A. Le 21 décembre 2016, A.________, notaire à Z.________, a instrumenté un acte de vente immobilière conditionnelle portant sur le bien-fonds no [111] du cadastre de W.________, soit une vente de B.________ à C.________ SA. Le 25 janvier 2017, il a adressé à l’office du registre foncier une réquisition d’inscription de cette vente pour le prix de 1'800'000 francs. Une attestation relative à l’hypothèque légale du 25 janvier 2017 mentionnait une consignation, auprès du notaire, de 180'000 francs pour l’impôt sur les gains immobiliers. Les 5 octobre 2017, 14 mai et 2 août 2018, ont été établis à l’intention du notaire par l’office des poursuites à La Chaux-de-Fonds, des avis concernant la saisie d’une créance, le débiteur étant B.________. Par courrier du 17 décembre 2018 l’office des faillites a prié le notaire de bien vouloir verser la somme de 180'000 francs d’ici au 31 janvier 2019, la faillite de B.________ ayant été prononcée par le Tribunal régional du Littoral et du Val-de-Travers le 27 août 2018. Le 1er février 2019, un montant de 154'626.70 francs a été versé par le notaire à cet office. Le bordereau relatif à l’impôt sur les gains immobiliers fixé à 151'214.15 francs du 5 juillet 2018 a été adressé à ce dernier. Son client s’y est opposé et l’impôt a finalement été fixé à 114'848.15 francs, la facture y relative ayant été adressée au notaire le 27 septembre 2022. Le 7 octobre 2022, le Service des contributions lui a adressé l’attestation relative à l’hypothèque légale mentionnant un impôt de 151'215.15 francs, le solde de la consignation par 28'785.85 francs pouvant être versé à l’aliénateur. Il y a réagi par courrier du 14 octobre 2022 mentionnant avoir payé le montant de la consignation à l’office des faillites.
Par décision du 29 janvier 2024, le Service des contributions a considéré que ce montant ne pouvait être versé à l’office des faillites et que le notaire, en sa qualité de consignataire était tenu de lui verser la somme de 151'214.15 francs dans les 30 jours suivant la réception de la décision.
B. A.________ interjette recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre la décision précitée en concluant, sous suite de frais et dépens, principalement à ce que sa nullité soit constatée, subsidiairement à son annulation et très subsidiairement à son annulation et au renvoi de la cause au Service des contributions. Il fait valoir que la consignation prévue par l’article 247 al. 1 LCdir est soit une stipulation pour autrui parfaite, soit un droit de gage mobilier, mais que dans les deux cas, il n’est pas possible de le rendre responsable du paiement de l’impôt garanti par la consignation. Il n’intervient, en effet, qu’en qualité de garant et n’a pas qualité de sujet fiscal. Enfin, il n’y a pas de primauté des créances fiscales sur celles des autres créanciers et il était tenu de mettre les biens du failli à disposition de l’office des faillites, si bien qu’aucun reproche ne peut lui être adressé. Si une quelconque faute pouvait lui être imputée, il conviendrait alors de constater qu’il a été induit en erreur par l’office des faillites dont il a suivi les instructions de bonne foi.
C. Dans ses observations, le Service des contributions conclut au rejet du recours, sous suite de frais, et au maintien de sa décision du 29 janvier 2024 sous réserve de la modification du montant dû qui est de 114'848.15 francs, selon taxation rectificative du 27 septembre 2022. Il allègue que l’hypothèque légale prévue à l’article 99 al. 1 ch. 1 de la loi concernant l’introduction du Code civil suisse (LI-CC) vise à garantir le paiement de l’impôt dans l’éventualité où son débiteur venait, par exemple, à s’en aller à l’étranger ou à tomber en faillite. Du fait de la consignation, ce droit à l’inscription de l’hypothèque s’est éteint, mais cela ne saurait affaiblir la position du Service des contributions en cas de non-paiement d’une créance fiscale garantie initialement par une hypothèque légale. Il relève par ailleurs que les avis de saisie de l’office des poursuites mentionnaient que seul le solde de la consignation, après déduction de l’impôt sur les gains immobiliers, devait être versé. C’est dès lors à tort que le recourant a versé un montant de 154'626.70 francs.
D. Le recourant réplique puis le Service des contributions duplique.
CONSIDÉRANT
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. Selon l’article 247 de la loi sur les contributions directes (LCdir), du 21 mars 2000, la part des impôts sur le revenu et la fortune, sur le bénéfice et le capital, qui se rapporte à des immeubles, de même que l’impôt foncier et l’impôt sur les gains immobiliers, peuvent être garantis par une hypothèque légale inscrite au registre foncier au sens des articles 836 du Code civil suisse et 99 de la loi concernant l’introduction du Code civil suisse (LI-CC), du 22 mars 1910 (al. 1). En cas d’aliénation d’un immeuble, les parties à la transaction peuvent consigner auprès d’une institution reconnue à cet effet, 10 % au moins, ou un pourcentage inférieur avec l’assentiment de l’autorité fiscale, de la valeur de la transaction, sur un compte ouvert au nom de l’Etat (al. 2). La consignation a pour effet d’éteindre le droit à l’inscription au registre foncier de l’hypothèque légale prévue à l’alinéa 1 (al. 3). Dès que les impôts qui se rapportent à l’immeuble et qui sont dus par l’aliénateur sont exigibles, le consignataire verse leur montant sur requête de l’autorité fiscale compétente. Le solde éventuel est restitué à l’aliénateur (al. 4). L’arrêté concernant l’hypothèque légale prévue à l’article 247 LCdir, du 16 mai 2001, prévoit qu’outre la consignation auprès d’une institution reconnue à cet effet, conformément à l’article 247 al. 2 LCdir, les parties à la transaction peuvent consigner, aux mêmes conditions, auprès du notaire instrumentant (art. 2 al. 1). L’article 247 al. 3 et 4 LCdir est applicable à la consignation entre les mains du notaire instrumentant (al. 3).
3. a) La loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (ATF 144 II 121 cons. 3.4). Lorsque le texte légal est clair, l’autorité qui applique le droit ne peut s’en écarter que s’il existe des motifs sérieux de penser que ce texte ne correspond pas en tous points au sens véritable de la disposition visée et conduit à des résultats que le législateur ne peut avoir voulus (ATF 143 II 685 cons. 6, 140 V 458 cons. 4.2). De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi (ATF 144 II 121 cons. 3.4, 143 I 109 cons. 6). Les travaux préparatoires peuvent être pris en considération s’ils donnent une réponse claire à la question litigieuse (ATF 142 II 399 cons. 3.3, 140 I 305 cons. 6.1) ; ils ont une importance particulière s’agissant de normes récentes (ATF 143 I 272 cons. 2.5.2, ATF 142 II 399 cons. 3.3, 141 II 262 cons. 4.2).
b) Il s’agit dans un premier temps de déterminer quel est le propriétaire du montant consigné. Le texte de la loi est clair. L’article 247 al. 2 LCdir mentionne que la somme doit être consignée sur un compte ouvert au nom de l’Etat. Il doit dès lors en être de même du montant consigné auprès du notaire. La situation est dès lors comparable à celle qu’a eu à juger la Cour civile du canton de Vaud (arrêt du 04.05.2011 [jug/2011/114]) concernant le règlement vaudois relatif à la perception des contributions qui prévoit que la consignation doit être opérée par le versement auprès d’un notaire qui détiendra la somme pour le canton de Vaud. Cet arrêt rappelle que la pratique a développé plusieurs types de sûreté mobilière qui, sans revêtir l’une des formes couvertes par le numérus clausus des droits de gage mobilier, tendent également à fournir au créancier une sûreté de caractère réel sur un objet mobilier ou sur un droit (Steinauer, Les droits réels, III, 2021, n. 4866 ss). En particulier, le droit de gage irrégulier consiste à ce que le débiteur (ou un tiers) remet au créancier de l’argent ou d’autres choses fongibles en garantie d’une créance, le créancier devenant propriétaire de ces biens et étant tenu, en cas d’extinction de la créance, de restituer non pas les choses mêmes qui lui ont été remises, mais une quotité égale de choses de même genre. Le droit de gage irrégulier est présumé, par application analogique de l’article 481 al. 2 CO lorsque l’objet du gage est une somme d’argent (Steinauer, op. cit., nos 4912 ss).
Comme jugé par la Cour civile du canton de Vaud, la somme d’argent a été remise à titre de sûreté au notaire qui a détenu cette somme pour le compte de l’Etat de Neuchâtel avec l’obligation de la verser sur requête de l’autorité fiscale compétente (art. 247 al. 4 LCdir). Le notaire a ainsi acquis la possession immédiate des fonds, le possesseur médian étant l’autorité fiscale. On est dès lors bien en présence d’un droit de gage irrégulier en faveur de cette dernière autorité qui, comme le relève la doctrine, est, malgré son nom, plus proche du transfert de propriété aux fins de garantie que du nantissement (arrêt vaudois précité ch. III c et les références citées).
Il résulte de que ce qui précède que l’autorité fiscale était devenue seule propriétaire des choses fongibles données en garantie (Steinauer, op. cit., nos 4917 ss).
4. Le recourant conclut à la constatation de la nullité de la décision du 29 janvier 2024 du Service des contributions aux motifs qu’il n’a pas qualité de partie dans la procédure de taxation et qu’à supposer qu’il se soit dessaisi fautivement du montant contesté, l’Etat devrait agir contre lui en responsabilité civile.
L’alinéa 4 de l’article 247 LCdir prévoit que dès que les impôts qui se rapportent à l’immeuble, dus par l’aliénateur, sont exigibles, le consignataire verse le montant sur requête de l’autorité fiscale compétente, le solde étant restitué à l’aliénateur.
Le notaire ayant en l’occurrence versé le montant à l’office des faillites, il ne peut procéder de la sorte. En choisissant la voie de la décision, le Service des contributions le prive de la possibilité de faire valoir ses moyens de défense liés à sa responsabilité. Les circonstances entourant le versement du montant consigné à l’office des faillites doivent pouvoir faire l’objet d’un examen et ce n’est que dans le cadre de l’action en responsabilité civile au sens des articles 38 ss de la loi cantonale sur le notariat du 26 août 1996 (LN) que cela peut se faire.
5. Pour ces motifs, le recours doit être admis. La nullité doit être constatée, le Service des contributions n’ayant pas la compétence de rendre une telle décision.
6. Pour ces motifs, les frais doivent être laissés à la charge de l’Etat (art. 47 al. 1 LPJA) et le recourant peut prétendre à des dépens (art. 48 al. 1 LPJA).
Me D.________ a déposé un mémoire d’honoraires, par lequel il demande à être indemnisé d’un montant global (honoraires et débours) de 4'345 francs dont 4'125 francs à titres d’honoraires, ce qui représente 13 heures et 45 minutes à 300 francs de l’heure, montant auquel s’ajoute la TVA à 8,1 % par 351.95 francs. Cette activité paraît justifiée. C’est toutefois le tarif usuel de la Cour de céans, de 280 francs de l’heure, qui sera retenu, et non 300 francs comme requis. Les honoraires à prendre en considération seront ainsi fixés à 3'850 francs, montant auquel il y a lieu d’ajouter les débours effectifs par 220 francs ainsi que la TVA par 329.70 francs. L’indemnité de dépens se monte dès lors à 4'399.70 francs.
Par ces motifs, la Cour de droit public
1. Admet le recours.
2. Constate la nullité de la décision du Service des contributions du 29 janvier 2024.
3. Statue sans frais et ordonne la restitution au recourant de son avance.
4. Alloue au recourant une indemnité de dépens de 4'399.70 francs (honoraires, frais et TVA compris) à la charge du Service des contributions.
Neuchâtel, le 18 juin 2024