Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 05.07.1999 A 98 292 (1999 II Nr. 33)

Rechtsprechung Luzern

Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 05.07.1999 Fallnummer: A 98 292 LGVE: 1999 II Nr. 33 Leitsatz: § 25 Abs. 2 StG. Abzug für Liegenschaftsunterhalt (Änderung der Rechtsprechung). Ein Wechsel vom Pauschalabzug zum Abzug der tatsächlichen Kosten ist nur möglich, wenn nachgewiesen wird, dass der Pauschalabzug auf die Dauer die tatsächlichen Unterhalts- und Verwaltungskosten nicht deckt. Der Nachweis ist erbracht, wenn erstens die Summe der effektiven Kosten während sechs Jahren diejenige der Pauschalen während der gleichen Zeit insgesamt übersteigt (Vergleich der Summen), und wenn zweitens die tatsächlichen Kosten in mindestens zwei (beliebigen) der drei geprüften Perioden höher als die Pauschalen sind (Vergleich von zwei Perioden). Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Die Eheleute A deklarierten in der Steuererklärung 1997/1998 die tatsächlichen Aufwendungen ihrer Liegenschaft und zogen diese Kosten von ihren Einkünften ab. Bislang hatten die Steuerpflichtigen jeweils den Pauschalabzug geltend gemacht. Die Veranlagungsbehörde und im Einspracheverfahren die Staatssteuerkommission verweigerten den Wechsel vom Pauschalabzug zum Abzug der tatsächlichen Kosten mit der Begründung, die durchschnittlichen Pauschalabzüge müssten über eine Zeitdauer von sechs Jahren (die drei letzten Steuerbemessungsperioden) die durchschnittlichen effektiven Unterhaltskosten nicht decken. Da für die Periode 1991/1992 die geltend gemachten Liegenschaftsaufwendungen nicht nachgewiesen seien, erweise sich ein Wechsel als nicht zulässig. Eine dagegen eingereichte Verwaltungsgerichtsbeschwerde hiess das Gericht in Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung gut. Aus den Erwägungen: 1. - c) Der effektive Abzug wird nach der Höhe der tatsächlichen Ausgaben festgesetzt. Der pauschale Gebäudeunterhaltsabzug dient hingegen nicht nur der Deckung der laufenden, sondern auch der antizipierten Gebäudeunterhaltskosten. Das bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der das pauschale Abzugssystem wählt, von Anfang an eine Art Rückstellung auf die künftigen Gebäudeunterhaltskosten macht. Die Pauschalberechnung gestattet dem Pflichtigen, in Jahren niedriger Unterhaltskosten den Betrag abzuziehen, der dem Durchschnitt einer längeren Periode entspricht. Damit wird ihm ermöglicht, in solchen Jahren Rückstellungen für spätere Zeiten zu machen, in denen grössere Reparaturen zu einer Überschreitung des Jahresmittels führen. Im Endeffekt sollten beide Systeme auf die Dauer zum selben Resultat führen. Der Pauschalabzug hat nicht die Funktion, den Pflichtigen möglichst günstig fahren zu lassen, sondern soll die Möglichkeit bieten, das aufwendige Sammeln von Belegen zu ersparen und somit die Veranlagung zu vereinfachen (StE 1990 B 25.6 Nr. 18 Erw. 1b). 2. - a) Was das Erfordernis «auf die Dauer» bedeutet, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen. Es ist somit auf dem Wege der Auslegung festzustellen, was darunter zu verstehen ist. In LGVE 1978 II Nr. 19 hat das Verwaltungsgericht erkannt, der erforderliche Nachweis könne mindestens teilweise mit der zukünftigen Entwicklung der Liegenschaftsausgaben erbracht werden, ohne dass es sich näher mit den konkreten Voraussetzungen des Systemwechsels auseinandersetzte. Mit Urteilen vom 5. November 1996 i.S. F. und vom 21. April 1997 i.S. K. wurde festgehalten, für den Wechsel des Abzugssystems genüge es, wenn die Summe der Pauschalabzüge während sechs Jahren die Summe der in dieser Zeitspanne tatsächlich entstandenen Liegenschaftsunkosten nicht decke, wobei vor allem auf die vorangehenden Jahre abzustellen sei. Begründet wurde dies damit, für die Beurteilung des Systemwechsels sei von der Zielsetzung her entscheidend, ob die Pauschalabzüge auf längere Zeit die effektiven Liegenschaftskosten nicht deckten. Dieser Zielsetzung sei Genüge getan, wenn die Summe der Pauschalabzüge den Gesamtbetrag der tatsächlichen Aufwendungen für den Liegenschaftsunterhalt unterschreiten. Mit dem Erfordernis der dauernden Überschreitung werde wohl ein zeitliches Element zum Ausdruck gebracht. Daraus lasse sich jedoch nicht ableiten, dass innerhalb einer bestimmten Zeitspanne, die in der Regel mehrere Veranlagungsperioden umfasse, noch eine zusätzliche Einschränkung auf jedes einzelne Bemessungsjahr oder jede einzelne Steuerperiode erfolgen müsse. Das Verwaltungsgericht hat aufgrund verschiedener hängiger Fälle mit jeweils leicht unterschiedlicher Sachverhaltskonstellation die Rechtsprechung erneut überprüft. Es ist dabei zur Auffassung gekommen, dass die Rechtsanwendung zu präzisieren ist. Die getroffene Regelung hätte zur Folge, dass es für einen Systemwechsel bereits genügen würde, wenn der Steuerpflichtige im letzten, aktuell zur Diskussion stehenden Bemessungsjahr hohe effektive Unterhaltskosten nachweisen könnte. Derartige hohe Unkosten in bloss einem Jahr könnten ohne weiteres einen Gesamtbetrag von Unterhaltskosten über sechs Jahre ergeben, welcher einiges über dem Gesamtbetrag der Pauschalabzüge liegen würde. Zwar könnte auch in einem solchen Fall angenommen werden, das Element der Dauerhaftigkeit sei erfüllt, indem es sich bei den einmalig anfallenden Kosten um die Summe zwar während mehrerer Jahre aufgelaufener, jedoch bloss einmalig nachgeholter Unterhaltsaufwendungen handle. Damit wird dem Sinn der Bestimmung «auf die Dauer» gemäss § 25 Abs. 2 StG zu wenig Rechnung getragen, soll doch mit der Regelung vorab verhindert werden, dass ein Steuerpflichtiger während Jahren keine Unterhaltsaufwendungen vornehmen und damit vom Pauschalabzug profitieren kann, um bei Nachholung des Unterhalts sogleich die effektiven Kosten zum Abzug zu bringen. In einer solchen Konstellation würde der Pflichtige zumindest in der Differenz zwischen den in den Vorjahren zum Abzug gebrachten Pauschalbeträgen und seinen damaligen effektiven Kosten zuviel Unterhaltsabzüge geltend machen können (vgl. SOREKK 1972 Nr. 9 Erw. 4 S. 39f.). Daraus ergibt sich, dass bei Überschreitung während nur gerade einem Jahr nicht davon gesprochen werden kann, die Pauschale decke auf die Dauer im Sinne von § 25 Abs. 2 StG - somit auf längere Zeit - die effektiven Unterhaltskosten nicht. Um der Voraussetzung der «Dauerhaftigkeit» Genüge zu tun, ist es daher unabdingbar, das zeitliche Element in weiterer Form in die Prüfung mit einzubeziehen. Dabei sind grundsätzlich verschiedene Vorgehensweisen denkbar. Zu beachten ist jedoch, dass die Wahl der Prüfungsmethode auch unter verfahrensökonomischen Gesichtspunkten erfolgen muss, da die gewählte Vorgehensweise praktikabel sein muss. Mit Blick auf diese Anforderung ist das Gericht vorab zur Auffassung gelangt, dass es sachgerecht ist, den zeitlichen Prüfungsraster auf sechs Jahre zu beschränken. Für diese Auslegung spricht einerseits, dass eine längere Prüfdauer sowohl für die Steuerbehörden als auch für die Steuerpflichtigen übermässigen Kontroll- bzw. Nachweisaufwand verursachen würde. Zu kontrollieren bzw. zu belegen ist nämlich für jeden einzeln geltend gemachten Aufwandposten der effektive Unterhaltskostencharakter. Andererseits entspricht die Periode von sechs Jahren, welche zum Vergleich herangezogen wird, der bereits bisher konstant gehandhabten Praxis der Steuerbehörden und des Verwaltungsgerichts. Die Vorinstanz hat den Wechsel vom Pauschalabzug zum Abzug der effektiven Unterhaltskosten mit der Begründung abgelehnt, Voraussetzung für einen derartigen Wechsel sei, dass die effektiven Unterhaltskosten während drei Bemessungsperioden jeweils höher als der Pauschalabzug seien. Mit der von der Vorinstanz geforderten Voraussetzung würde dem zeitlichen Element zweifellos umfassend Rechnung getragen. Diese Methode schiesst jedoch über das angestrebte Ziel hinaus, verhindert sie doch einen Wechsel auch dann, wenn ein Steuerpflichtiger zwar konstant über dem Pauschalbetrag liegende effektive Unterhaltskosten zu tragen hat, in einer der drei zu prüfenden Perioden jedoch - eventuell nur minimal - darunter liegt. Das Verwaltungsgericht kommt daher zur Auffassung, dass der Nachweis im Sinne von § 25 Abs. 2 StG, wonach der Pauschalabzug auf die Dauer die tatsächlichen Unterhaltskosten nicht deckt, dann erbracht ist, wenn erstens die Summe der effektiven Kosten während sechs Jahren diejenige der Pauschalen während der gleichen Zeit insgesamt übersteigt (Vergleich der Summen), und zweitens auch während mindestens zwei (beliebigen) der geprüften Perioden die tatsächlichen Kosten höher als die Pauschalen sind (Vergleich von zwei Perioden). Durch die Kombination der beiden Voraussetzungen wird dem zeitlichen Element genügend Rechnung getragen. Dadurch ist sichergestellt, dass ein Wechsel nur möglich wird, wenn sowohl während mehreren Perioden der Pauschalabzug ungenügend ist, als auch bei einer Gesamtbetrachtung (Vergleich der beiden Summen) die Berücksichtigung des Pauschalabzugs den gegebenen Verhältnissen nicht gerecht wird. Dies gilt auf jeden Fall dann, wenn die effektiven Auslagen nicht bloss auf eine einzige - eventuell auf zwei Perioden verteilte - Totalrenovation zurückzuführen sind.