 2001 A 12 Nr. 10 und 2001 A 12 Nr. 11, je E. 2c, 2002 B 24.4 Nr. 66 E. 6, je mit weiteren Hinweisen; siehe auch BGE 105 I a 60 f.):
a. Ungewöhnliche Rechtsgestaltung (objektives Kriterium),
b. Absicht der Steuerersparnis (subjektives Kriterium),
c. erhebliche Steuerersparnis (effektives Kriterium).
5.2 Den Akten kann entnommen werden, dass der damalige Lebenspartner und heutige Ehemann der Rekurrentin beim Kauf der Eigentumswohnung in V ihren Anteil am Eigenkapital bezahlt hat. Dass der damalige Lebenspartner diese Zahlung als Darlehen ansah, ist zunächst nicht ungewöhnlich. Im Rahmen eines Konkubinats, dass formlos jederzeit wieder aufgelöst werden kann, macht dies durchaus Sinn. Eher ungewöhnlich war die zeitliche Abfolge der Geschehnisse. Am … August 2013 wurde der Kaufvertrag unterzeichnet. Zu diesem Zeitpunkt musste bereits die Anzahlung von CHF 30'000 und am Tage der Beurkundung auch ein weiterer Teilbetrag von CHF 438'900 bezahlt werden. Dass sich die Rekurrentin an diesen beiden Zahlungen mit eigenen Mitteln beteiligt hätte, wird von ihr nicht behauptet. Mehr als zwei Monate später, am 20. Oktober 2013, wurde der Darlehensvertrag unterzeichnet. Üblicherweise wird die Finanzierung des Liegenschaftskaufs vor der Vertragsunterzeichnung geregelt. Wenn die Rekurrentin behauptet, dass B X ihr aus Vorsicht, weil das Konkubinat jederzeit formlos hätte aufgelöst werden könne, ein Darlehen und keine Schenkung gewährte, erscheint es kaum als glaubwürdig, dass zwar mündlich die Darlehensgewährung vereinbart worden war, die Parteien aber längere Zeit auf den formellen Abschluss eines Darlehensvertrags verzichtet haben. Die Vermutung des KStA, dass man nachträglich festgestellt hat, dass ohne Darlehensvertrag eine steuerbare Schenkung vorliegen würde, ist zumindest nicht ganz abwegig.
5.3 Weiter fällt auf, dass im Darlehensvertrag zwar ein Zins von 1 % vereinbart, aber nie bezahlt worden war. Die Vereinbarung eines zinslosen Darlehens wäre grundsätzlich unbedenklich, sieht doch schon Art. 313 Abs. 1 OR vor, dass mangels anderer Abrede Darlehen im nicht kaufmännischen Verkehr zinslos sind. Hier wurde aber ausdrücklich ein verzinsliches Darlehen vereinbart und bereits 3 Monate nach der Vereinbarung auf die Verzinsung verzichtet, hätte doch am 31. Dezember 2013 die erste Zinszahlung erfolgen müssen. Dass sich die Vertragsparteien hier derart kurzfristig bereits wieder gegen eine Zinszahlung entschieden hatten, deutet eher daraufhin, dass die Zinszahlung gar nie beabsichtigt worden war.
5.4 Eine regelmässige Amortisation wurde im Darlehensvertrag nicht vereinbart. Stattdessen wurde lediglich festgehalten, dass die Darlehensnehmerin jederzeit das gesamte Darlehen oder Teile davon zurückbezahlen dürfe. Aus dieser Formulierung schliesst die Vorinstanz, dass die Rückzahlung des Darlehens nie gewollt war. Auch wenn dieser Schluss nicht zwingend ist, kann zumindest festgehalten werden, dass die genaue Vereinbarung der Rückzahlung keine Priorität genoss. Dritten gegenüber, von denen die Rückzahlung des Darlehens gefordert worden wäre, wäre der Darlehensvertrag zweifellos anders formuliert worden.
5.5 Weiter hat die Rekurrentin festgehalten, dass sie per … 2014 aus gesundheitlichen Gründen ihre Erwerbstätigkeit aufgeben musste. B X musste feststellen, dass die Rekurrentin, höchstens mit dem Verkauf ihres Miteigentumsanteils das Darlehen aus eigenen Mitteln zurückzahlen konnte. Trotzdem hat B X nicht auf dieses Risiko reagiert und z.B. zusätzliche Sicherheiten oder regelmässige Amortisationszahlungen gefordert.
5.6 Das ganze Verhalten von B X mit der Nichtregelung der Amortisation, der Nichtreaktion auf eine Risikosituation, dem Verzicht auf die Verzinsung und dem jährlichen Erlass des maximalen Freibetrags (§ 239 Abs. 2 StG) zeigt auf, dass er offenbar von Anfang an den Entschluss gefasst hatte, der Rekurrentin den Betrag von CHF 245'000 unentgeltlich zukommen zu lassen. Der formell gewählte Weg mit einem Darlehen und jährlichen Erlassbeträgen muss somit als Versuch angesehen werden, diesen Willen steueroptimiert umzusetzen. Sich wirtschaftlich so zu betätigen, dass die Steuerlast möglichst gering ausfällt, ist selbstverständlich zulässig (ASA 66, 414). Die gewählte Vorgehensweise darf aber nicht derart ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich sein, dass sie den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Dass in casu ein Darlehensvertrag abgeschlossen wird und die beabsichtigte Schenkung des Gesamtbetrags in jährliche Teilbeträge aufgeteilt wird, die exakt dem Freibetrag entsprechen, ist ein Fall eines ungewöhnlichen Vorgehens. Dieses Vorgehen wurde von den Parteien gewählt, in der erkennbaren Absicht, Steuern einzusparen. Dass die Parteien nach eigener Aussage auf legale Art und Weise Steuern einsparen und nicht Steuern umgehen wollten, ist hier nicht relevant. Subjektiv wird von Lehre und Rechtsprechung für die Annahme einer Steuerumgehung lediglich die Absicht, Steuern einzusparen, verlangt. Eine böswillige Umgehungsabsicht ist, wie bereits in E. 3 festgehalten, keine Voraussetzung einer Steuerumgehung. Dass das gewählte Vorgehen auch effektiv zu einer erheblichen Steuerersparnis geführt hätte, wenn es die Steuerbehörden akzeptiert hätten, liegt auf der Hand. Damit sind sämtliche Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt. Das Vorliegen einer Steuerumgehung führt zu einer Sachverhaltsfiktion. Die Parteien sind so zu stellen, wie wenn der Betrag von CHF 245'000 auf einmal der Rekurrentin geschenkt worden wäre. Somit unterliegt das gewählte Vorgehen der Schenkungssteuer.
5.7 Dass in der Schweiz Schenkungen unterhalb des Freibetrags, die in mehreren Jahren ausgerichtet werden, zusammengezählt werden, entspricht der Norm. In den wenigsten Kantonen ist es möglich, einem Beschenkten mehrere Jahre Schenkungen im Umfang des Freibetrags auszurichten, ohne dass die Schenkungen zur Beurteilung der Schenkungssteuerpflicht zusammengerechnet werden (D. BADER/R. BLOCH-RIEMER, a.a.O., § 27 N 2). Ein Teil der Lehre geht davon aus, dass bei einem Darlehen und anschliessenden mehreren hintereinander gestaffelten Schenkungen im Umfang des Freibetrags nicht eine Steuerumgehung vorliegt, sondern eine Simulation des Darlehens (vgl. P. LOCHER, Rechtsmissbrauchüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, ASA 75, 687 f.). Vorgeschoben wird gemäss dieser Ansicht ein nicht ernst gemeintes Scheingeschäft, das rechtlich unwirksam ist. Massgebend ist demgegenüber der dissimulierte Vertrag vom ersten Schenker an die zuletzt beschenkte Person. Auch bei Annahme einer Simulation ist die Schenkungssteuer geschuldet, so dass hier auf die Differenzierung zwischen Steuerumgehung und Simulation verzichtet werden kann.
6. Insgesamt steht es somit fest, dass die Rekurrentin von ihrem Lebenspartner die finanziellen Mittel zur Beteiligung am Kauf der gemeinsamen Wohnung erhalten hat. Erhalten hat sie einen Betrag von CHF 245'000. Davon darf sie einmalig einen Freibetrag von CHF 14'100 abziehen, so dass die steuerlich relevante Schenkung noch CHF 230'900 betrug. Der Rekurrentin ist es nicht gelungen, nachzuweisen, dass sie diesen Betrag von ihrem Lebenspartner nur geliehen und nicht geschenkt erhalten hatte. Damit steht fest, dass das KStA berechtigterweise von einer steuerbaren Schenkung ausgegangen ist.
Steuergericht, Urteil vom 24. August 2020 (SGNEB.2020.1)