Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 17.02.1998 A 97 380 A 97 381 (1998 II Nr. 30)

Rechtsprechung Luzern

Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 17.02.1998 Fallnummer: A 97 380 A 97 381 LGVE: 1998 II Nr. 30 Leitsatz: § 25 Abs. 1 Ziff. 1 StG. Schuldzins; Begriff; Abstandszahlung für vorzeitige Auflösung von Grundpfanddarlehen. Unter dem Begriff «Schuldzinsen» versteht man dem Grundsatz nach diejenige Vergütung, welche für die Gewährung oder Vorenthaltung einer Geldsumme oder eines Kapitals zu entrichten ist, sofern jenes Entgelt nach der Zeit und als Quote des Kapitals regelmässig in Prozenten berechnet wird. Steuerrechtlich ist das Vorhandensein einer Kapitalschuld - im Sinne einer Geldschuld - Voraussetzung für die Entstehung einer steuerrechtlich relevanten Zinsschuld. Die an den Kreditgeber entrichtete Abstandszahlung für die vorzeitige Auflösung von Grundpfanddarlehen stellt begrifflich keine Zinsschuld dar. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A hatte mit der Pensionskasse B zwei Darlehensverträge für seine Liegenschaften Z und Y in der Höhe von Fr. . . . mit einer festen Laufzeit bis 31. Juli 1996 und einem festen Zinssatz von 53/4 % abgeschlossen. Auf den 31. Januar 1994 löste er vorzeitig beide Grundpfanddarlehen auf und schloss neue Verträge mit einer Kantonalbank zu günstigeren Bedingungen (Zinssatz von 43/4 %) ab. Wegen der vorzeitigen Ablösung der Festhypotheken musste A der Darlehensgeberin auf den 1. Februar 1994 eine als «Abstandszahlung» bezeichnete Leistung von Fr. 50 000.- entrichten. Diesen Betrag deklarierte der Pflichtige in seiner Steuererklärung 1995/96 unter dem Abzug für «Schuldzinsen». Die Veranlagungsbehörde und auf Einsprache hin auch die Staatssteuerkommission stellten sich auf den Standpunkt, die fragliche Leistung sei nicht abzugsfähig, weil es sich nicht um Schuldzinsen handle. Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde liess A beantragen, die geltend gemachte Prämienzahlung für die Ablösung der Hypothekarkredite der B-Pensionskasse durch die Kantonalbank sei als Schuldzins anzuerkennen und zum Abzug zuzulassen. Aus den Erwägungen: 3. - a) Gemäss § 25 Abs. 1 Ziff. 1 StG können von den Einkünften die Schuldzinsen abgezogen werden. Motiv dieser gesetzlichen Regelung ist die mit diesem Einkommensabgang verbundene Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, nach welcher sich die Einkommenssteuer grundsätzlich richtet (vgl. dazu Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl., Zürich 1995, S. 215, 221 ff.). Dieser die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mindernden Aufwendung stehen die in § 30 StV genannten un-zulässigen Abzüge gegenüber, so namentlich die Lebenshaltungskosten (Ziff. 1), die Aufwendungen für Anschaffung oder Verbesserung von Vermögensgegenständen (Ziff. 4) und die Aufwendungen für Schuldentilgung (Ziff. 5). b) Was unter dem Begriff «Schuldzinsen» zu verstehen ist, lässt sich dem Steuergesetz nicht direkt entnehmen. Rechtsprechungsgemäss können Schuldzinsen vom rohen Einkommen ohne Rücksicht darauf abgezogen werden, ob sie zur Erzielung des Einkommens erforderlich und damit Gewinnungskosten für steuerbare Einkünfte sind oder nicht. Unabdingbare Voraussetzung ist aber, dass es sich um Schuldzinsen im Rechtssinne handelt (LGVE 1994 II Nr. 16 mit Hinweisen). Nach Rechtsprechung und Lehre zum Steuerrecht versteht man unter dem Begriff «Schuldzinsen» dem Grundsatz nach diejenige Vergütung, welche für die Gewährung oder Vorenthaltung einer Geldsumme oder eines Kapitals zu entrichten ist, sofern jenes Entgelt nach der Zeit und als Quote des Kapitals regelmässig in Prozenten berechnet wird. Steuerrechtlich ist das Vorhandensein einer Kapitalschuld - im Sinne einer Geldschuld - Voraussetzung für die Entstehung einer steuerrechtlich relevanten Zinsschuld. Nur wenn diese Abhängigkeit vorliegt, kann von Schuldzinsen gesprochen werden; nicht aber in jenen Fällen, in denen im gewöhnlichen Sprachgebrauch wohl von Zins die Rede ist, jedoch eine Abhängigkeit zwischen Kapitalschuld und Zins fehlt, so beispielsweise bei Lizenzgebühren, Miet- und Pachtzinsen. Zu den abzugsfähigen Schuldzinsen gehören somit nur diejenigen Leistungen des Schuldners an den Gläubiger, die rechtlich nicht zur Tilgung einer bestehenden Kapitalschuld dienen (ASA 62,684 f.; Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl., Basel 1982, N 139 zu Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt; Guhl, Das Schweizerische Obligationenrecht, 8. Aufl., Zürich 1991, S. 87). Nicht zu den abzugsfähigen Schuldzinsen gehören nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesgerichts die Baukreditzinsen, da sie zu den Anschaffungs- oder Anlagekosten gehören (ASA 65,750, 60,191, 57,654; im gleichen Sinne LGVE 1996 II Nr. 21, 1994 II Nr. 16). Ebensowenig stellen Leasinggebühren bei Privatpersonen abzugsfähige Schuldzinsen, sondern nicht abzugsberechtigte Lebenshaltungskosten dar (ASA 61,250 ff.). Schliesslich können auch die beim Erwerb von Obligationen bezahlten Marchzinsen nicht vom Zinsertrag abgezogen werden (StE 1993 B 24.3 Nr. 4). Im gleichen Sinn wie oben dargelegt, umschreibt Reich im neuesten Steuerrechtskommentar den Begriff der abzugsfähigen Schuldzinsen (Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Zürich 1997, N 32 ff. zu Art. 9 StHG). Er verweist zudem auf die Problematik und Ungereimtheiten des undifferenzierten Schuldzinsabzuges und plädiert dafür, den Begriff der abziehbaren Schuldzinsen eng zu fassen. Auch im Zivilrecht wird unter dem Begriff des Zinses die Vergütung verstanden, welche ein Gläubiger zu fordern hat für die Entbehrung einer ihm geschuldeten Geldsumme, sofern diese Vergütung sich nach der Höhe der geschuldeten Summe und der Dauer der Schuld bestimmt (von Tuhr/Peter, Allgemeiner Teil des Schweizerischen Obligationenrechts, Zürich 1979, S. 68; Gauch/Schluep, OR Allgemeiner Teil, Bd. II, 6. Aufl., Zürich 1995, Nr. 2401 mit Hinweisen auf Lehre und Rechtsprechung). Aus dem Begriff des Zinses folgt, dass gewisse Forderungen und Geldbeträge, welche wirtschaftlich dem Zins ähnlich sind, rechtlich nicht zu den Zinsen gehören und daher dem Zinsrecht nicht unterstehen. Dazu gehören u.a. Rentenbeträge (weil eine Kapitalforderung fehlt), die Tilgungs- oder Amortisationsbeiträge (weil es Teile des Kapitals sind), Zuschläge, welche der Schuldner bei Rückzahlung eines Darlehens über das empfangene Kapital hinaus entrichten muss (weil Vorteile des Gläubigers, die sich nicht nach der Dauer der Kapitalschuld bestimmen; vgl. dazu von Tuhr/Peter, a. a. O., S. 69 ff., auch zum Folgenden). Der Zins ist eine zur Kapitalschuld hinzutretende Nebenleistung und ist von der Hauptforderung abhängig. Rechtlich ist das Vorhandensein einer Kapitalschuld Voraussetzung für die Entstehung der Zinsschuld. Die Abhängigkeit der Zinsschuld von der Kapitalschuld ist doppelter Art: einmal nach ihrer Entstehung und sodann nach ihrem Umfang. Wo diese doppelte Abhängigkeit vorliegt, ist Zinsschuld vorhanden, auch wenn die Parteien eine andere Bezeichnung, z.B. «Provision» gewählt haben; wo diese doppelte Abhängigkeit fehlt, liegt keine Zinsschuld vor (Guhl, a. a. O., S. 87 f.). Diese Abhängigkeit von der Hauptforderung zeigt sich vor allem in ihrer Entstehung. Zins kann nur so lange entstehen und anwachsen, als eine Hauptforderung be-steht. c) Im Lichte dieser Grundsätze stellt die an den Kreditgeber entrichtete Abstandszahlung von Fr. 50 000.- begrifflich keine Zinsschuld dar. Es fehlen ihr die charakteristischen Elemente für die Qualifikation als Schuldzins. Wohl steht die fragliche Leistung im Zusammenhang mit den bei der Pensionskasse aufgenommenen Hypothekardarlehen. Die Kapitalzahlung wurde aber aus dem einzigen Grund fällig, weil der Beschwerdeführer als Schuldner in Missachtung der Kündigungsfristen vorzeitig von den Verträgen «zurückgetreten» war und der Gläubigerin beide Darlehen bereits auf den 31. Januar 1994 zurückbezahlte, obschon unter den Vertragspartnern eine feste Laufzeit bis zum 31. Juli 1996 vereinbart worden war. Nach dem Gesagten gilt indessen eine Zahlung rechtlich nur als Zins, welche dem Gläubiger für die Zurverfügungstellung eines bestimmten Kapitals für eine bestimmte Dauer geschuldet ist. Dies trifft auf die Abstandszahlung gerade nicht zu, weil sie eben nicht für die Überlassung eines Kapitals durch die Gläubigerin geschuldet war, sondern im Gegenteil wegen der vorzeitigen Rückzahlung der Darlehen durch den Schuldner. Da die Abstandszahlung auf das «Rücktrittsdatum» fällig wurde, bemisst sie sich auch nicht nach der Dauer der Kapitalschuld. Fehlen mithin beide den Passivzins bestimmenden Begriffsmerkmale, so kann der geleistete Betrag von Fr. 50 000.- steuerrechtlich nicht unter dem Titel Schuldzins zum Abzug zugelassen werden. Dass die Gläubigerin selbst diesen Betrag nicht als Zinsforderung behandelte, ergibt sich im übrigen auch aus ihren Schreiben an den Beschwerdeführer vom 21. Januar und 10. Februar 1994 sowie 29. April 1996, in denen jeweils unter den geschuldeten Hypothekarzinsen einerseits und der Abstandszahlung andererseits unterschieden wird. So war denn auch die «Rücktrittszahlung» von Fr. 50 000.- gesondert von den übrigen Zinsen mit einem separaten Einzahlungsschein zu überweisen. aa) Der Beschwerdeführer wendet ein, der Begriff der Schuldzinsen umfasse sämtliche Kreditkosten. Soweit er sich zur Untermauerung seiner Auffassung auf Fellmann (Leitsätze zum Luzerner Steuergesetz, Bern 1988, Rz. 5 zu § 25 StG) beruft, ist sein Verweis bzw. der daraus gezogene Schluss ungenau. Dort wird lediglich gesagt, dass «Kreditkosten (Kommissionen, Spesen) von steuerlich anerkannten Schulden abzugsfähig» sind. Dass «sämtliche» Kosten im Zusammenhang mit Hypothekarschulden unter dem Titel Schuldzinsen zu subsumieren wären, lässt sich daraus entgegen der Meinung des Beschwerdeführers nicht ableiten. Einerseits bleibt zu beachten, dass eine differenzierte Umschreibung des Begriffes Schuldzinsen in der erwähnten Fundstelle fehlt. An-dererseits verweist Fellmann selbst auf die Weisungen der Steuerverwaltung, die im Beschwerdefall für den Richter nicht verbindlich sind. Es ist deshalb im konkreten Einzelfall zu prüfen, ob geltend gemachte Aufwendungen auch tatsächlich als Schuldzinsen im dargelegten Sinne qualifiziert werden können. bb) In der Beschwerde wird sodann auf die Weisungen der Kantonalen Steuerverwaltung zum Steuergesetz, Veranlagung der natürlichen Personen 1997/98, S. 99, hingewiesen. Dort wird festgehalten, «Rücktrittsprämien, Vorfälligkeitsprämien u.ä. bezeichnete Gelder als Entschädigung für die vorzeitige Beendigung von (Darlehens-)Verträgen» könnten nicht abgezogen werden. Würden jedoch Verträge mit hohem Zinssatz in solche mit niedrigem Zinssatz umgewandelt, seien die daraus entstandenen Entschädigungen als Schuldzinsen abziehbar. Folgende Bedingungen für die Abzugsfähigkeit müssen dabei kumulativ erfüllt sein: 1. die Vertragsbedingungen bleiben bis auf den Zinssatz unverändert (der Vertrag wird umgewandelt, es wird eine neue Laufzeit vereinbart, ansonsten wird er unverändert weitergeführt) und 2. die Entschädigung ist direkt abhängig von der Zinssatzdifferenz und der Restlaufzeit des Darlehensvertrages und 3. die Entschädigung darf nicht für die Schuldentilgung verwendet werden. Zur Bedeutung von Verwaltungsweisungen bei der Auslegung von Gesetzesbestimmungen bleibt allgemein festzuhalten, dass sie keine Rechtssätze enthalten. Sie dienen der Schaffung einer einheitlichen Verwaltungspraxis und sollen den Beamten die Rechtsanwendung erleichtern. Da sie nicht vom verfassungsmässigen Gesetzgeber stammen, sondern von einer Verwaltungsbehörde, können sie keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen vorsehen (BGE 120 Ia 345 Erw. 2a). Da solchen Weisungen keine Gesetzeskraft zukommt, sind sie weder für die Steuerpflichtigen noch für den Richter verbindlich (StE 1992 B 27.1 Nr. 14 Erw. 3 mit Hinweis). Soweit sie aber mit der gesetzlichen Ordnung und dem übergeordneten Verfassungsrecht in Einklang stehen, sind sie selbstredend auch für den Richter beachtlich und anwendbar. Die Frage der Abzugsfähigkeit für Rückkaufsprämien bei Umwandlung von Kreditverträgen unter den oben dargelegten Bedingungen braucht hier nicht geprüft zu werden und kann offenbleiben. Gestützt auf diese Weisungen vermag der Beschwerdeführer ohnehin nichts zu seinen Gunsten abzuleiten. Zum einen übersieht er, dass der hier zu beurteilende Sachverhalt wesentlich anders liegt, da gerade keine Umwandlung eines Vertrages vorhanden ist. Zum andern sind die in den Weisungen postulierten Bedingungen im Falle des Beschwerdeführers nicht gegeben: die «Abstandszahlung» wurde nicht als Entschädigung für die Beibehaltung der bisherigen Verträge unter blosser Abänderung des Zinssatzes, sondern für die vorzeitige Vertragsauflösung geleistet. Wie die Kantonale Steuerverwaltung zutreffend ausführt, liegt bei vorzeitiger Aufhebung des Vertrages durch Parteiabrede mit einer einmaligen Abstandszahlung kein Schuldzins vor. Zivilrechtlich kann die geleistete Abstandszahlung oder «Rücktrittsprämie» in verschiedener Hinsicht gewürdigt werden. Unter der Voraussetzung, Darlehensgeberin und Darlehensnehmer hätten sich über die vorzeitige (und damit vertragswidrige) Ablösung der Darlehensschuld einvernehmlich geeinigt, liegt eine zweite Vereinbarung vor, mit welcher die Hypothekardarlehen durch gegenteiligen Rechtsakt aufgehoben worden sind. Im Hinblick auf die Kreditverträge zwischen dem Beschwerdeführer und der Pensionskasse B ist zu prüfen, ob der Abschlagszahlung Sicherungscharakter oder Schadenersatzcharakter zukommt. Als klassische Sicherungsabrede kommt die Konventionalstrafe gemäss Art. 160 Abs. 1 OR in Frage. Diese kann zur Sicherung beliebiger Leistungspflichten ausbedungen werden: in der Regel ist ihr Gegenstand eine bestimmte Vertragsschuld (Gauch/Schluep, a. a. O., Nr. 3912; Bucher, OR Allgemeiner Teil, 2. Aufl., Zürich 1988, S. 522; Ehrat, in Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Basel 1992, N 1 und 6 zu Art. 160 OR). Dass die Konventionalstrafe die Durchsetzung bestehender Obligationen gewährleisten soll, ergibt sich aus der gesetzlichen Alternativität, wonach der Gläubiger - eine anderslautende Vereinbarung vorbehalten - anstelle der Konventionalstrafe auf Erfüllung beharren darf. Im vorliegenden Fall ging es jedoch um die gänzliche Aufhebung der vertraglichen Beziehung zur B-Pensionskasse als Hypothekargläubigerin. Insofern ist die Abstandszahlung eher als Wandelpön zu qualifizieren. Die Abstandszahlung hatte den Zweck, dem Beschwerdeführer als Schuldner durch «Erlegung der Strafe» die einseitige Befreiung von der Hauptverpflichtung zu ermöglichen (Gauch/Schluep, a. a. O., Nr. 3934). Wie es sich damit verhält, kann jedoch offenbleiben. Jedenfalls ist der Einwand, die Verweigerung des Abzugs bei Wechsel des Gläubigers sei willkürlich, im Hinblick auf die unterschiedlichen Sachverhalte unbehelflich. Unerheblich ist ferner der Hinweis auf eine Pressemitteilung, da daraus nicht ersichtlich ist, unter welchen Bedingungen die Praxis des Steueramtes des Kantons Zürich «Rücktrittsprämien» zum Abzug zulässt. Hinzu kommt, dass der Richter an eine Verwaltungspraxis nicht gebunden ist, sondern diese frei auf ihre Gesetzmässigkeit hin überprüfen kann. cc) Schliesslich will der Beschwerdeführer den Abzug mit dem Argument für sich beanspruchen, in den Folgejahren profitiere der Fiskus aufgrund des niedrigeren Zinssatzes von höheren Mietzinseinnahmen; es sei ausschliesslich Sache des Steuerpflichtigen, wie er seine Steuerplanung vornehmen wolle. Dass der Pflichtige die Steuerplanung nach seinem Willen gestalten kann, ist nicht zu bestreiten. Ob der beanspruchte Abzug zulässig ist, beurteilt sich indessen allein nach der gesetzlichen Ordnung ohne Rücksicht darauf, ob in den Folgejahren höhere Steuererträge fliessen. Aus dem Legalitätsprinzip ergibt sich ohne weiteres, dass nur die gesetzlich vorgesehenen Abzüge berücksichtigt werden dürfen. Wie dargelegt, stellt die strittige Abstandszahlung rechtlich keine Zinsschuld dar. Ein Abzug nach § 25 Abs. 1 Ziff. 1 StG fällt daher ausser Betracht.