A. Par acte du 13 avril 1995, F. a vendu à sa
fille l'article x. du cadastre de Saint-Blaise comprenant une habitation, une place-jardin et un garage pour le prix de 300'000 francs.
L'estimation cadastrale de cet immeuble au 1er janvier 1995
étant de 387'000 francs, l'office des droits de mutation a considéré la
différence entre cette estimation et le prix de vente comme un avantage
équivalant à une donation soumise à l'émolument. Il a établi, le 21
février 1996, sur cette différence de 87'000 francs, un compte de
perception d'émolument calculé au taux de 6 % pour un montant de 5'220
francs.
B. F. a contesté devant le Département des
finances et des affaires sociales le principe même de l'assujettissement à
un tel émolument aux motifs qu'aucune intention de sa part de faire une
donation ("animus donandi") n'avait présidé à la transaction du 13 avril
1995 et que le prix de vente de 300'000 francs avait été convenu en raison
du coût élevé devisé à 400'000 francs des travaux de remise en état du
bâtiment qui s'étaient révélés nécessaires lors de son acquisition.
Dans son prononcé du 17 décembre 1997, le département a rejeté
le recours. Il a retenu qu'en droit fiscal l'"animus donandi" n'était
selon la doctrine pas déterminante et que seuls trois critères objectifs
devaient être pris en compte : l'existence d'un acte de disposition,
l'enrichissement provenant de la fortune d'un tiers et la gratuité. Or, en
la cause l'acte de vente du 13 avril 1995 était en réalité une donation
mixte puisque le prix de l'immeuble n'atteignait pas celui de l'estimation
cadastrale et que, de la sorte, le vendeur avait bien fait, en partie, un
acte d'attribution aux dépens de son patrimoine (absence partielle de
contre-prestation) avec enrichissement correspondant de l'attributaire. Au
surplus, pour calculer le montant de l'émolument, l'autorité fiscale doit
se baser sur l'estimation cadastrale (arrêté d'exécution du Conseil d'Etat
du 12 mars 1984). Aussi le département a-t-il conclu que l'office des
droits de mutation avait perçu à bon droit un émolument pour la donation
partielle de l'immeuble du recourant.
C. F. entreprend ce prononcé devant le
Tribunal administratif. Il reprend les arguments dont il s'est déjà
prévalu dans son recours en première instance. Il relève au surplus que,
contrairement à l'avis du département, la doctrine est divisée sur la
question de savoir si l'"animus donandi" doit être prise en compte en la
matière. Par contre selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, elle doit
l'être. Dès lors, la seule différence entre le prix de vente et la valeur
cadastrale de l'immeuble ne suffit pas pour établir une donation, une
libéralité n'existant que si les parties n'avaient pas de motifs économiques rationnels de s'écarter de cette dernière valeur. Or en l'espèce de
tels motifs existaient puisque l'immeuble construit en 1946 n'avait fait
l'objet d'aucuns travaux d'entretien depuis lors et qu'il nécessitait une
remise en état dont le coût prévisible s'élevait à 400'000 francs au
moment de la passation de l'acte, si bien que ces frais élevés ont seuls
influé de manière objective sur le prix de vente, lequel n'a en conséquence revêtu aucun caractère de libéralité.
D. Dans sa réponse sur le recours, le département conclut à son
rejet sans formuler d'observations.
CONSIDERANT
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. Aux termes de l'article 6 de la loi concernant l'application de
l'article 551 du Code civil suisse et la perception d'un émolument en cas
de dévolution d'hérédité, du 10 novembre 1920, tout acte de donation entre
vifs, toute remise de dette faite à titre de donation et, d'une manière
générale, toute transmission de bien à titre gratuit sont soumis à l'émolument au moment du transfert entre les mains du bénéficiaire, cela sur la
base d'une déclaration immédiate et spontanée de ce dernier et du donateur
au département des finances et au taux correspondant à la fortune totale
sur laquelle le donateur a été soumis pour la dernière fois à l'impôt
direct.
Selon l'arrêté d'exécution des articles 6 et 7 de la loi susmentionné, du 12 mars 1984, lorsqu'une donation entre vifs ou toute autre
transmission d'un bien à titre gratuit porte sur un immeuble sis dans le
canton, le droit de donation et l'émolument de dévolution d'hérédité sont
calculés sur la base de l'estimation cadastrale même si la valeur attribuée à l'immeuble par les parties est différente (art.1 al.1).
3. En l'espèce, l'autorité inférieure de recours a parfaitement
circonscrit la question litigieuse qui consiste à examiner si le recourant
a accordé, au sens de l'article 6 de la loi précitée, une libéralité à sa
fille en fixant le prix de l'immeuble au-dessous de l'estimation cadastrale, en d'autres termes si l'acte intitulé comme une vente n'est pas en
réalité une donation mixte, à savoir un complexe de deux actes juridiques
différents : d'un part, un contrat bilatéral à titre onéreux (une vente)
et, d'autre part, une donation.
a) Le département a tout d'abord relevé que la question ne
devait pas être tranchée selon le critère de la volonté de donner du
vendeur de l'immeuble, l'"animus donandi" n'étant pas déterminante selon
le droit fiscal qui doit s'en tenir à des critères objectifs; sont ainsi
seuls décisifs l'existence d'un acte de disposition, l'enrichissement
provenant de la fortune d'un tiers et la gratuité; si ces trois éléments
sont réunis, il y a une donation au sens du droit fiscal (Höhn /
Waldburger, Steuerrecht, 8e éd., p.370). En réalité, si telle est
l'opinion de ces derniers auteurs, ceux-ci ne soulignent pas moins que le
point de savoir si l'"animus donandi" est une circonstance à prendre en
compte ou non est controversée dans la doctrine et citent les auteurs pour
lesquels celle-ci doit l'être.
Dès lors, à la doctrine divisée, il y a lieu de préférer la
jurisprudence du Tribunal fédéral qui n'a pas varié sur ce sujet. Ayant eu
à se pencher sur des dispositions cantonales similaires à celle de
l'article 6 de la loi neuchâteloise précitée, la Haute Cour a jugé que si
la notion de donation en droit fiscal ne devait pas nécessairement se
confondre avec celle du droit civil, elle ne pouvait cependant s'interpréter en faisant abstraction de toute "intention de donner", sans quoi
elle ne répondrait ni au sens ni à la finalité voulus par la loi (ATF 118
Ia 501, 102 Ia 426, 98 Ia 263, 65 I 212). Elle a ainsi considéré que
chaque achat favorable ne pouvait être assimilé à une donation indépendamment des circonstances concrètes et de l'absence de toute volonté
d'effectuer une libéralité; le fait que le prix de vente se situe audessous de la valeur vénale objective, respectivement de la valeur cadastrale, ne permet pas à lui seul de conclure à l'existence d'une intention
de consentir une libéralité qui ferait apparaître l'opération comme une
donation mixte soumise à émolument; dans la formation du prix d'autres
motifs peuvent intervenir que la volonté de procéder à une attribution
gratuite ou partiellement gratuite, laquelle volonté est une condition
indispensable à l'assujettissement de la taxe sur les donations. Aussi le
Tribunal fédéral a-t-il tenu pour arbitraire de percevoir un émolument sur
la donation en se fondant uniquement sur la différence objective entre la
prestation et la contre-prestation, sans examiner s'il existe ou non
l'intention de donner (ATF 118 Ia 497).
En l'occurrence, la décision entreprise en tant qu'elle assimile
la transaction du 13 avril 1995 à une donation mixte du recourant en
faveur de sa fille en raison de la seule disparité existant entre le prix
de vente et celui de la valeur cadastrale de l'immeuble cédé ne peut donc
être confirmée.
b) A l'appui du prononcé entrepris, l'autorité inférieure de
recours invoque également l'article 1 al.1 de l'arrêté d'exécution des
articles 6 et 7 de la loi du 10 novembre 1920, selon lequel le droit de
donation est calculé sur la base de l'estimation cadastrale. Ce moyen ne
lui est d'aucun secours. Le Tribunal fédéral a considéré que l'on ne
pouvait déduire d'une disposition analogue de la législation bernoise que
tout achat à un prix inférieur à l'estimation cadastrale était en soi une
circonstance de nature à entraîner l'assujettissement à l'émolument sur
les donations mais que la disposition en question n'avait d'autre fin, une
fois la donation portant sur un immeuble établie, que de préciser que
l'impôt devait se calculer selon l'estimation cadastrale et non point
selon d'autres estimations (ATF 118 Ia 502-503).
4. Cela étant, il reste à examiner, ce que n'ont pas fait les
autorités inférieures, si le recourant peut invoquer des motifs rationnels
qui l'ont conduit à convenir avec sa fille d'un prix de vente de
l'immeuble inférieur à celui de sa valeur cadastrale. L'intéressé s'en
explique en relevant que des travaux importants de réfection de la maison
d'habitation, qui n'avait pratiquement plus été entretenue depuis sa
construction en 1946, se sont révélés nécessaires déjà avant son
acquisition. Ces faits sont avérés, puisque, selon le bureau d'architecte
E. SA les travaux de remise en état devisés en octobre 1994 à 400'000
francs visaient à rendre la maison habitable selon les critères actuels de
confort et d'économie d'énergie, que les installations de sanitaire, de
chauffage et d'électricité étaient très sommaires et ne respectaient plus
les règlements en vigueur et que les travaux envisagés étaient les
premiers entrepris depuis la construction de l'immeuble (lettre du
13.03.1996). Par ailleurs, à l'issue desdits travaux, l'estimation cadastrale a été révisée et élevée à 594'000 francs le 15 décembre 1995, de
sorte qu'on peut admettre qu'une grande part de l'investissement consacré
à cet immeuble après sa vente a consisté dans des travaux d'entretien.
Dans ces conditions, il n'est pas douteux que l'état de la maison et les
travaux de réfection coûteux qu'elle occasionnerait, au moment de la
passation de l'acte, ont joué un rôle déterminant dans la fixation du prix
de vente. Au vu du prix de ces travaux, de telles circonstances
justifiaient économiquement et objectivement qu'un tel prix fût arrêté en
la cause au-dessous de la valeur cadastrale, sans que le lien de parenté
entre le recourant et sa fille - qui constitue en principe un indice d'une
libéralité - ne permette d'aboutir à une autre conclusion.
5. Il suit de là que le recours, bien fondé, doit être admis et que
le prononcé entrepris ainsi que la décision de l'office des droits de mutation doivent être annulés. Vu le sort de la cause, il est statué sans
frais (art.47 al.1 LPJA) et des dépens sont alloués au recourant pour les
deux instances de recours.
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Annule le prononcé entrepris et la décision de l'office des droits de
mutation du 21 février 1996.
2. Dit qu'il n'est pas perçu de frais.
3. Alloue au recourant des dépens de 700 francs pour les deux instances de
recours.
Neuchâtel, le 11 mars 1998