Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Verfahren Entscheiddatum: 28.06.1996 Fallnummer: A 96 72 LGVE: 1996 II Nr. 40 Leitsatz: § 116 Abs. 1, § 175 VRG; § 100 StG. Revision von Veranlagungsverfügungen; Deklarationsirrtum; Wiedererwägung; Nichteintreten auf erstmaliges Gesuch in der Beschwerde. Ein offensichtlicher Deklarationsfehler bei der Ausfüllung der Steuererklärung, der bei Aufwendung der zumutbaren Sorgfalt leicht feststellbar gewesen wäre, berechtigt nicht zu einer Revision im Sinne von § 175 Abs. 1 VRG, da keine neuen Tatsachen und Beweismittel im Sinne der Rechtsprechung vorliegen. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Nachdem die Veranlagungsverfügung der Steuerperiode 1993/94 unangefochten blieb, stellte A ein Gesuch um Revision der rechtskräftigen Steuereinschätzung, weil in den massgebenden Bemessungsjahren irrtümlicherweise ein zu hohes Einkommen deklariert worden sei. Dieses Gesuch wurde abgewiesen. Das Verwaltungsgericht hat die gegen den Einspracheentscheid erhobene Beschwerde abgewiesen, soweit es darauf eintrat. 1. - a) Gemäss § 100 StG kann der Steuerpflichtige nach den Vorschriften des VRG die Revision von Veranlagungsverfügungen und Einspracheentscheiden beantragen. Danach ist ein rechtskräftiger Entscheid in Revision zu ziehen, wenn sich aus einem Strafverfahren ergibt, dass ein Verbrechen oder Vergehen ihn beeinflusst hat (§ 174 Abs. 1 VRG) oder wenn nachträglich neue erhebliche Tatsachen oder Beweismittel vorgebracht werden (§ 175 VRG). Im vorliegenden Fall fällt für das Revisionsgesuch einzig § 175 in Betracht. Nach Abs. 2 dieser Bestimmung hat der Gesuchsteller glaubhaft zu machen, dass er trotz zumutbarer Sorgfalt nicht in der Lage war, die neuen Tatsachen oder Beweismittel im früheren Verfahren oder durch ein ordentliches Rechtsmittel geltend zu machen, oder dass er dies aus entschuldbaren Gründen unterlassen hat. Das Revisionsgesuch ist innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes, jedoch höchstens innert 10 Jahren seit Zustellung des Entscheides einzureichen (§ 177 lit. b VRG). b) Laut seinen eigenen Aussagen hat der Beschwerdeführer den geltend gemachten Fehler am 27. Februar 1996 entdeckt. Gestützt darauf ging die Vorinstanz davon aus, mit der Eingabe vom 4. März 1996 sei das Revisionsbegehren rechtzeitig gestellt worden, und ist folglich zu Recht darauf eingetreten. Im angefochtenen Entscheid wurde das Revisionsgesuch abgewiesen und damit das Vorliegen eines Revisionsgrundes verneint. Dabei hat die Steuerkommission die rechtskräftige Steuerveranlagung nicht mehr in materielle Erwägung gezogen. Streitgegenstand und vom Verwaltungsgericht zu prüfen ist einzig, ob ein Revisionsgrund gegeben ist. Mit der vorliegenden Beschwerde kann daher der Steuerpflichtige nur erreichen, dass diese Frage geklärt wird. Die materielle Richtigkeit der Veranlagung hingegen wäre erst zu prüfen, wenn die Revision bejaht würde, und nicht schon vom Verwaltungsgericht in diesem Verfahren (vgl. dazu insbesondere Urteil des Bundesgerichts vom 4.12.1987, veröffentlicht in ASA 58,298 Erw. 1c; Urteil H. vom 14.5.1996 Erw. 1b). Insoweit materiell eine Herabsetzung des steuerbaren Einkommens im Sinne des Revisionsgesuches beantragt wird, ist daher auf die Beschwerde nicht einzutreten. 2. - a) Der Revisionsgrund der neuen Tatsachen und Beweismittel bezieht sich auf den Nachweis, dass die tatbeständliche Verfügungs- oder Entscheidungsgrundlage von Anfang an unrichtig war (vgl. dazu insbesondere Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., S. 262; Imboden/Rhinow, Verwaltungsrechtsprechung, 6. Aufl., Band I, Nr. 43; Rhinow/Krähenmann, Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Nr. 43). Tatsachen im Sinne der Revision sind Umstände und Ereignisse, die geeignet sind, den Sachverhalt zu verändern, den die Behörde ihrer Verfügung oder Entscheidung zugrunde gelegt hat. Da der Revisionsgrund der neuen Tatsachen nur Fehler im Bereich der Sachverhaltsermittlung bzw. der Sachverhaltsfeststellung verbessern will, ist er nicht schon gegeben, wenn die Verwaltung bereits im vorangegangenen Verfahren bekannte Tatsachen möglicherweise falsch gewürdigt hat. Notwendig ist vielmehr, dass die unrichtige Würdigung erfolgte, weil wesentliche Tatsachen nicht bekannt waren oder unbewiesen blieben. b) Nach der Rechtsprechung sind Tatsachen und Beweismittel nur insofern «neu», als sie dem betreffenden Steuerpflichtigen zur Zeit der Veranlagung noch nicht bekannt waren bzw. nicht beigebracht werden konnten. An die Sorgfalt des Steuerpflichtigen bei der Abklärung seiner eigenen finanziellen Verhältnisse und der Wahrung seiner Rechte im Veranlagungsverfahren dürfen einige Anforderungen gestellt werden. Die Revisionsmöglichkeit soll nicht die praktische Bedeutung der Rechtskraft von Steuerentscheiden aushöhlen, sondern nur in sachlich begründeten Ausnahmefällen eine nachträgliche Korrektur zulassen. Der Steuerpflichtige, der die Revision beanspruchen will, muss nachweisen, dass es ihm trotz sorgfältiger Abklärung nicht möglich war, die in Frage stehende Tatsache bzw. das entsprechende Beweismittel schon im Veranlagungs-, Einsprache- oder Beschwerdeverfahren vorzubringen (ASA 49,209). Nach konstanter Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ist die Revision nicht gegeben, um einen Rechtsirrtum zu beheben oder eine andere Rechtsauffassung durchzusetzen oder um eine neue Würdigung der beim Entscheid bekannten Tatsachen herbeizuführen. Die Revision ist sodann immer ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige das, was er im Revisionsgesuch vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (LGVE 1992 II Nr. 28 Erw. 1c mit Hinweis, bestätigt in Urteilen G. St. AG vom 31.5.1995 und H. vom 14.5.1996). Dies gilt auch nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts im Bereich des Bundessteuerrechts. Danach ist eine Revision nicht zulässig, wenn der Steuerpflichtige bloss seine mangelnde Rechtskenntnis im ordentlichen Veranlagungsverfahren geltend macht. Insbesondere kann der ausserordentliche Rechtsbehelf der Revision nicht mit Einwendungen begründet werden, die im ordentlichen Rechtsmittelverfahren hätten erhoben werden können (ASA 49,323 mit Hinweisen). Eine andere Auffassung liesse sich mit den Erfordernissen der Rechtssicherheit kaum vereinbaren (BGE 111 Ib 210f., 105 Ib 251 Erw. 3a; ASA 58,299 Erw. 2c, 49,209 Erw. 2b, 34,152 Erw. 4 je mit Hinweisen). 3. - a) Der Beschwerdeführer macht als Revisionsgrund eine falsche Deklaration seines Erwerbseinkommens in der Steuererklärung 1993/94 geltend. Seine monatlichen Privatbezüge seien seit der Übernahme des Sachwalterbüros erfolgswirksam als Lohnaufwand verbucht und dementsprechend im Fragebogen für Kollektiv- und Kommanditgesellschaften zur Ermittlung des effektiven Gesamteinkommens aus der Gesellschaft wieder aufgerechnet worden. Infolge der Umstellung der Geschäftsbuchhaltung in EDV-technischer und personeller Hinsicht auf den 1. Januar 1991 sei fortan der Lohnbezug von Fr. ... erfolgsunwirksam direkt dem persönlichen Kontokorrentkonto belastet worden. In der Steuererklärung 1993/94 sei diese Änderung irrtümlicherweise nicht berücksichtigt und damit der erwähnte Betrag fälschlicherweise zum Einkommen dazugeschlagen worden. b) Aufgrund der Akten ist unbestritten, dass es sich um einen Deklarationsfehler handelt. Die im Revisionsgesuch dargelegten Gründe hätten indessen ohne weiteres bereits im ordentlichen Veranlagungsverfahren mittels der Einsprache gegen die Steuereinschätzung vorgebracht werden können. Die Tatsache, dass die geänderte Verbuchungsweise keine Aufrechnung des Lohnes des Beschwerdeführers in den Bemessungsjahren 1991/92 mehr gestattet hätte, ist nicht neu. Sie war schon beim Einreichen der Steuererklärung und damit auch im Eröffnungszeitpunkt der Steuereinschätzungsanzeige bekannt. Der Beschwerdeführer verfügt über fachspezifische Buchhaltungs- und Steuerrechtskenntnisse. Der Mangel in der Deklaration und der Veranlagung des Erwerbseinkommens wäre bei Aufwendung der ihm zumutbaren Sorgfalt leicht feststellbar gewesen. Der Einwand, es liege ein offensichtlicher Irrtum bei Ausfüllung der Steuererklärung vor, trifft zwar zu. Dieser berechtigt aber entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers nicht zu einer Revision im Sinne von § 175 Abs. 1 VRG und der dazu ergangenen Rechtsprechung. Hieran vermögen die eingereichten Buchhaltungsunterlagen ebensowenig etwas zu ändern. Diese Beweismittel sind nicht neu, waren sie doch bereits im Veranlagungsverfahren vorhanden und dem Beschwerdeführer als Teilhaber der Kommanditgesellschaft zugänglich. Fehlt somit der Nachweis eines Revisionsgrundes, so ist der angefochtene Entscheid nicht zu beanstanden. 4. - In der Beschwerde wird weiter argumentiert, nach «einschlägiger Literatur» seien die Voraussetzungen für eine Revision gegeben, wenn der Steuerpflichtige seine Verfahrenspflichten ordnungsgemäss erfüllt habe, der Unterschiedsbetrag zwischen der veranlagten und der gesetzlich geschuldeten Steuer ins Gewicht falle und der Steuerpflichtige den begangenen Fehler glaubhaft mache. Da jegliche Angaben über Zitatstellen fehlen, ist nicht überprüfbar, worauf sich der Beschwerdeführer abstützt. Die Einwände zielen aber dem Sinne nach auf die vom ausserordentlichen Rechtsmittel des Revisionsgesuches zu unterscheidende Wiedererwägung ab. a) Wiedererwägungs- und Revisionsgesuche sind Begehren an eine Behörde, eine rechtskräftige Verfügung aufzuheben oder abzuändern. Die Terminologie ist in Gesetzgebung, Lehre und Praxis nicht einheitlich, und oftmals wird zwischen Wiedererwägung und Revision nicht unterschieden (BGE 113 Ia 150ff., auch zum Folgenden). Soweit ein Unterschied vorgenommen wird, ist das Revisionsgesuch an Fristen und Formen gebunden, das Wiedererwägungsgesuch jedoch nicht. Beiden Rechtsbehelfen ist gemeinsam, dass unter bestimmten Voraussetzungen von einer Behörde verlangt werden kann, auf ihren früher gefassten, in Rechtskraft erwachsenen Entscheid zurückzukommen. Wiedererwägung und Revision sind immer dort zulässig, wo sie gesetzlich vorgesehen sind. Die Wiedererwägung dient der Korrektur einer anfänglich unrichtigen Rechtsanwendung unter Einschluss unrichtiger Feststellung im Sinne der Würdigung des Sachverhalts. Im Rahmen der Wiedererwägung kann die Verwaltung eine formell rechtskräftige Verfügung, welche nicht Gegenstand materieller richterlicher Beurteilung gebildet hat, zurücknehmen, wenn sie zweifellos unrichtig und ihre Berichtigung von erheblicher Bedeutung ist (vgl. dazu insbesondere BGE 115 V 314). Wo eine Verpflichtung zur Wiedererwägung weder gesetzlich vorgesehen noch von einer ständigen Verwaltungspraxis anerkannt ist, sind die aus Art. 4 BV abgeleiteten Grundsätze massgebend. Sie gehen dem kantonalen Recht vor, wenn dieses eine Verpflichtung überhaupt verneint oder einer solchen nur eine hinter den Minimalanforderungen von Art. 4 BV zurückbleibende Tragweite verleiht. Gemäss den von Rechtsprechung und Lehre entwickelten Grundsätzen besteht eine Pflicht zur materiellen Wiedererwägung, wenn sich die Verhältnisse seit dem Erlass der ursprünglichen Verfügung wesentlich geändert haben, oder wenn der Gesuchsteller erhebliche Tatsachen und Beweismittel namhaft macht, die er zur Zeit der ersten Entscheidung nicht kannte, auf die er sich nicht berufen konnte oder deren Anrufung damals rechtlich oder tatsächlich unmöglich war oder keine Veranlassung bestand (BGE 113 Ia 151f. mit Hinweisen; Rhinow/Krähenmann, a.a.O., Nr. 41B VIII). b) Eine Wiedererwägung der rechtskräftigen Steuerveranlagung im Sinne der bundesverfassungsrechtlichen Minimalanforderungen fällt hier ausser Betracht. Zum einen haben sich die Umstände seit der Eröffnung der fraglichen Steuereinschätzung nicht geändert. Zum andern kann der Beschwerdeführer nach dem in Erw. 3 Gesagten weder neue Tatsachen noch neue Beweismittel vorbringen, die er nicht schon im Rahmen der Einsprache hätte geltend machen können. Es kann sich somit nur noch fragen, ob das kantonale Recht die Wiedererwägungsmöglichkeit vorsieht. Nach § 116 Abs. 1 VRG kann die Veranlagungsbehörde aus wichtigen Gründen ihren Entscheid ausserhalb eines Revisionsverfahrens von Amtes wegen oder auf Gesuch hin ändern oder aufheben, soweit nicht besondere Vorschriften, der Grundsatz von Treu und Glauben oder andere allgemein anerkannte Rechtsgrundsätze dies ausschliessen oder einschränken. Dabei handelt es sich um die sogenannte «freiwillige Wiedererwägung», auf die nach § 116 Abs. 3 VRG kein Rechtsanspruch und damit auch kein gerichtlich durchsetzbarer Anspruch besteht (LGVE 1983 II Nr. 1 Erw. 3a; Urteil F. vom 15.4.1994 Erw. 5c/aa). Nach § 8 Abs. 3 VRG ist in Verfahren nach dem Steuergesetz das Verwaltungsrechtspflegegesetz anwendbar, soweit das Steuergesetz dies vorsieht. § 116 VRG ist nicht unter den Bestimmungen aufgeführt, die im Verfahren nach dem Steuergesetz gelten (§ 70 StG). Es erscheint daher fraglich, ob diese Vorschrift vorliegend überhaupt anwendbar ist (vgl. auch LGVE 1986 II Nr. 39 Erw. 2; Urteil H. vom 11.9.1995 Erw. 4). Wie es sich damit verhält, braucht hier nicht näher geprüft zu werden. Die Frage einer Wiedererwägung der rechtskräftigen Steuerveranlagung war nicht Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheides. Soweit aus der Begründung sinngemäss ein Antrag auf Wiedererwägung im dargelegten Sinne entnommen werden kann, ist dieses Begehren neu. Da die Verwaltung zur freiwilligen Wiedererwägung nur berechtigt, nicht aber verpflichtet ist, besteht kein gerichtlich durchsetzbarer Anspruch auf Wiedererwägung (BGE 116 V 63 mit Hinweisen; LGVE 1983 II Nr. 1 Erw. 3a mit Hinweis). Es ist daher dem Verwaltungsgericht verwehrt, die Verwaltung zur Vornahme einer Wiedererwägung zu verhalten. Auf das sinngemässe Begehren, die rechtskräftige Steuerveranlagung in Wiedererwägung zu ziehen, kann somit nicht eingetreten werden.