A. C. est propriétaire d'un immeuble sis à Versoix dans
le canton de Genève qu'il a occupé avec sa famille jusqu'à fin juin 1994.
Depuis le 1er juillet 1994, l'intéressé a pris domicile à Neuchâtel et a
remis son immeuble genevois à bail pour un loyer de 5'500 francs par mois.
Dans la déclaration d'impôts qu'il a remplie le 20 septembre 1994 à l'intention du fisc neuchâtelois, C. a indiqué pour cet immeuble un
revenu brut annuel de 36'402 francs, expliquant qu'il avait pris en compte
la moitié de la valeur locative admise par le canton de Genève pour le
calcul de l'impôt communal et cantonal 1994 (6'804 francs), soit 3'402
francs, à quoi il a ajouté les loyers perçus de juillet à décembre 1994,
soit 33'000 francs (6 x 5'500). Le contribuable a déclaré par ailleurs que
sa propriété genevoise avait une valeur fiscale de 261'000 francs.
La commission de taxation de Neuchâtel a considéré qu'il y avait
lieu de prendre en considération, pour l'impôt direct cantonal 1994, à
titre de revenu de la fortune sise hors du canton, le montant du loyer
mensuel obtenu à partir du 1er juillet 1994 multiplié par 12, soit 66'000
francs. Elle a en outre retenu la valeur brute de cet immeuble telle
qu'admise par les autorités genevoises, soit 435'000 francs. Par conséquent, le revenu imposable pour 1994 de C. a été fixé à 71'200
francs, alors que l'intéressé avait déclaré 56'200 francs. Le 15 décembre
1994, il a déposé une réclamation contre cette taxation, soutenant qu'elle
aurait dû être basée sur la situation qui était la sienne en 1993 et non
sur les revenus qu'il a réalisés en 1994 et 1995.
B. Cette réclamation ayant été rejetée, C. a saisi le
Département des finances et des affaires sociales (ci-après : le département) d'un recours. Se fondant sur les dispositions de l'article 49 de la
loi sur les contributions directes (LCdir), il a fait valoir que si son
établissement dans le canton de Neuchâtel devait bien entraîner, sur le
plan fiscal pour 1994, la prise en compte du revenu qu'il avait réalisé au
cours des douze mois suivant son arrivée, en revanche le revenu de sa fortune à considérer devait être celui obtenu effectivement durant l'année
1993. Par conséquent, l'intéressé demandait que son revenu imposable pour
1994 fût fixé à 26'891 francs, la valeur locative de sa propriété de
Genève ne devant être retenue qu'à hauteur du montant admis par le fisc
genevois en 1993, soit 6'804 francs.
Par décision du 27 juin 1995, le département a rejeté le recours
de C.. En résumé, il a considéré que les règles régissant le
partage intercantonal en matière de fiscalité n'empêchent pas chaque canton d'appliquer, pour la part qui lui est dévolue, ses propres règles
d'assiette et qu'en l'espèce la prise en considération d'un revenu de
l'immeuble sis à Versoix correspondant au loyer effectivement obtenu se
révèle conforme aux dispositions du droit neuchâtelois sur l'estimation de
la valeur locative des immeubles occupés par leur propriétaire.
C. C. interjette recours contre cette décision auprès du
Tribunal administratif le 12 juillet 1995. Il reprend la motivation qu'il
avait fait valoir en première instance de recours et relève en outre que
la valeur locative de l'immeuble que le contribuable affecte à sa résidence principale doit être fixée en fonction de l'estimation cadastrale.
Il conclut à l'annulation de la taxation attaquée.
D. Dans ses observations sur le recours, le département relève
qu'il ne saurait admettre un revenu locatif aussi faible que le canton de
Genève; qu'une telle éventualité obligerait le canton de Neuchâtel à déduire des autres revenus de l'intéressé, dans le cadre de la répartition
intercantonale, la quasi totalité des intérêts passifs afférents à l'immeuble en cause. Il conclut au rejet du recours, sous suite de frais et
dépens.
CONSIDERAN T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) La loi sur les contributions directes du 9 juin 1964 (LCdir)
prévoit le système d'imposition d'après le revenu présumé des contribuables. Cela signifie que l'impôt dû pour une période de taxation qui correspond à une année civile est calculée sur la base des revenus réalisés
par le contribuable pendant l'année précédent l'année de taxation (art.8,
47 LCdir). Ce système découle du fait que la taxation est arrêtée avant la
fin de la période fiscale, de sorte que l'administration est obligée de
fonder l'imposition sur le revenu acquis antérieurement par le contribuable. Ce revenu est censé correspondre à celui de la période de taxation. Toutefois, lorsqu'un changement durable intervient dans la situation
du contribuable, il est procédé à une taxation intermédiaire afin de tenir
compte de cette modification et de s'approcher au mieux de la réalité économique (art.105 LCdir). Tel est le cas notamment lorsqu'il n'y a pas de
revenu antérieur au début de l'assujettissement. L'assujettissement à
l'impôt commence en principe le 1er janvier de l'année de taxation et finit le 31 décembre de la même année. Si une personne établit son domicile
dans le canton au cours d'une période de taxation, son assujettissement à
l'impôt commence le jour où le domicile est constitué. L'impôt est alors
dû pour cette partie de l'année seulement (art.8 LCdir). Dans ce cas, on
procède à l'imposition immédiate, par opposition à la méthode ordinaire
fondée sur le gain présumé, et l'assiette de l'impôt, pour le produit du
travail, est basée sur "les gains réalisés au cours des 12 mois suivant
l'arrivée dans le canton" (art.49 al.2 LCdir). Le législateur a ainsi voulu éviter d'inclure dans le calcul de l'impôt le revenu que le contribuable a réalisé avant que les conditions d'assujettissement ne soient
réunies, par exemple le revenu réalisé à l'étranger ou le revenu réalisé
dans un autre canton, qui échappe à la souveraineté fiscale du canton du
nouveau domicile (RJN 1988, p.140, 1986, p.160). En revanche, si les conditions d'assujettissement ne sont réalisées qu'au cours de l'année de
taxation, l'année de calcul, pour le revenu de la fortune, correspond en
principe à l'année civile précédant celle de la taxation (art.49 al.1
LCdir).
b) L'autorité inférieure de recours n'a pas remis en cause l'application de ces principes au cas d'espèce. Elle a toutefois considéré que
les revenus de l'immeuble genevois du contribuable, réalisés en 1993, devaient être estimés selon les critères du droit neuchâtelois et que ceuxci commandaient de s'écarter de la valeur locative admise par le fisc du
lieu de situation dudit immeuble. Ces considérations, toutes pertinentes
qu'elles soient, doivent être quelque peu nuancées.
En principe, celui qui est assujetti à l'impôt sur la fortune
nette et sur le revenu net dans deux cantons peut exiger que tous les deux
défalquent ensemble la totalité de ses dettes et de ses intérêts passifs.
Selon une jurisprudence constante, il s'agit d'opérer la défalcation proportionnelle de ces intérêts, c'est-à-dire de déduire de la valeur de
l'immeuble la fraction de l'ensemble des intérêts passifs qui correspond à
la part représentée par la valeur de ce bien-fonds au regard de la valeur
totale de tous les actifs du contribuable (ATF 120 Ia 351 cons.2a; 119 Ia
49 et les références). Dans le cadre de la répartition proportionnelle
intercantonale des intérêts passifs, l'interdiction de la double imposition qui découle de l'article 46 al.2 Cst.féd. impose que la valeur locative de l'immeuble occupé par son propriétaire soit prise en compte selon
les critères fixés par l'administration fédérale des contributions (ATF
120 Ia 357). Pour le reste, dans le cadre de la taxation cantonale, les
cantons sont libres de prendre en considération des valeurs qui leur sont
propres (ATF précité ibid.).
En l'espèce, la décision attaquée tient pour établi que le loyer
brut de l'immeuble situé dans le canton de Genève s'élève à 66'000 francs
par année. Pareille constatation correspond certes à ce qui ressort du
dossier, mais seulement pour la période postérieure au 1er juillet 1994.
Pour la période à considérer, soit 1993, rien ne permet de tirer avec certitude la même conclusion, l'immeuble en cause étant alors occupé par son
propriétaire. Le Tribunal administratif a eu l'occasion de dire que la
valeur locative de l'immeuble habité par le contribuable doit être déterminée au moyen de critères objectifs. L'application de barèmes ou de
règles de calcul ne dispense pas l'administration de contrôler si le résultat obtenu ainsi correspond à de tels critères. Il est sans importance
que la valeur locative s'accorde ou non aux charges immobilières (RJN
1991, p.120). Dans le cas d'espèce, il s'impose donc, pour que soit respectée aussi l'égalité de traitement entre les contribuables, d'estimer la
valeur locative de la villa du recourant pour l'année 1993 en principe
selon le barème neuchâtelois en vigueur à l'époque (article 4a du règlement d'exécution de la loi sur les contributions directes dans sa teneur
jusqu'au 31 décembre 1995; directives du service des contributions sur la
manière de remplir la déclaration d'impôts des personnes physiques pour
l'impôt cantonal 1994, p.21). Il y a lieu ensuite, au besoin, de contrôler
si le résultat obtenu correspond à des critères objectifs. Or, la Cour de
céans ne dispose pas de tous les éléments nécessaires pour procéder à ces
examens. Il convient par conséquent d'annuler la décision attaquée et de
renvoyer la cause au service des contributions pour qu'il y procède luimême, avant de rendre une nouvelle décision de taxation. En outre, pour
effectuer la répartition intercantonale des intérêts passifs, le service
des contributions appliquera les principes tirés de la jurisprudence du
Tribunal fédéral rappelée plus haut.
3. Il suit des considérants qui précèdent que, bien fondé, le recours doit être admis. Vu le sort de la cause, il est statué sans frais
(art.47 al.2 LPJA). Il n'y a pas lieu à allocation de dépens (art.48 LPJA
a contrario).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Annule la taxation et la décision entreprises et renvoie la cause au
service des contributions pour instruction complémentaire et nouvelle
décision au sens des considérants.
2. Statue sans frais ni dépens.
Neuchâtel, le 14 janvier 1997