KSGE 2018 Nr. 14
DBG Art. 18 Abs. 2, Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a, Art. 143 Abs. 1. Selbständige Erwerbstätigkeit, Privatvermögen, Kontokorrentguthaben, Privataufwand, Reisekosten; Verfahren, reformatio in peius.
Kontokorrentguthaben ist hier Privatvermögen; Reisekosten sind vorliegend Privataufwand. In casu keine reformatio in peius infolge fehlendem Nachweis verdeckter Gewinnausschüttungen.
Aus den Erwägungen
2.1 Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet nur die direkte Bundessteuer 2012, da der Beschwerdeführer den Einspracheentscheid in Bezug auf die Staatssteuer 2012 akzeptiert hat.
2.2 Streitig ist noch die Zuordnung eines Darlehens (Kontokorrent-Guthaben) der Einzelfirma des Beschwerdeführers an der C AG zum Geschäfts- oder Privatvermögen bzw. die Frage der Zulässigkeit von Wertberichtigungen auf diesem Kontokorrent. Nicht mehr streitig sind die Zuordnung der Beteiligung an der C AG zum Geschäftsvermögen der Einzelfirma des Beschwerdeführers und die zulässige Höhe der entsprechenden Wertberichtigung im Steuerjahr 2012 (Fr. 34‘351.--).
3.1 Abschreibungen und Wertberichtigungen sind Bewertungskorrekturen als Folge eines Wertverlusts. Diese müssen nach den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vorgenommen werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Wertberichtigungen sind Korrekturposten zu Aktiven für bereits eingetretene Entwertung oder zu erwartende Vermögenseinbussen zwecks Einhaltung der Bewertungsvorschriften. Der Steuergesetzgeber weist „Verlustrisiken auf Aktiven des Umlaufvermögens“ bzw. Wertberichtigungen (dieser Begriff wird im DBG in diesem Zusammenhang nicht verwendet) untechnisch auch dem Bereich der Rückstellungen zu (RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 13 zu Art. 29 DBG).
3.2 Gemäss Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a sowie Art. 28 DBG sind geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven zulässig, soweit sie buchmässig oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen werden. Bei den entsprechenden Aktiven muss es sich um Geschäftsvermögen handeln.
3.3 Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände. Ausschlaggebendes Zuteilungskriterium ist dabei die aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion des fraglichen Vermögensgegenstands; massgebend ist also in erster Linie, ob der Gegenstand tatsächlich dem Geschäft dient (BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 423; KSGE 2014 Nr. 4 E. 3.2; KSGE 2014 Nr. 12 E. 5.1; MARTIN ARNOLD, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in: ASA 75 S. 265 ff., insb. S. 274 und 281). Die buchmässige Behandlung eines Gegenstands insbesondere ist im Rahmen der Gesamtwürdigung als Indiz zu werten. Bei Steuerpflichtigen, die nicht ihr gesamtes Vermögen in der Bilanz aufführen und somit zwischen bilanziertem Geschäftsvermögen und nichtbilanziertem Privatvermögen unterscheiden, bildet die buchmässige Behandlung ein sehr gewichtiges Indiz für die Zuordnung zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen (BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 423; KSGE 2014 Nr. 4 E. 3.2; vgl. dazu ARNOLD, a.a.O., S. 280 f., mit Hinweisen).
3.4 Auch für die Zuordnung von sog. alternativen Wirtschaftsgütern, namentlich Wertschriften und Beteiligungen, ist die technisch-wirtschaftliche Funktion des Vermögenswerts von besonderer Bedeutung, d.h. ob dieser tatsächlich dem Geschäft dient (Urteil des Bundesgerichts 2C_361/2011 vom 8. November 2011 E. 2.3 mit Hinweisen). Wenn eine Zuordnung aufgrund des Kriteriums der technisch-wirtschaftlichen Funktion nicht möglich bzw. nicht erkennbar ist, so ist auf den Willen des Steuerpflichtigen abzustellen; dieser Wille äussert sich v.a. in der buchmässigen Behandlung (FABIAN AMSCHWAND, Geschäftsvermögen oder Privatvermögen? Eine Übersicht, in: Steuerrevue 2000, S. 482 f., S. 486 ff.). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine wirtschaftliche Beziehung zwischen einer Beteiligung und dem Geschäft des Steuerpflichtigen insbesondere dann anzunehmen, wenn der Erwerb der Beteiligung der Einzelunternehmung erlaubt, auf eine in einem verwandten Gebiet tätige Unternehmung einen beherrschenden Einfluss auszuüben. Indes genügt eine wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Unternehmen des Steuerpflichtigen und der Aktiengesellschaft, an der er beteiligt ist, noch nicht für eine Zuordnung der Aktien zum Geschäftsvermögen. Massgebendes Kriterium ist der Wille des Betreffenden, seine Beteiligungsrechte konkret dazu zu nutzen, um das Geschäftsergebnis seines eigenen Unternehmens zu verbessern (zum Ganzen: Urteile des Bundesgerichts 2C_297/2012 vom 17. Oktober 2012 E. 3.2; 2C_361/2011 vom 8. November 2011 E. 2.4).
4.1 Die VB hat gestützt auf diese Praxis im Einspracheentscheid die Beteiligung des Beschwerdeführers an der C AG dem Geschäftsvermögen zugeordnet, da sie eine enge wirtschaftlich Beziehung zwischen der Beteiligung und der selbständigen Erwerbstätigkeit bejaht hat. Entsprechend liess sie eine Wertberichtigung im Steuerjahr 2012 in der Höhe von Fr. 34‘351.-- (anstatt Fr. 50‘000.-- wie ursprünglich vom Beschwerdeführer beantragt) zu. In Bezug auf das Kontokorrent hat die VB im Einspracheverfahren eine Wertberichtigung indes verweigert, da das Kontokorrent eindeutig dem Privatvermögen zuzuordnen sei. In der Vernehmlassung vom 31. Oktober 2017 scheint sich die VB auf den Standpunkt zu stellen, die Frage der Zuordnung des Kontokorrentguthabens zum Privat- oder Geschäftsvermögen könne offengelassen werden.
4.2 Entgegen der Ansicht der VB ist vorab zu klären, ob das Kontokorrentguthaben des Beschwerdeführers dem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzuordnen ist.
4.2.1 Wie sich aus dem Geschäftsabschluss bzw. den Kontoblättern der C AG ergibt, handelt es sich bei den verbuchten Aufwendungen zum überwiegenden Teil um Reise- und Verpflegungskosten. Der Beschwerdeführer hat zusammen mit seiner heutigen Ehefrau Z u.a. Reisen nach …, usw. unternommen. Bei diesen Reisen fehlt indes der Nachweis, dass der Beschwerdeführer an diesen Orten als Referent für "…" tätig war. Weiter hat die C AG im Jahr 2012 praktisch keine Erträge erzielt (die verbuchten Erträge im ersten Geschäftsabschluss [23. August 2012 bis 31. Dezember 2013] betragen lediglich Fr. 1'787.74). Die Reisekosten in der gleichen Periode beliefen sich aber auf Fr. 110'704.39. So ist auch die Steuerverwaltung des Kantons Bern bei der Revision der Buchhaltung der C AG zum Schluss gekommen, dass ein grosser Teil davon (2013: Fr. 19'200.--; 2014: Fr. 54'200.--) als Privataufwand zu qualifizieren und als geldwerte Leistungen zu besteuern ist. Die entsprechenden Berner Veranlagungen 2013 und 2014 sind unangefochten in Rechtskraft erwachsen.
4.2.2 Unter diesen Umständen ist nicht zu beanstanden, dass die VB im angefochtenen Einspracheentscheid das Kontokorrentguthaben des Beschwerdeführers seinem Privatvermögen zugeordnet hat. Entsprechend hat die VB auch eine Wertberichtigung auf dem Kontokorrent verweigert, da eine solche nur auf dem Geschäftsvermögen zulässig ist. In diesem Punkt ist die Beschwerde damit abzuweisen.
5.1 Die VB beantragt sodann eine Aufrechnung von Fr. 12‘018.10 beim steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers (reformatio in peius). Sie ist der Auffassung, in diesem Umfang seien dem Beschwerdeführer geldwerte Leistungen zugeflossen.
5.2 Zwar wären die formellen Voraussetzungen für eine reformatio in peius gemäss Art. 143 Abs. 1 DBG hier formell ohne weiteres gegeben, da dem Steuerpflichtigen das rechtliche Gehör gewährt und Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben worden ist (vgl. RICHNER et al., a.a.O., Art. 143 DBG N. 18 ff.).
5.3 Aus den Ausführungen der VB lässt sich indes nicht mit letzter Klarheit entnehmen, inwiefern dem Beschwerdeführer in der Steuerperiode 2012 tatsächlich geldwerte Leistungen in der beantragten Höhe zugeflossen sein sollen. So erweist es sich bereits als fraglich, ob hier auf Stufe der C AG eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen werden kann. Selbst wenn bei der Gesellschaft von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen wäre, besteht - wie auch die VB ausgeführt hat praxisgemäss kein eigentlicher Aufrechnungsmechanismus beim Beteiligungsinhaber, da es sich um zwei voneinander unabhängige Rechts- und Steuersubjekte handelt (Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.7).
5.4 In Berücksichtigung der allgemeinen Beweislastregel, wonach die VB den Nachweis für steuerbegründende oder -erhöhende Tatsachen zu erbringen hat (RICHNER et al., a.a.O., Art. 123 DBG N. 78) ist der Antrag der VB um Aufrechnung eines Betrags von Fr. 12‘018.10 damit abzuweisen.
Steuergericht, Urteil vom 18. Juni 2018 (SGBST.2017.54)
(Die gegen dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil 2C_761/2018 vom 8. Oktober 2018 abgewiesen)