Arrêt du Tribunal Fédéral Arrêt du 15.03.2012 [2C_497/2011]
A. Par jugement du 16 février 2010, le Tribunal fiscal a rejeté le recours formé par X. contre la décision du Service des contributions (sur réclamation) du 10 novembre 2008. Celle-ci fixait l'impôt sur le gain immobilier dû à la suite de la vente de l'immeuble du contribuable sis à Neuchâtel, du 25 mars 2008, à 174'640 francs et refusait que l'impôt soit différé du fait de l'acquisition d'une nouvelle maison d'habitation, le 2 octobre 2007, à H. (NW), où il est domicilié depuis 2001, motif pris que le contribuable n'habitait plus Neuchâtel depuis plusieurs années.
B. X. interjette recours devant le Tribunal administratif contre ce jugement, concluant à l'annulation de celui-ci, au renvoi de la cause au sens des considérants, subsidiairement à la constatation que l'impôt sur le gain immobilier doit être différé. En résumé, il fait valoir que l'intégralité du produit de la vente de la maison de Neuchâtel a été réinvestie dans sa nouvelle demeure à H. (NW) et que les conditions légales de l'imposition différée sont remplies, même s'il a quitté Neuchâtel et s'est établi à H. (NW) en 2001. Ses motifs seront repris autant que besoin dans les considérants qui suivent.
C. Le Tribunal fiscal conclut au rejet du recours en se référant à son jugement. Le Service des contributions ne s'est pas déterminé.
CONSIDERANT
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
Depuis le 1er janvier 2011, la Cour de droit public du Tribunal cantonal a succédé au Tribunal administratif et a repris les causes traitées par cette dernière instance (art. 47, 83 OJN).
2. Selon la loi sur les contributions directes (LCdir; RSN 631.0), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, y compris ses accessoires, faisant partie de la fortune privée du contribuable (art. 6 al. 1 let. a). L'imposition est différée notamment en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage (art. 58 al. 1 let. e). D'après le Règlement d'exécution de la loi sur les contributions directes (RELCdir; RSN 631.01), le remplacement en franchise d'impôt d'un actif immobilisé nécessaire à l'exploitation, de l'habitation principale du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole doit intervenir au plus tard dans un délai de deux ans à compter de la réalisation de l'ancien actif. Exceptionnellement, l'acquisition du nouvel actif peut précéder la réalisation de l'ancien actif. Le remploi partiel est accordé lorsque le produit de l'aliénation est affecté partiellement à l'acquisition du nouvel actif (art. 33 al.1-3).
3. a) Le litige porte uniquement sur le principe de l'imposition différée du gain immobilier. Il n'est pas contesté que le recourant a habité lui-même la maison familiale de Neuchâtel pendant de nombreuses années avant de déménager à H. (NW) en 2001, où il a habité successivement dans deux appartements qu'il a loués, avant d'acquérir le 2 octobre 2007 une maison d'habitation dans cette localité. L'immeuble de Neuchâtel a été vendu quelques mois plus tard, le 25 mars 2008. Selon le Service des contributions et le Tribunal fiscal, il découle du fait que l'intéressé a quitté Neuchâtel en 2001 et qu'il n'a vendu son immeuble qu'en 2008, que ce dernier ne constituait plus depuis longtemps son habitation durable et exclusive au sens de la loi, de sorte qu'une imposition différée n'est plus possible.
b) Selon la jurisprudence et la doctrine, le délai de remploi du produit de l'aliénation pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement, de deux ans – fixé en l'occurrence par l'article 33 al. 1 RELCdir – correspond à ce que l'on considère généralement comme un "délai raisonnable" et n'est pas critiquable; il importe peu que l'immeuble de remplacement soit acquis avant ou après la vente de l'immeuble à remplacer (arrêt du TF du 21.08.2008 [2C_215/2008], et les références citées). En outre, si l'immeuble, avant d'être vendu, est loué à des tiers pendant plus de deux ans, la condition du propre usage durable et exclusif n'est pas remplie, car aussi bien l'immeuble aliéné que l'immeuble de remplacement doivent être habités par le contribuable lui-même. L'utilisation par des tiers exclut par définition le propre usage. Demeurent réservés des cas exceptionnels, en particulier lorsque la mise à disposition de l'immeuble à des tiers est de courte durée (même arrêt, cons. 4.3). Comme l'a par ailleurs exposé le Tribunal fiscal, qui s'est référé aux travaux préparatoires de l'article 12 al. 3 let. e LHID (dont les termes sont repris par l'article 58 al.1 let. e LCdir) et à la doctrine majoritaire, la notion de propre usage durable et exclusif de l'immeuble d'habitation exclut en particulier de prendre en considération l'usage d'une résidence secondaire. Cela est relevé également par Bastien Verrey (L'imposition différée du gain immobilier : harmonisation fédérale et droit cantonal comparés, thèse Lausanne 2011 ch. 223). Selon cet auteur, les termes mêmes de la LHID (une habitation ayant durablement et exclusivement servi au propre usage du contribuable) excluent désormais l'application du remploi aux maisons secondaires ou de vacances. Par ailleurs, l'auteur estime que lorsque le contribuable met en location son immeuble, achète par la suite un second immeuble, puis vend le premier, le délai admis pour le remploi anticipé devrait commencer à courir dès la mise en location du premier logement, afin de respecter la continuation de l'utilisation durable et exclusive par le contribuable des différents immeubles (op. cit. ch. 222). Il résulte de ce qui précède, en tout cas, que le contribuable ne peut prétendre à une imposition différée s'il renonce pendant plusieurs années à occuper lui-même l'immeuble avant de le vendre.
Dès lors, le recourant habitant H. (NW) depuis 2001, et quand bien même il aurait séjourné sporadiquement dans sa maison de Neuchâtel pendant de courtes périodes, comme il l'affirme – celle-ci étant par ailleurs utilisée par sa fille et les enfants de cette dernière, qui la gardait, s'occupait du jardin, comme maison de vacances - il n'est pas possible de considérer que les conditions mises à une imposition différée du gain immobilier sont remplies, au regard de la période de plus de six ans qui s'est écoulée entre son départ pour H. (NW) et la vente de l'immeuble.
c) Des circonstances exceptionnelles susceptibles de conduire à une autre solution ne sont pas réunies en l'occurrence. Le recourant n'explique d'ailleurs pas de manière très cohérente les circonstances de son établissement à H. (NW) et le délai très long jusqu'à la vente de l'immeuble de Neuchâtel Il a fait valoir en effet qu'il avait dû déménager pour des raisons familiales et professionnelles, mais relève dans son recours qu'il n'était pas certain de se plaire à H. (NW) Rien n'indique qu'au moment de son départ, il envisageait de revenir durablement à Neuchâtel Pour ce qui est du destin de l'immeuble de Neuchâtel, il a affirmé d'abord qu'il avait gardé cette maison parce qu'il était incertain si des membres de sa famille souhaiteraient la reprendre, et soutient désormais qu'il n'avait pas pu vendre l'immeuble (faute d'acquéreur ou pour d'autres raisons que l'on ignore). Quoi qu'il en soit, ses explications ne sont pas démontrées, à supposer qu'elles soient susceptibles d'avoir une incidence sur la solution du litige.
4. Le recours se révèle ainsi mal fondé et doit être rejeté, sous suite de frais et sans dépens (art. 47 et 48 LPJA).
Par ces motifs, la Cour de droit public
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge du recourant les frais de la cause par 770 francs, montant compensé par son avance de frais.
Neuchâtel, le 11 mai 2011
Art. 12 LHID
1 L’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses).
2 Toute aliénation d’immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
a.
les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble;
b.
le transfert de tout ou partie d’un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
Neuchâtel
la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l’exploitation ou diminuent la valeur vénale de l’immeuble de manière durable et essentielle et qu’elles donnent lieu à une indemnité;
d.
le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l’imposition;
e.
les plus-values résultant de mesures d’aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l’aménagement du territoire1, obtenues indépendamment d’une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l’impôt sur les gains immobiliers.
3 L’imposition est différée:
a.
en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation;
b.2
en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d’un époux à l’entretien de la famille (art. 165 CC3) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d’accord;
Neuchâtel
en cas de remembrement opéré soit en vue d’un remaniement parcellaire, de l’établissement d’un plan de quartier, de rectification de limites ou d’arrondissement d’une aire agricole, soit dans le cadre d’une procédure d’expropriation ou en raison d’une expropriation imminente;
d.
en cas d’aliénation totale ou partielle d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l’acquisition d’un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l’amélioration d’immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
e.
en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage.
4 Les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l’un et l’autre cas:
a.4
les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l’imposition est différée pour l’impôt sur les gains immobiliers;
b.
le transfert de tout ou partie d’un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
5 Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.
1 RS 700 2 Nouvelle teneur selon le cH. (NW) 4 de l’annexe à la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2000 (RO 1999 1118; FF 1996 I 1). 3 RS 210 4 Nouvelle teneur selon le cH. (NW) 8 de l’annexe à la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juillet 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995).