A. Par acte de vente du 29 novembre 1996, feu J. P., décédé le 9 septembre 2002, et L.P. ont acquis en copropriété chacun pour une demie un terrain sis sur la Commune d'Auvernier ([…]), destiné à la construction d'une villa familiale, pour le prix de 200'000 francs. La demande définitive de permis de construire est parvenue à la Commune d'Auvernier le 14 février 1997. Le permis de construire a été délivré le 28 mai 1997 et les époux sont entrés en jouissance de leur nouvelle villa le 3 mars 1998.
Par vente immobilière du 28 janvier 1999, feu J. P. a vendu son appartement en propriété par étage et un garage qui lui servaient d'habitation personnelle à La Chaux-de-Fonds pour le prix de 375'000 francs. Cette transaction a dégagé un gain immobilier imposable de 165'700 francs.
Feu J. P. a sollicité l'exonération totale de l'impôt sur les gains immobiliers pour cause de réinvestissement. Par décision du 13 août 1999, le service des contributions, par le bureau de l'impôt sur les gains immobiliers, a fixé l'impôt à 19'884 francs vu un gain immobilier imposable de 165'700 francs. Il a refusé la demande d'exonération au motif que les conditions de l'arrêté concernant le réinvestissement en matière d'impôt sur les gains immobiliers n'étaient pas réalisées. En particulier, un délai supérieur à deux ans s'était écoulé entre l'acquisition du terrain destiné à la construction et la vente de l'appartement en PPE.
Par jugement du 10 janvier 2002, le Tribunal fiscal a annulé la décision du service des contributions et lui a renvoyé la cause pour nouvelle décision au sens des considérants. Il a retenu que l'on peut considérer soit qu'il y a en l'occurrence deux opérations distinctes, c'est à dire acquisition de terrain et construction d'une villa familiale, soit qu'il s'agit d'une seule opération économique globale. Que l'on retienne l'une ou l'autre des deux solutions, ce n'est que lorsque la villa familiale est terminée et livrée et que l'intégralité du prix est exigible, en l'occurrence au moment de l'entrée en jouissance de la construction, que l'opération doit être considérée comme parfaite. C'est donc la date du 3 mars 1998 qui devait faire partir le délai de deux ans fixé par l'arrêté. Par ailleurs, la construction de la villa familiale a coûté 805'647 francs, alors que l'achat du terrain n'a coûté que 200'000 francs, ce qui tend à confirmer le poids déterminant de la villa par rapport au terrain. La totalité des acomptes pour la construction de la villa ont été versés après le 28 janvier 1997, soit également à l'intérieur du délai rétrospectif de deux ans depuis la vente du 28 janvier 1999. Or, c'est bien l'utilisation effective du produit de la vente qui est déterminante. Le Tribunal fiscal a par ailleurs relevé que l'application stricte du délai fixé par le Conseil d'Etat, sans tenir compte de toutes les circonstances du cas, pourrait conduire à des résultats inéquitables, notamment dans l'hypothèse de l'investissement préalable dans un appartement ou une maison loués obligeant l'acquéreur à attendre la fin d'une procédure de prolongation de bail pour pouvoir intégrer les locaux et aliéner le premier bien immobilier. Il a renvoyé la cause au service des contributions en précisant qu'il lui appartiendra de vérifier comment la participation financière de chacun, du recourant et de son conjoint, a été organisée pour l'acquisition de la villa familiale étant donné que seul J. P. était propriétaire de l'appartement vendu.
B. Le service des contributions interjette recours devant le Tribunal administratif contre le jugement du Tribunal fiscal et conclut à son annulation, sous suite de frais. Il relève que le législateur aurait pu prévoir une exonération lorsque le réinvestissement était destiné à la transformation ou à la construction par exemple d'une villa, ce qu'il n'a pas dit expressément. Il n'y a pas lieu de s'écarter du texte clair de l'arrêté. Il précise qu'il accepte l'exonération de l'impôt sur le gain immobilier à la condition que le contribuable érige une construction dans un délai de deux ans qui suit la date d'acquisition du terrain, condition qui a été remplie dans le cas d'espèce. Toutefois, afin de pouvoir bénéficier d'une exonération, le recourant aurait dû vendre l'appartement de La Chaux-de-Fonds qui lui servait d'habitation permanente dans un délai de deux ans après l'acquisition du terrain à Auvernier. Il conteste la notion d'opération économique globale étant donné que le contribuable ne peut faire abstraction, selon son intérêt sur le plan fiscal, d'une certaine construction juridique pour prétendre à une taxation fondée sur la seule réalité économique au motif qu'elle serait plus favorable pour lui. Enfin, il relève que par acte du 5 décembre 2000, les époux P. ont transmis par donation mixte le bien-fonds […] du cadastre d'Auvernier à M. L'acquisition de leur villa ne remplissait donc pas la condition de la destination d'habitation personnelle permanente. Enfin, en cas d'admission de l'exonération partielle de l'impôt, seul le réinvestissement à concurrence de 50 % pourrait être pris en compte étant donné que les époux P. ont acquis leur villa d'Auvernier en copropriété chacun pour une demie.
C. Dans ses observations, feu J. P. conclut au rejet du recours, sous suite de frais et dépens. En sus des arguments d'ores et déjà développés, il mentionne qu'ils ont construit cette maison pour y habiter, qu'ils y ont habité jusqu'à ce jour et qu'ils envisagent y demeurer jusqu'à la fin de leurs jours. Enfin, l'acquisition de remploi a été faite en copropriété avec l'épouse, mais le mari démontrera que les montants réinvestis par lui dans cette dernière acquisition excèdent le bénéfice taxé à l'occasion de l'aliénation imposable.
D. Dans ses observations, le Tribunal fiscal conclut au rejet du recours. Il relève que le service des contributions lui-même a comblé une lacune de la loi en admettant l'exonération de l'impôt pour autant que le contribuable érige une construction dans les deux ans qui suivent l'acquisition du terrain. Faire partir ensuite le délai réglementaire de deux ans depuis la date d'acquisition du terrain viderait de son sens cette hypothèse d'exonération du réinvestissement, puisque la vente du premier immeuble ne pourra en pratique se réaliser qu'après l'entrée en jouissance de la nouvelle construction, soit très souvent au-delà d'un délai de deux ans depuis l'achat du terrain. Concernant le transfert du bien-fonds no […] avec effet au 31 décembre 2000, il relève qu'il n'a aucun lien avec l'objet de la présente contestation.
CONSIDERANT
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. Il n'est à juste titre pas contesté en l'occurrence, vu le principe de la non-rétroactivité, qu'est applicable au litige la loi instituant un impôt sur les gains immobiliers (ci-après LIGI) du 20 novembre 1991, bien que cette dernière ait été abrogée par la loi sur les contributions directes (LCdir), du 21 mars 2000, entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'article 1 al.1 LIGI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, y compris ses accessoires, situé dans le canton, faisant partie de la fortune privée du contribuable ou qui est destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable. Selon l'article 12 al.4, le Conseil d'Etat fixe les conditions auxquelles un gain n'est pas imposé par suite de son affectation à l'acquisition d'un nouveau bien immobilier ou de son réinvestissement dans une entreprise. Dans son arrêté concernant le réinvestissement en matière d'impôt sur les gains immobiliers du 4 février 1964, le Conseil d'Etat a prévu que l'impôt frappant le gain qui provient de l'aliénation d'un immeuble, y compris ses accessoires, sur territoire neuchâtelois, est restitué lorsque les conditions suivantes sont remplies :
a) L'immeuble a été aliéné par suite d'un cas de force majeure ou parce que son maintien entre les mains du propriétaire était irrationnel pour l'entreprise de ce dernier;
b) Le produit de l'aliénation est affecté à l'acquisition, pour les besoins du même contribuable ou de la même entreprise, d'un nouvel immeuble sis sur le territoire neuchâtelois;
c) L'ancien et le nouvel immeuble ont les mêmes fonctions économiques et techniques;
d) Le nouvel immeuble est acquis dans les deux ans à compter de la réalisation de l'ancien (art.1 al.1).
Les alinéas 1, lettres b) c) et d) sont applicables par analogie dans les cas d'aliénation d'un immeuble ou de la partie d'un immeuble servant d'habitation personnelle permanente au vendeur, et en cas d'acquisition d'un nouvel immeuble ou de la partie d'un nouvel immeuble servant à une situation identique; ils sont également applicables par analogie lorsque le nouvel immeuble ou la partie du nouvel immeuble se trouve sur le territoire d'un autre canton qui applique la même réglementation (réciprocité) (art.1 al.3 de l'arrêté). L'arrêté est applicable par analogie lorsque le contribuable a commencé par acquérir un nouvel immeuble avant de procéder à l'aliénation de l'immeuble d'où provient le gain imposable. Le laps de temps séparant ces deux opérations ne doit toutefois jamais être supérieur à deux ans (art.3a al.1 et 2 de l'arrêté).
3. Selon le service des contributions, l'article 2 al.4 LIGI n'admet l'exonération pour réinvestissement seulement en cas d'acquisition d'immeuble, ce qui ne comprend pas le réinvestissement destiné à la transformation ou à la construction. Il mentionne toutefois après cette constatation : "Afin que le critère d'identité fonctionnelle soit respecté dans de pareilles circonstances, le service des contributions accepte l'exonération de l'impôt sur le gain immobilier à la condition que le contribuable érige une construction dans un délai de deux ans qui suit la date d'acquisition du terrain". Il résulte de ce qui précède que le recourant admet que la loi doit être interprétée en fonction de son but (interprétation téléologique) à savoir que c'est le critère d'identité fonctionnelle qui est déterminant. C'est effectivement un tel critère d'identité fonctionnelle qui justifie l'exonération de l'impôt en cas de remploi de biens immobiliers nécessaires à l'exploitation d'une personne morale et en cas de réinvestissement au sens précité (Commentaire IFD Agner, Jung et Steinmann, ad 64 LIFD, p.273 et 274; Revue fiscale 1988 43, p.165; STE 2002 GR B42.38 no 21). Pour que le critère d'identité fonctionnelle puisse être retenu, il faut non seulement qu'il y ait acquisition d'immeuble au sens de l'arrêté mais également que cette acquisition comprenne un immeuble déjà construit ou à construire. Comme le mentionne J. P. dans ses observations au Tribunal administratif, l'acquisition d'immeuble est une condition nécessaire mais non suffisante.
De plus, c'est avec raison que le Tribunal fiscal s'est inspiré, pour comprendre le but de ces dispositions, du nouvel article 58 de la loi cantonale sur les contributions directes (LCdir) entré en vigueur le 1er janvier 2001 selon lequel l'imposition est différée en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage (art.58 al.1 litt.e LCdir). Cet article est fondé sur l'article 12 al.3 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs (Bulletin du Grand Conseil 1999 165 I 1248) qui a la même teneur (voir également Zweifel et Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/I Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, p.201 ss).
4. a) Est litigieuse la définition du laps de temps entre l'acquisition du nouvel immeuble et l'aliénation de l'ancien. Selon le service des contributions, doit exister un délai de deux ans entre l'achat du terrain et la construction ainsi qu'un délai de deux ans entre l'achat du terrain et l'aliénation. Comme susmentionné, c'est le critère d'identité fonctionnelle qui est déterminant pour décider ou non d'une exonération fiscale. Or, comme le mentionne à juste titre le Tribunal fiscal, il n'y a aucune identité fonctionnelle entre l'acquisition d'un terrain et l'aliénation d'un appartement. En cas d'acquisition d'un immeuble bâti, c'est bien dès cette date que devrait partir le délai de deux ans. Le contribuable acquiert en effet un immeuble comprenant une habitation qu'il peut occuper. Par contre, en cas d'acquisition du terrain en vue de la construction d'une habitation, ce n'est que lorsque la construction de l'habitation est achevée, soit dès l'entrée en jouissance de cette dernière, qu'il y a lieu de considérer que c'est à ce moment-là que le contribuable acquiert un immeuble ayant la même fonction que l'appartement aliéné. C'est également à juste titre que le Tribunal fiscal retient que d'un point de vue économique les acomptes pour la construction ont été versés après le 28 janvier 1997 soit également à l'intérieur du délai rétrospectif de deux ans depuis la vente du 28 janvier 1999. C'est bien cette réalité économique-là qu'il y a lieu de prendre en considération.
b) Le permis de construire ayant été délivré le 28 mai 1997 et les époux P. n'étant entrés en jouissance de leur nouvelle villa que le 3 mars 1998, c'est bien à partir de cette date que court le délai de deux ans. Ce dernier a dès lors été respecté. C'est ainsi à juste titre que le Tribunal fiscal a annulé la décision du service des contributions du 13 août 1999 et lui a renvoyé la cause afin qu'il vérifie si les deux autres conditions de l'arrêté sont remplies pour accorder l'exonération.
c) Concernant la participation financière de feu P. et de son épouse, mentionnée par le service des contributions, il y a lieu de relever que l'objet de la contestation délimite le cadre des rapports juridiques susceptibles d'être examinés par l'autorité de recours et celle-ci ne peut en principe pas étendre son examen au-delà de ce cadre strict (Schaer, Juridiction administrative neuchâteloise, p.118). Or, la décision entreprise ne traitant pas les autres conditions de l'exonération fiscale, la Cour de céans ne saurait entrer en matière à cet égard.
5. La même constatation s'impose concernant l'allégation du recourant selon laquelle, par acte du 5 décembre 2000, les époux P. ont transmis par donation mixte le bien-fonds […] du cadastre d'Auvernier à leur fille Mme M. C'est au service des contributions qu'il appartiendra d'examiner si ces éléments de fait ont une influence sur l'exonération.
6. Pour ces motifs, le recours doit être rejeté. Il est statué sans frais, les autorités cantonales et communales n'en payant pas (art.47 al.2 LPJA). Les héritiers de feu J. P. ont droit à une indemnité de dépens (art.48 al.1 LPJA; Schaer, op.cit., p.190 et la jurisprudence citée).
Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Rejette le recours.
2. Statue sans frais.
3. Alloue aux héritiers de J. P. une indemnité de dépens de 800 francs.
Neuchâtel, le 5 avril 2004
AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Le greffier Le président