Solothurn Steuergericht 20.10.2008 SGNEB.2004.5 (d.h. das Vertragsverhältnis insgesamt)

KSGE 2008 Nr. 10

StG § 165, StG § 206 Abs. 1 lit. a - Verfahren; Revision. Handänderungssteuer; Aufhebungsvertrag.

1.         Vereinbaren die Parteien eines Grundstückkaufs, dass die Vorlage einer schrift­lichen Bestätigung beim Amtschreiber über die Bezahlung des Kaufpreises Voraussetzung für das Zustandekommen des Vertrages ist, ist von einer aufschiebenden Bedingung auszugehen.

2.         Die Aufhebung eines solchen Vertrages ist - solange dieser nicht erfüllt ist nicht ein Rückverkauf, sondern eine Aufhebung des Schuldverhältnisses. Ist der Grundstückkaufvertrag vollständig erfüllt, ist keine Aufhebung mehr möglich, sondern nur noch ein Rückverkauf.

3.         Weil der Aufhebungsvertrag das ganze Schuldverhältnis (d.h. das Vertragsverhältnis insgesamt) aufhebt, entfaltet dieses keine Wirkung. Die Aufhebung wirkt ex tunc zurückbezogen auf das Datum des Vertragsabschlusses.  

Urteil SGSTA.2004.5 vom 20. Oktober 2008

Sachverhalt

1.         Die Steuerpflichtigen A.X. und B.X. schlossen am 17. September 2003 mit C.Y. einen Kaufvertrag über ein Wohnhaus in R./SO ab. Der Kaufpreis war wie folgt zu bezahlen: Fr. 50'000.-- als Anzahlung und „Reuegeld“, Restzahlung Fr. 670'000.-- am 30. Juni 2004. Nutzen und Schaden sollten am 1. Juli 2004 übergehen.

          Die Parteien vereinbarten: „Falls der Kaufpreis nicht bis zum 15.07.2004 vollständig bezahlt ist, wird der Vertrag rückwirkend aufgelöst.“ Bis zur Bezahlung des Kaufpreises durfte der Kauf nicht im Grundbuch eingetragen werden. Die Bezahlung sei der Amt­schreiberei durch eine Treuhandstelle mitzuteilen. Die Verkäuferschaft verpflichtete sich, das Kaufobjekt nicht mit Pfändern und Dienstbarkeiten zu belasten.

          Am 20. Oktober 2003 wurde auf dem Kauf die Handänderungssteuer veranlagt. Die Verfügung wurde nicht angefochten und ist in Rechtskraft erwachsen. Die Handänderungssteuer wurde jedoch nicht bezahlt.

          Am 19. Januar 2004 unterzeichneten die Parteien einen Aufhebungsvertrag, mit welchem sie den Kaufvertrag aufhoben. Sie vereinbarten die Rückzahlung der geleisteten Anzahlung von Fr. 50'000.--.

          Die Steuerpflichtigen stellten daraufhin ein Revisionsgesuch und beantragten die Aufhebung der rechtskräftigen Veranlagungsverfügung über die Handänderungssteuer. Das Steueramt (Vorinstanz) wies das Revisionsgesuch ab. Mit Abschluss des Kaufvertrages hätten die Steuerpflichtigen die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück erworben. Der Aufhebungsvertrag wirke ab Unterzeichnung (ex nunc) und nicht rückwirkend (ex tunc). Deshalb sei die wirtschaftliche Verfügbarkeit über das Grundstück auf die Steuerpflichtigen übergegangen. Damit sei auch die Handänderungssteuer geschuldet.

          Gegen die Abweisung des Revisionsgesuchs führten die Steuerpflichtigen Rekurs beim Steuergericht. Das Steueramt beantragte Abweisung des Rekurses. Auf die Vorbringen beider Parteien ist im Zusammenhang mit den Erwägungen einzugehen.

Erwägungen

2.         Vorab kurz zu den Voraussetzungen einer Revision: Nach § 165 StG (Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern) kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid namentlich dann zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden, wenn – nachträglich – erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden. Die Revision ist jedoch ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige das, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Das Revisionsbegehren ist innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes einzureichen (§ 166 StG).

3.     In einem publizierten Urteil (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts [KSGE] 2002 Nr. 8) hat das Steuergericht über einen Fall entschieden, in welchem die Kaufsparteien einen Kaufvertrag mit der Bedingung abgeschlossen hatten, dass die Ei­gentumsübertragung im Grundbuch erst einzutragen sei, wenn der Amtschreiberei eine Bestätigung über die Bezahlung des Kaufpreises vorgelegt werde. Die Verkaufspartei hatte den Rücktritt vom Vertrag erklärt, bevor Grundbucheintrag oder Zahlung erfolgt waren. Der Verkäufer nahm den Rücktritt an. Das Steuergericht schloss daraus auf einen Auf­he­bungsver­trag, der gemäss Art. 115 OR formlos zustande gekommen sei. Mit dem formlos zustande ge­kommenen Aufhebungsvertrag sei der Kaufvertrag rückwirkend (ex tunc) auf das Datum des Vertragsabschlusses aufgehoben worden und habe keine Wirkung entfal­tet. Damit sei auch die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht auf den Käufer übergegan­gen. Wirt­schaftlich habe kein Übergang der Verfügungsmacht stattgefunden, weshalb auf bei­den Rechtsgeschäften, Kaufvertrag und Aufhebungsvertrag, keine Handänderungssteuer ge­schuldet sei.

          Im Fall SGNEB.2005.8 (i.S. C.) hat das Steuergericht am 7. Mai 2007 entschieden, dass der damals zu beurteilende Kaufvertrag, bei welchem der Grundbucheintrag ebenfalls von der vorgängi­gen Zah­lung des Kaufpreises abhängig gemacht worden war, unter einer aufschiebenden Bedingung abgeschlossen worden sei. Auch wenn der Eintritt grundsätzlich vom Willen der Kaufspartei abhänge, handle es sich um eine rechtlich zulässige Willensbedingung (Potestativbedingung). Solche Potestativbedingungen seien zulässig (E. 6). Der Kaufpreis war im damals zu beurteilenden Fall nicht bezahlt worden, weil die Kaufspartei die not­wendige Finanzierung nicht beschaffen konnte. Das Steuergericht entschied „mangels Eintritts der rechtsaufschiebenden Potestativbedingung [ist es] nie zu einer wirt­schaftlichen Handände­rung gekommen“ (E. 8).

4.   Die Handänderungssteuer ist im System des schweizerischen Steuerrechts eine „Rechtsver­kehrsteuer“ (Steuerinformation Schwei­zerische Steuerkonferenz, Die einzelnen Steuern, Bern 2003, S. 1). Steuerobjekt ist der Übergang von dinglichen Rechten an Grundstücken (a.a.O.). Des öfteren sei auch die sog. „wirtschaftliche Handänderung“ Gegenstand der Handänderungssteuer, wenn die Verfügungsgewalt über ein Grundstück die Hand wechsle, ohne dass der Erwerber zivilrechtlich Eigentum be­gründe (a.a.O., S. 6).

          Die Handänderungssteuer im Kanton Solothurn folgt der wirtschaftlichen Betrachtung. „Die Steuerpflicht wird durch jedes Rechtsgeschäft begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht“ (§ 206 Abs. 1 StG) und zählt - nicht ab­schliessend - die (schuldrechtlichen) Rechtsgeschäfte auf, welche die wirtschaftliche Verfü­gungsgewalt begründen.

          Mit dieser Bestimmung wollte der Gesetzgeber die frühere Praxis des Steuergerichts (damals Kantonale Rekurskommission [KRK]), welche durch deren Grundsätzlichen Entscheid [KRKE] 1979 Nr. 24 begründet wurde, ins Gesetz übernehmen. In Zusammenfassung der bisherigen Rechtssprechung des Steuergerichts ist eine wirtschaftliche Handände­rung anzunehmen, wenn einer Drittperson ermöglicht wird, über eine Liegen­schaft wie ein Eigentümer zu ver­fügen, obwohl sie, rein zivilrechtlich gesehen, nicht Eigentümer geworden ist. Vorausge­setzt wird ein Rechtsgeschäft, welches einer Drittperson, die nicht als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen ist, die Verfügungsmacht über das Grundstück und dessen Be­herrschung ermöglicht, wie wenn sie Eigentümerin wäre (vgl. dazu Monteil: Zum Objekt des solothurnischen Handänderungssteuer, in FS 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn 1981, S. 321ff; KRKE 1979 Nr. 24 E. 3; KSGE 1984 Nr. 33 E. 1, 1986 Nr. 23 E. 1, 1991 Nr. 22 E. 2, 1997 Nr. 12 E. 2, 1998 Nr. 14 E. 2, 2002 Nr. 8 E. 2, 2003 Nr. 3 E. 2; Entscheid des Steuergerichts vom 7. Mai 2007, i. S. C. [Nr. SGNEB.2005.8] E. 3).

          Die Abgrenzung, wann Rechtsgeschäfte den wirtschaftlichen Übergang bewirken und wann nicht, obwohl das dingliche Recht nicht oder noch nicht übergegangen ist, erweist sich oft als schwierig und ist deshalb aufgrund der Umstände im Einzelfall vorzunehmen. Die Handänderungssteuerpflicht entsteht bei Kaufverträgen grundsätzlich im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Mit dem Vertragsabschluss wird der Käufer in die Lage versetzt, die Übertragung der dinglichen Verfügungsrechte rechtlich durchzusetzen. Aufgrund dieser Möglichkeit erwirbt er, wenn ein Kaufvertrag vorliegt, die wirtschaftliche Verfügungsmacht bereits bei der Unterzeichnung und schon bevor er im Grundbuch eingetragen ist und das dingliche Recht am Grundstück auf ihn übergegangen ist (Entscheid des Steuergerichts vom 7. Mai 2007, a.a.O, E. 4 und dort zitierte Verweise).

          Nach Lehre und Praxis geht die wirtschaftliche Verfügungsmacht bei Kaufverträgen hingegen nicht über, wenn sie unter einer aufschiebenden Bedingung abgeschlossen wurden und mangels Ein­tritt der Bedingung noch ein Schwebezustand besteht (Entscheid des Steuergerichts vom 7. Mai 2007, a.a.O., E. 5). So­lange die aufschiebende Bedingung nicht verfallen ist, kann keine Vertragspartei den Übergang des dinglichen Rechts bewirken. Damit geht die wirtschaftliche Verfügungsmacht noch nicht über (Entscheid des Steuergerichts vom 7. Mai 2007, a.a.O., E. 5 und 6). Dies gilt auch für aufschiebende Bedingungen, deren Eintritt der Käufer beeinflussen kann, weil deren Eintritt von seinem Willen abhängig ist. Insofern ist auch die Zahlung des Kaufpreises, wenn sie Vor­aussetzung für die Grundbucheintragung ist, von seinem Einfluss abhängig (a.a.O.).

          Diese Ausnahme ist gerechtfertigt, weil die Handänderungssteuer eine Rechtsver­kehrsteuer ist und mit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise neben den Übereignungs­verträgen, die zum Erwerb des dinglichen Rechts führen, auch weitere Rechtsgeschäfte erfasst werden sollen, die nicht auf den Übergang des dinglichen Rechts abzielen, aber in der wirt­schaftlichen Wirkung einem solchen gleich kommen. Dies ist bei aufschiebend bedingt abgeschlossenen Rechtsgeschäften, solange die Bedingung nicht eingetreten ist, regelmäs­sig noch nicht der Fall, auch wenn es sich um Potestativbedingungen handelt.

5.     Ob, wie im vorliegenden Fall, Bedingungen als aufschiebend oder auflösend vereinbart sind, und ob sich solche Bedingungen auf das Schuldverhältnis insgesamt oder lediglich auf eine Forderung des Schuldverhältnisses beziehen, ist durch Auslegung des Vertrags und Parteiwillens zu ermitteln (von Thur/Escher, Allgemeiner Teil des Schweizerischen Obligationenrechts, Bd. II, Zürich 1974, S. 57, 255).

          Im vorliegend zu beurteilenden Fall vereinbarten die Vertragsparteien, dass innert be­stimmter Frist bis längstens am 15. Juni 2004 der Kaufpreis zu zahlen sei, dass die Eigen­tumsübertragung als Gegenleistung des Verkäufers nicht erfolgen und nicht gefordert werden dürfe, solange nicht bezahlt sei, dass der Kaufvertrag rückwirkend auf das Datum des Vertragsabschlus­ses dahinfalle, und der Verkäufer die Anzahlung als Reuegeld behalten dürfe, wenn innert Frist nicht bezahlt wird.

          Massgebend bei der Auslegung von Bedingungen ist der Wille der Vertragsparteien. Die Rekurrenten machen plausibel, dass bei Kaufvertragsabschluss noch nicht gesichert war, ob die Finanzierungen des Kaufs zustande kommen. Wenn diese Unsicherheit zu berück­sichtigen war, ist die Bedingung als aufschiebend auszulegen. Das Zustandekommen einer Finanzierung für den Kaufpreis ist wesentliche Voraussetzung für Kaufverträge, auch wenn diese wesentlich vom Willen und Entscheid Dritter (Kreditgeber) einerseits und andererseits vom Entscheid des Käufers (Annahme der Kreditbedingungen) abhängig ist. Im vorliegend zu beurteilen­den Fall ist davon auszugehen, dass die Vertragsparteien den Kauf solange in der Schwebe lassen wollten, bis die Finanzierung zustande kommt und der Kaufpreis bezahlt werden kann. Dafür vereinbarten sie eine Frist. Voraussetzung für das Zustandekommen des schwebenden Rechtsgeschäfts war die Vorlage einer schrift­lichen Bestätigung beim Amtschreiber über die Bezahlung des Kaufpreises. Während die­ser Frist war keine Partei berechtigt, auf Er­füllung des Vertrages zu klagen. Es ist deshalb eher von einer für das ganze Rechtsgeschäft aufschiebenden Bedingung auszugehen. Bei der Auslegung von Bedingungen ist eher für die aufschiebende als für die auflösende Bedingung zu schliessen (von Thur/Escher, a.a.O., S. 257).

6.     Mit dem Aufhebungsvertrag haben die Parteien dem Schwebezustand vorzeitig ein Ende gesetzt und den Kaufvertrag aufgehoben.

7.     Die Vorinstanz widerspricht der Auffassung, dass Aufhebungsverträge (contrarius actus) auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zurückwirken (Wirkung ex tunc), sondern erst ab dem Datum ihres Abschlusses für die Zukunft Wirkung entfalten (Wirkung ex nunc). Mit Kaufverträgen erwerbe die Käuferschaft die wirtschaftliche Verfügungsmacht, welche mit dem Aufhebungsvertrag wieder an die Verkäuferschaft zurückübertragen wird. Konse­quenz dieser Auffassung wäre, dass für die Handänderungssteuer die wirtschaft­liche Ver­fügungsmacht zweimal wechseln würde (einmal mit dem Kaufgeschäft, einmal mit dem Aufhe­bungsvertrag) und zweimal zu besteuern wäre.

Ihre Auffassung begrün­det die Vorinstanz mit systematischen Überlegungen. Art. 115 OR stehe systematisch im Zusam­menhang mit an­deren Tatbeständen, welche zum Erlöschen der Forderung führen (Art. 114, 116ff OR). Dies trifft zu, weil die Tatbestände unter dem 3. Titel des Allgemei­nen Teils im OR über das „Erlöschen der Obligationen“ geregelt sind. Nach Auffassung des Steuer­amtes gehen bei diesen Tatbeständen sämtliche For­derungen ex nunc und nicht mit Wirkung ex tunc unter. Dies ist ebenfalls richtig.

          Allerdings regeln diese Tatbestände nicht das Erlöschen von Schuldverhältnissen, d.h. des Vertragsverhältnisses, sondern einzig das Erlöschen einer Forderung, die durch ein Schuldverhältnis begründet wurde. Art. 115 OR regelt den Aufhebungsvertrag, in der Literatur meist als "Erlassver­trag" bezeichnet, der zum Erlöschen einer Forderung, aber nicht des ganzen Schuldverhält­nisses führt. Die übrigen Forderungen aus demselben Schuldverhältnis (z.B. bei Käufen die Ver­pflichtung zur Eigentumsübertragung beim Erlass einer Kaufpreisforderung) bleiben beim Erlass einer Forderung beste­hen. Art. 115 OR statuiert, das Erlassverträge formlos möglich sind.

          Zu unterscheiden davon ist der Aufhebungsvertrag, der sich auf das ganze Schuld­verhält­nis bezieht und das Schuldverhältnis insgesamt, mit allen Rechten und Verpflich­tungen aufhebt oder auf den Erlass einer Forderung (von Thur/Escher, a.a.O., S. 165f; Zürcher Kom­mentar, 1991, N. 16 zu OR 115). Art. 115 OR regelt den Erlassvertrag für Forderun­gen, jedoch nicht den Aufhebungsvertrag für ganze Schuldverhältnisse. Art. 115 OR ist aber auf den Aufhebungsvertrag über ganze Schuldverhältnisse analog anwendbar, insbe­son­dere bezüglich der Formlosigkeit (von Thur/Escher, a.a.O.; Zürcher Kommentar, a.a.O., mit Aufzählung nicht relevanter Ausnahmen).

          Ein Aufhebungsvertrag für das ganze Schuldverhältnis ist solange möglich, als dieses noch nicht vollständig erfüllt ist oder nicht sämtliche daraus resultierenden Forderungen nicht aus anderen Gründen vollständig erloschen sind (von Thur/Escher, a.a.O.). Aufhe­bungsverträge über ganze Schuldverhältnisse sind auch möglich, wenn ein­zelne Leistun­gen aus dem Schuldverhältnis bereits erbracht sind, aber Forderungen daraus noch weiter­bestehen (von Thur/Escher, a.a.O.). Die Aufhebung eines Kaufvertrages, so­lange dieser nicht erfüllt ist, ist nicht Rückverkauf, sondern blosse Aufhebung des Schuldverhältnisses. Ist er hingegen vollständig erfüllt, ist keine Aufhebung mehr mög­lich, sondern nur noch ein Rückverkauf (so explizit von Thur/Escher, a.a.O.). Weil der Aufhebungsvertrag das ganze Schuldverhältnis, d.h. das Vertragsverhältnis insgesamt, aufhebt, entfaltet dieser keine Wirkung. Es existiert nicht mehr. Die Aufhebung wirkt ex tunc zurückbezogen auf das Datum des Vertragsabschlusses. Das aufgehobene Schuldverhält­nis entfaltet damit ab Anbeginn keine Wirkungen.

          Dies war auch vorliegend der Fall. Der aufgehobene Kaufvertrag entfaltet keine Wirkungen, weil er aufgehoben wurde. Die Aufhebung wirkt deshalb ex tunc.

          Wurden aufgrund des aufgehobenen Schuldverhältnisses Leistungen erbracht, sind diese zurückzuerstatten, weil mit der Aufhebung des Schuldverhältnisses der Rechtsgrund für diese Leistung nachträglich wegfällt. Die Verpflichtung zur Rückabwick­lung ergibt sich nicht aufgrund des aufgehobenen Vertragsverhältnisses, sondern aufgrund anderer Rechtsbestimmungen über die Folgen, wenn Leistungen ohne oder bei nachträg­lich weg­gefallenem Rechtsgrund erbracht wurden (z. B. Art. 62 Abs. 1 OR für die Rück­leistung von Geldleistungen; Art. 975 Abs. 1 ZGB für die Rückübertragung von Grundei­gentum).

          Wenn die Parteien im vorliegenden Fall im Aufhebungsvertrag regeln, dass die bereits erbrachte Leistung, nämlich die Anzahlung, zurückzuzahlen ist, stellen sie fest, das mit Aufhebung des Kauf­vertrages auch der Rechtsgrund für die Anzahlung weggefallen ist und dass diese zurückzuzahlen ist.

          An der Rechtssprechung gemäss KSGE 2002 Nr. 8 ist deshalb festzuhalten. Diese wird bestätigt.

          Aufgrund der vorstehenden Erwägungen ist festzustellen, dass zufolge aufschiebender Bedingung einerseits und dem Aufhebungsvertrag andererseits keine Handänderungs­steuer geschuldet ist. Dem Revisionsbegehren der Rekurrenten ist deshalb stattzugeben. Die Veranlagungsverfügung über die Handänderungssteuer ist aufzuheben.

Steuergericht, Urteil vom 20. Oktober 2008