KSGE 2003 Nr. 9
StG § 206, OR Art. 20, 107 Abs. 2 - Handänderungssteuer; Rückübertragung ohne Handänderungssteuerpflicht ?
Die Parteien haben durch zwei Darlehensverträge eine Novation der ursprünglichen Kaufpreisforderung vorgenommen. Durch den Abschluss der Verträge wurde die Kaufpreisforderung in eine Darlehensforderung umgewandelt.
Ein Rücktritt vom ursprünglichen Kaufvertrag gemäss Art. 107 Abs. 2 OR gestützt auf die Nichtzahlung des Kaufreises ist nicht mehr möglich. Der Kaufpreis wurde durch Novation getilgt. Der spätere Kaufvertrag löst erneut die Handänderungssteuer aus.
Urteil SGNEB.2001.6 vom 17. November 2003
Sachverhalt:
1. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 9.3.1992 erwarben X. und Y. von Z. und W. die Liegenschaft GB ... Nr. 100 (mit dem Restaurant B.). Die Parteien vereinbarten einen Kaufpreis von Fr. 2,1 Mio, wobei die Käufer die Grundpfandschulden von Fr. 1,7 Mio übernahmen. Die Kaufpreisrestanz von Fr. 400'000.00 wurde am 30.6.1992 zur Zahlung fällig. Am 18.3.1992 erfolgte der Grunducheintrag. Nachdem die Grundpfandgläubigerin mit Schreiben vom 30.11.1992 erklärte, dass sie die Verkäufer Z. und W. als Solidarschuldner beibehalten wolle, schlossen die Parteien des Grundstückkaufvertrags am 20.9.1993 zur Entlastung der Verkäufer zwei als „Darlehensvertrag 1“ und „Darlehensvertrag 2“ bezeichnete Verträge ab. Mit einer späteren „Vereinbarung über die Rückabwicklung eines Grundstückkaufvertrages“ (notariell beurkundeter Vorvertrag) vom 4.11.1998 hielten die Parteien fest, dass die Grundstückkäufer einerseits die Kaufpreisrestanz nicht bezahlen und anderseits bis am 30.9.1998 auch die Darlehensbeträge nicht zurückbezahlen konnten. Entsprechende Aufforderungen der Gläubiger seien er-folglos geblieben, sodass die Verkäufer im Einverständnis mit den Käufern in Anwendung von Art. 107 Abs. 2 OR rückwirkend vom Grundstückkaufvertrag zurückgetreten seien. Dadurch hätten sie Anspruch auf Rückübertragung der Liegenschaft erhalten. Mit öffentlicher Urkunde vom 24.12.1998 unterzeichneten die Parteien auf der Amtschreiberei einen Grundstückkaufvertrag, mit welchem die Liegenschaft GB ... Nr. 100 durch Z. und W.von X. und Y. zurückgekauft wurde. Der vereinbarte Kaufpreis von Fr. 240'000.00 wurde verrechnungsweise mit Schadenersatzforderungen abgegolten. In diesem Vertrag hielten die Parteien überdies fest, dass es – nach ihrer Meinung - nur um die Rückabwicklung des 1992 abgeschlossenen Kaufvertrags gehe und deshalb keine Handänderungssteuern geschuldet seien.
2. Mit Schreiben vom 24.2.1999 stellte die Amtschreiberei X. und Y. Rechnung und Veranlagungsverfügung für den Grundstückkaufvertrag vom 24.12.1998 zu. Neben Vertragskosten von Fr. 4'187.00 wurden für das Grundstückgeschäft Handänderungssteuern von Fr. 23'760.00 in Rechnung gestellt.
3. Mit Schreiben vom 16.3.1999 liessen die Rekurrenten X. und Y. gegen Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 24.2.1999 Einsprache erheben. Bevor die Einsprache begründet wurde, wies das Bundesgericht letztinstanzlich eine staatsrechtliche Beschwerde der Einsprecher zum Thema Akteneinsicht ab. In der nachfolgenden materiellen Einsprachebegründung wurde die Aufhebung der Handänderungssteuer verlangt, da infolge der gestützt auf Art. 107 Abs. 2 OR rückwirkend erfolgten Vertragsauflösung gar kein Wechsel der wirtschaftlichen Verfügungsmacht eingetreten sei. Mit Einspracheentscheid vom 5.10.2001 wies die Kantonale Steuerverwaltung die Einsprache ab. Gleichzeitig wurde festgehalten, dass im Einspracheverfahren Z. und W. Parteistellung haben und X. und Y. als deren Rechtsvertreter gelten.
4. Mit Schreiben vom 5.11.2001 erhoben X. und Y. sowie Z. und W. in einer gemeinsamen Eingabe Rekurs gegen den abweisenden Einspracheentscheid. In der Rekursbegründung halten sie fest, dass eine „ex tunc“ wirkende Rückübertragung der Liegenschaft stattgefunden habe. Damit fehle es am für die Handänderungssteuer gesetzlich vorausgesetzten Wechsel der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Die Rückabwicklung beruhe auf einer Vereinbarung über die Rückab-wicklung des Grundstückkaufvertrags (Vorvertrag) vom 4.11.1998, welcher Grundlage des Kaufvertrages vom 24.12.1998 gewesen sei. Der Grundstückkaufvertrag vom 9.3.1992 sei von den Käufern gestützt auf Art. 107 Abs. 2 OR rückwirkend „ex tunc“ aufgelöst worden. Der vom Amtschreiber verurkundete Grundstückkaufvertrag vom 24.12.1998 stelle nur die Rückabwicklung des dahingefallenen Kaufvertrages vom 9.3.1992 dar. Die vom Amtschreiber dafür verwendete Bezeichnung als „Kaufvertrag“ stimme nicht mit der Bezeichnung des Vorvertrages überein. Der im Grundbuch eingetragene Erwerber sei zivilrechtlich nie Eigentümer des Grundstücks geworden. Der vom Gesetz verlangte Wechsel der wirtschaftlichen Verfügungsmacht trete bei einem Vertragsrücktritt im Sinne von Art. 107 Abs. 2 OR nicht ein, womit weder für das ursprüngliche Geschäft noch für die Rückübertragung Handänderungssteuern geschuldet seien. Im übrigen sei mit den zwei „Darlehensverträgen“ vom 20.9.1993 keine „Novation“ erfolgt. Es handle sich dabei bloss um Stundungsvereinbarungen für die Kaufpreisschuld. Damit sei einzig die Fälligkeit der Kaufpreisforderung auf den 30.9.1998 hinausgeschoben worden. Es fehle insbesondere am „animus novandi“ der Vertragsparteien. Zusätzlich wird ausgeführt, dass die Veranla-gungsverfügung dem Ehepaar Z. und W. nie eröffnet worden sei. Adressaten der Verfügung seien einzig X. und Y., ohne jeden Hinweis auf eine Vertretung durch Z. und W., gewesen. Da Z. und W. die Veranlagung nie eröffnet worden sei, hätten sie keine Parteistellung, womit die angefochtene Verfügung ihnen gegenüber bereits aus diesem Grund aufzuheben sei.
5. In ihrer Vernehmlassung vom 19.2.2002 beantragt die KStV unter grundsätzlicher Verweisung auf ihren Einspracheentscheid die Abweisung des Rekurses. Ergänzend wird festgehalten, dass dem Vorvertrag vom 4.11.1998 keine eigenständige Bedeutung zukomme. Da die Parteien mit ihren zwei Darlehensverträgen die ursprüngliche Kaufpreisforderung bereits noviert hätten, habe es in diesem Vorvertrag einzig um die Begleichung der Darlehensforderungen gehen können. Die Bezeichnung des Vorvertrages als „Rückabwicklung“ des Kaufvertrages ändere daran nichts. Der animus novandi der Parteien ergebe sich insbesondere daraus, dass in den Darlehensverträgen ausdrücklich festgehalten worden sei, dass die Darlehensbeträge per 1.7.1992 mit der Kaufpreisschuld verrechnet worden seien. Damit sei der Wille zum Untergang der alten Forderung klar dokumentiert. Bei der Qualifikation der Verträge als Stundungsvereinbarungen handle es sich um reine Schutzbehauptungen.
6. In der Rückäusserung vom 16.5.2002 halten die Rekurrenten an ihren Anträgen fest. Neben ihrer formellen Rüge betonen die Rekurrenten, dass dem Vorvertrag vom 4.11.1998 eine grössere eigenständige Bedeutung zukomme als dem Grundstückkaufvertrag vom 24.12.1998. Der Vorvertrag bringe den Parteiwillen unmittelbar zum Ausdruck und der Kaufvertrag sei in Erfüllung dieses Vorvertrages abgeschlossen worden. Betont wird nochmals, dass der ursprüngliche Kaufvertrag durch die Darlehensverträge nicht noviert worden sei und dass es sich bei den Darlehensverträgen um Stundungsabmachungen handle.
Erwägungen
1. ...
2. a) Die angefochtene Veranlagungsverfügung vom 24.2.1999 wurde an X. und Y. zugestellt. Vor Steuergericht machen die Rekurrenten X. und Y. (zusammen mit Z. und W.) erstmals geltend, dass sie zur Abwicklung einer allfälligen Handänderungssteuer zwar zur Vertretung bevollmächtigt seien, die Behörden es jedoch unterlassen hätten, in der angefochtenen Veranlagung das Vertretungsverhältnis festzustellen. „Richtigerweise hätte die Verfügung an Z. und W., vertreten durch X. und Y., eröffnet werden müssen.“ (vgl. Replik, S. 2). Somit mangle es gegenüber Z. und W. an einer korrekten Eröffnung, welche nachträglich im Rechtsmittelverfahren nicht mehr geheilt werden könne.
b) Diesem Standpunkt ist entgegenzuhalten, dass die Vorinstanz ihre Veranlagung aufgrund einer vertraglichen Abmachung der Parteien an Z. und W. eröffnete. Die Käufer (Z. und W.) hatten die Verkäufer (X. und Y.) betr. Handänderungssteuern ausdrücklich ermächtigt, „sie in dieser Steuerangelegenheit zu vertreten, die Rechnung mit der Veranlagung entgegenzunehmen und allfällige Rechtsmittel zu ergreifen.“ (vgl. öffentlich beurkundeter Kaufvertrag vom 24.12.1998, Ziffer 4.6). X. und Y. hatten sich entsprechend vertraglich verpflichtet, eine allfällige Handänderungssteuer aus der Rückabwicklung des Kaufvertrages alleine zu übernehmen (vgl. öffentlich beurkundeter Kaufvertrag vom 24.12.1998, Ziffern 5.3, 5.5 in Verbindung mit Vorvertrag vom 4.11.199, Ziffer G/4). Somit trifft zwar zu, dass das Vertretungsverhältnis in der angefochtenen Veranlagung nicht ausdrücklich erwähnt wurde. Es kann aber keine Rede davon sein, dass dadurch Z. und W. ein Rechtsnachteil entstanden wäre. Vielmehr hatten Z. Und W. die Vertretung durch X. und Y. wie auch die dortige Zustelladresse selber vereinbart. Auch bei separater Bezeichnung von Partei und Vertretung wäre die Veranlagung einzig den Vertretern zugestellt worden. X. und Y. haben durch ihren Rechtsanwalt im Einspracheverfahren die Zustellung und die Parteibezeichnung in der Veranlagungsverfügung nicht bemängelt. Im Einspracheentscheid vom 5.10.2001 erfolgte eine vollständige Bezeichnung von Partei und Vertretung. Die formell unkorrekte Bezeichnung von Partei und Vertretung in der Veranlagungsverfügung kann unter diesen Umständen nicht zur Ungültigkeit der Veranlagungsverfügung führen. Es handelt sich um ein offensichtliches Versehen der Veranlagungsbehörde, welches durch diese selber im Einspracheentscheid korrigiert wurde. Im vorliegenden Rekursverfahren gelten Z. und W. als Partei, welche durch X. und Y. gemäss vertraglicher Abmachung vertreten werden. X. und Y. gelten nicht als Partei, da sie gemäss Gesetz nicht Steuersubjekt sind.
3. Der Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken, wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft zu verstehen ist, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein Grundstück übergeht (vgl. § 206 StG). Die zivilrechtlichen Rechtsgeschäfte, die privatrechtliches Eigentum des Erwerbers begründen (wie z.B. Kauf, Tausch, Schenkung), verschaffen dem Erwerber in der Regel auch die wirtschaftliche Verfügungsmacht, womit der Steuertatbestand erfüllt ist. Nur wenn eine zivilrechtliche Handänderung keiner wirtschaftlichen Übertragung gleichkommt, liegt kein steuerbarer Sachverhalt vor (vgl. Victor Monteil, Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn 1981, S. 322 f.). Im folgenden ist zu prüfen, ob die Rückübertragung des Grundstücks GB ... Nr. 100 durch öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom 24.12.1998 der Handänderungssteuer unterliegt.
4. Eine Rückübertragung ohne Handänderungssteuerpflicht liegt gemäss Praxis namentlich dann vor, wenn das Rechtsgeschäft, das zur Eigentumsübertragung geführt hat, aus einem in Art. 20 OR genannten Grund nicht oder wegen Willensmängeln im Sinne von Art. 23 ff. OR genannten Grund einseitig unverbindlich ist. Da bei diesen Geschäften lediglich die tatsächliche, nicht aber die rechtliche Verfügungsmacht auf den Erwerber übergeht, gehen Lehre und Praxis davon aus, dass in diesen Fällen keine Handänderungssteuerpflicht begründet wird. In diesen Fällen könnte eine bereits bezahlte Handänderungssteuer zurückgefordert werden (vgl. GER 1976, Nr. 25; vgl. Monteil, a.a.O., S. 328 f.; KSGE vom 18.2.2002, S. 5).
5. Im vorliegenden Fall machen die Rekurrenten geltend, dass sie im Einverständnis mit den Käufern nach erfolgloser Zahlungsaufforderung in Anwendung von Art. 107 Abs. 2 OR vom Kaufvertrag vom 9.3.1922 zurückgetreten seien und damit eine steuerfreie Rückübertragung im Sinne der Praxis vorliege. Da die zwei Darlehensverträge vom 20.9.1993 bloss Stundungsvereinbarungen für den Kaufpreis seien, sei keine Novation für die Kaufpreisforderung eingetreten, weshalb das Rücktrittsrecht vom Kaufvertrag nicht untergegangen sei. Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden. Die Rekurrenten haben nach Rechtsgültigkeit des Grundstückkaufvertrages vom 9.3.1992 und nach der am 18.3.1992 erfolgten Grundbucheintragung mit den Verkäufern X. und Y. am 20.9.1993 zwei als „Darlehensverträge“ bezeichnete schriftliche Vereinbarungen abge-schlossen. Es ist der Vorinstanz zuzustimmen, dass mit diesen Vereinbarungen eine Novation (Neuerung) der Kaufpreisforderungen gemäss Vertrag vom 9.3.1992 erfolgt ist und zwar aus folgenden Gründen:
a) Es ist unbestritten, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses der zwei Darlehensverträge vom 20.9.1993 bereits eine Forderung zwischen den Parteien bestand. Die beiden im Grundsätzlichen identisch verfassten Vereinbarungen vom 20.9.1993 sind explizit als „Darlehensverträge“ bezeichnet. Sie sprechen ausdrücklich von der Uebergabe eines Darlehens in einer bestimmten Betragshöhe. Die Verzinsung des Darlehens wird geregelt. Es wird bestimmt, dass die Darlehen in Verrechnung der Kaufpreisschuld für den Erwerb von GB ... Nr. 100 zur Auszahlung gelangen. Für die Darlehen wurden Sicherheiten vereinbart. Als Rückzahlungstermin für die Darlehen ist der 30. September 1998 (Darlehensvertrag 1) bzw. eine Staffelung (Darlehensvertrag 2) vorgesehen. In den Verträgen wird bestimmt, was zu geschehen hat, wenn die Darlehen nicht termingemäss zurückbezahlt werden sollten: Sofortige Rückzahlung in einer einzigen Zahlung samt Zinsen. Diese Bestimmungen zeigen klar und deutlich, dass die Parteien einen Darlehensvertrag und insbesondere nicht bloss eine Stundungsvereinbarung abschliessen wollten. Bei einer blossen Stundungsvereinbarung (wie von den Rekurrenten behauptet) wären in den schriftlichen Verträgen nicht derart typische Darlehensbestimmungen vereinbart worden. Wesentlich ist, dass mit den vorliegenden Verträgen nicht bloss der Fälligkeitstermin für eine Forderung hinausgeschoben wurde. Vielmehr wurde mit genauen Bedingungen Gegenstand, Verzinsung, Auszahlung, Sicherheiten und Rückzahlung des ausbezahlten Betrages im Sinne eines Darlehens gemäss Art. 312 ff. OR geregelt. Die Parteien vereinbarten neue Leistungsversprechen, indem die ursprünglichen Verkäufer der Liegenschaft GB ... Nr. 100 den Käufern ein Darlehen gewährten. In den Verträgen gibt es keine relevanten Anhaltspunkte, welche die Behauptung der Rekurrenten, dass es sich dabei um Stundungsabmachungen gehandelt habe, stützen würden.
b) Nach der Praxis wird Novation insbesondere dort bejaht, wo zwischen der neuen und der alten Obligation „objektive Unvereinbarkeit“ besteht. Diese ist insbesondere dort anzunehmen, wo – wie im vorliegenden Fall - eine Kaufpreisforderung in eine Darlehensschuld umgewandelt wird (vgl. BS-K, Art. 116 N. 6, S. 650 f.; Gauch/Schluep, Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Zürich 1991, S. 205). Diese Praxis sowie die im konkreten Fall vorliegenden typischen und umfassenden Darlehensverträge zeigen den klaren Parteiwillen. Es ging nicht um eine blosse Stundung. Vielmehr wurde nach dem klaren Parteiwillen („animus novandi“) eine Kaufpreisschuld in eine Darlehensschuld verwandelt. Damit wurde die alte Kaufpreisforderung durch die neue Darlehensschuld getilgt (vgl. BS-K, Art. 116 N. 7, S. 651).
c) Damit steht fest, dass die Parteien mit den zwei Darlehensverträgen vom 20.9.1993 eine Novation der ursprünglichen Kaufpreisforderung vorgenommen haben. Mit dem Abschluss dieser Verträge wurde die Kaufpreisforderung in eine Darlehensforderung umgewandelt. Ein Rücktritt vom ursprünglichen Kaufvertrag gemäss Art. 107 Abs. 2 OR gestützt auf die Nichtzahlung des Kaufpreises ist deshalb nicht mehr möglich. Der Kaufpreis war durch Novation getilgt worden. Der Kaufvertrag vom 24.12.1998 löst demzufolge erneut die Handänderungssteuer gemäss § 206 Abs. 1 lit. a StGB aus.
6. Der Rekurs erweist sich damit als unbegründet und muss abgewiesen werden.
Steuergericht, Urteil vom 17. November 2003