Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 26.03.1997 A 96 62 (1997 II Nr. 29)

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Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 26.03.1997 Fallnummer: A 96 62 LGVE: 1997 II Nr. 29 Leitsatz: §§ 100, 175 und 177 StG; § 175 VRG. Liegenschaftssteuer; Rechtskräftige Veranlagung; Grundsätzliche Zulässigkeit der Revision. Eine generelle Revisionsschatzung im Sinne des Schatzungsgesetzes stellt keinen Revisionsgrund hinsichtlich rechtskräftig veranlagter Liegenschaftssteuern dar. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Die Ehefrau des Steuerpflichtigen A erwarb am 1. Januar 1989 das Grundstück X in Y, dessen Katasterwert bisher Fr. 2500.- betrug. Im Rahmen eines Revisionsschatzungsverfahrens legte das Schatzungsamt des Kantons Luzern den Katasterwert der Liegenschaft rückwirkend ab Januar 1989 auf Fr. 2363600.- und den Steuerwert auf Fr. 1772700.- fest. Gestützt auf diese Verfügung - die unangefochten in Rechtskraft erwuchs - erliess der Gemeinderat insgesamt sechs berichtigte Rechnungen über die Liegenschaftssteuer der Jahre 1989 bis 1994, wobei er nach Massgabe des nunmehr höheren Steuerwerts je eine Jahressteuer von Fr. 886.35 bzw. Fr. 885.10 erhob. Diese Nachforderungen ersetzten jeweils rechtskräftige Veranlagungen aus den betreffenden Jahren. Hiergegen führte der Steuerpflichtige erfolglos Einsprache mit der Begründung, weil das Gesetz die Revision von Liegenschaftssteuer-Veranlagungen nicht vorsehe, seien die neuen Rechnungen aufzuheben. Das Verwaltungsgericht hiess die von A gegen den Einspracheentscheid erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde gut. Aus den Erwägungen: 2. - a) Die berichtigten Veranlagungen, wie der angefochtene Einspracheentscheid, beruhen auf § 100 StG. Diese Bestimmung wurde mit Gesetzesnovelle vom 15. Mai 1990 (G 1990 493) geändert und lautet wie folgt: Der Steuerpflichtige, der Gemeinderat und die kantonale Steuerverwaltung können nach den Vorschriften des Verwaltungsrechtspflegesetzes die Revision von Veranlagungsverfügungen und Einspracheentscheiden beantragen. Diese Vorschrift, in Kraft seit dem 1. Januar 1991, gilt auch für Verfahren, die Veranlagungsperioden betreffen, welche bei Inkrafttreten der Änderung bereits abgeschlossen sind (K 1990 990). Gemäss § 175 VRG zieht die Behörde ihren rechtskräftigen Entscheid auf Gesuch hin in Revision, wenn nachträglich neue erhebliche Tatsachen oder Beweismittel vorgebracht werden (Abs. 1). Der Gesuchsteller hat glaubhaft zu machen, dass er trotz zumutbarer Sorgfalt nicht in der Lage war, die neuen Tatsachen oder Beweismittel im früheren Verfahren oder durch ein Rechtsmittel geltend zu machen oder dass er dies aus entschuldbaren Gründen unterlassen hat (Abs. 2). Zur Einreichung eines Revisionsgesuches sind die Parteien und die Vorinstanz berechtigt (§ 176 Abs. 1 VRG). b) In der Beschwerde wird vorab geltend gemacht, bei der im 16. Kapitel des Steuergesetzes geregelten Liegenschaftssteuer handle es sich entsprechend der Sachüberschrift um eine besondere Gemeindesteuer. Auf die Liegenschaftssteuer finde § 168 Abs. 2 StG, der die im ersten Teil über die Staatssteuer aufgestellten Vorschriften auf die direkten Gemeindesteuern (Einkommens- und Vermögenssteuer natürlicher Personen) für anwendbar erklärt, keine Anwendung. Soweit der Beschwerdeführer die Meinung vertritt, die Revision rechtskräftig veranlagter Liegenschaftssteuern sei nicht zulässig, kann ihm nicht gefolgt werden. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts handelt es sich bei der Liegenschaftssteuer um eine direkte Gemeindesteuer (LGVE 1988 II Nr. 8). Daraus ist zu folgern, dass die Vorschrift über die Revision ebenfalls für die Liegenschaftssteuer gilt. Diese Auffassung wird auch durch die Gesetzesmaterialien gestützt. So hielt der Regierungsrat des Kantons Luzern in seiner Botschaft vom 11. Juli 1989 zur Änderung des Steuergesetzes fest, die bisherige Fassung von alt § 127 StG, wonach nur Beschwerdeentscheide in Revision gezogen werden könnten, sei zu eng. Sie berücksichtige nicht, dass ein verfassungsmässiger Anspruch auf Revision eines jeden Entscheides mit materieller Rechtskraft bestehe. Diese Lücke solle durch die Aufnahme eines § 100 im sechsten Kapitel des StG (Steuerveranlagung) geschlossen werden (GR 1989 934). Die Frage, ob eine Revision der Liegenschaftssteuer-Veranlagungen direkt gestützt auf § 100 StG mit Verweis auf § 175 VRG möglich ist, braucht hier nicht abschliessend geprüft zu werden. Selbst wenn die Revision nicht auf die erwähnten Bestimmungen abgestützt werden könnte, liesse die Praxis die Abänderung rechtskräftiger Verfügungen in bestimmten Ausnahmefällen auch ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage in Anlehnung an das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision im Zivilprozessrecht und an neue Gesetze über Verwaltungsverfahren und Verwaltungsjustiz zu. So hat das Verwaltungsgericht noch unter der alten Regelung von § 127 StG festgestellt, die darin vorgesehene Revision hinsichtlich der Beschwerdeentscheide sei nicht abschliessend umschrieben; auch rechtskräftige Veranlagungs- und Einspracheentscheide über die Staats- und Gemeindesteuern unterlägen der Revisionsmöglichkeit (LGVE 1988 II Nr. 11; Fellmann, Leitsätze zum Luzerner Steuergesetz, Bern 1988, N 3 zu § 127 StG). Auch das Bundesgericht hat in seiner ständigen Rechtsprechung erkannt, dass in den bundesrechtlichen Abgabesachen, die in den Bereich seiner Zuständigkeit als Verwaltungsgericht fallen, die Revision trotz Fehlens ausdrücklicher gesetzlicher Vorschriften unter bestimmten Voraussetzungen auch hinsichtlich der rechtskräftigen Verfügungen und Entscheide unterer Instanzen statthaft ist, so namentlich unter dem Aspekt der neuen wesentlichen Tatsachen und Beweismittel (BGE 111 Ib 210 Erw. 1). Daraus ergibt sich somit, dass die Zulässigkeit der Revision rechtskräftiger Veranlagungen und Einspracheentscheide allgemein anerkannt wird. Dies gilt entgegen der Meinung des Beschwerdeführers nicht bloss für die ordentlichen Einkommens- und Vermögenssteuern. Vielmehr ist der allgemeingültige Grundsatz, wonach bei Vorliegen neuer erheblicher Tatsachen oder Beweismittel die rechtskräftige Verfügung der Revision unterliegt, auch auf die Liegenschaftssteuer anwendbar. Im folgenden ist demnach zu prüfen, ob die Voraussetzungen der Revision im Sinne von § 175 VRG gegeben sind. 3. - Der Revisionsgrund der neuen Tatsachen und Beweismittel bezieht sich auf den Nachweis, dass die tatbeständliche Verfügungs- oder Entscheidungsgrundlage von Anfang an unrichtig war (vgl. dazu insbesondere Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., S. 262; Imboden/Rhinow, Verwaltungsrechtsprechung, 6. Aufl., Band I, Nr. 43; Rhinow/Krähenmann, Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Nr. 43). Er bezweckt die Verwirklichung des materiellen Rechts einzig so weit, als die Feststellung des entscheidungserheblichen Sachverhalts in Frage steht. Tatsachen im Sinne der Revision sind Umstände und Ereignisse, die geeignet sind, den Sachverhalt zu verändern, den die Behörde ihrer Verfügung oder Entscheidung zugrunde gelegt hat. Da der Revisionsgrund der neuen Tatsachen nur Fehler im Bereich der Sachverhaltsermittlung bzw. der Sachverhaltsfeststellung verbessern will, ist er nicht schon gegeben, wenn die Verwaltung bereits im vorangegangenen Verfahren bekannte Tatsachen möglicherweise falsch gewürdigt hat. Notwendig ist vielmehr, dass die unrichtige Würdigung erfolgte, weil wesentliche Tatsachen nicht bekannt waren oder unbewiesen blieben. Nach der Rechtsprechung ist eine Revision nur möglich, wenn die geltend gemachte neue Tatsache im Zeitpunkt der Veranlagung schon bestanden hat. Tatsachen und Beweismittel sind demnach nur insofern «neu», als sie erst nach Eintritt der Rechtskraft der Verfügung oder des Entscheides entdeckt wurden bzw. als sie dem betreffenden Steuerpflichtigen zur Zeit der Veranlagung noch nicht bekannt waren oder die Beweismittel nicht beigebracht werden konnten. Die Revisionsmöglichkeit soll nicht die praktische Bedeutung der Rechtskraft von Steuerentscheiden aushöhlen, sondern nur in sachlich begründeten Ausnahmefällen eine nachträgliche Korrektur zulassen. Der Steuerpflichtige, der die Revision beanspruchen will, muss nachweisen, dass es ihm trotz sorgfältiger Abklärung nicht möglich war, die in Frage stehende Tatsache bzw. das entsprechende Beweismittel schon im Veranlagungs-, Einsprache- oder Beschwerdeverfahren vorzubringen (ASA 49,209). Nach konstanter Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts ist die Revision nicht gegeben, um einen Rechtsirrtum zu beheben oder eine andere Rechtsauffassung durchzusetzen oder um eine neue Würdigung der beim Entscheid bekannten Tatsachen herbeizuführen. Die Revision ist sodann immer ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige das, was er im Revisionsgesuch vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (LGVE 1992 II Nr. 28 Erw. 1c mit Hinweisen, bestätigt in den Urteilen G. St. AG vom 31.5.1995 und H. vom 14.5.1996). Keine neuen Tatsachen schaffen in der Regel neue Schätzungen und Bewertungen steuerbarer Objekte (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. III, N 28 zu § 108 StG mit Verweis auf N 43 zu § 102 StG). Diese Grundsätze sind mutatis mutandis auch beachtlich, wenn die Steuerbehörde von Amtes wegen eine Revision wegen neu entdeckter Tatsachen anstrebt. 4. - Streitig und deshalb zu prüfen ist, ob die Revisionsschatzung des Katasterwertes Anlass für eine Revision der Liegenschaftssteuer unter dem Blickwinkel der neuen Tatsache gibt oder nicht. a) Gemäss § 175 StG erheben die Einwohnergemeinden ausser den in Spezialgesetzen vorgesehenen Steuern und Abgaben auf den in ihrem Gebiet gelegenen Grundstücken eine Liegenschaftssteuer (Abs. 1). Diese ist jährlich von allen natürlichen und juristischen Personen zu entrichten, die am 1. Januar Eigentümer oder Nutzniesser eines Grundstücks sind (Abs. 2). Die Liegenschaftssteuer wird vom Steuerwert der Grundstücke gemäss § 35 StG ohne Abzug der Schulden berechnet und beträgt 0,5 Promille des Steuerwertes (§ 177 Abs. 1 und 2 StG). Massgebend für die Berechnung der Liegenschaftssteuer ist der am 1. Januar des Steuerjahres geltende Katasterwert (§ 175 Abs. 2 und § 35 Abs. 2 in Verbindung mit § 33 StG). Als Steuerwert von Liegenschaften gilt demgemäss die Katasterschatzung. Nach konstanter Praxis des Verwaltungsgerichts ist die in Rechtskraft erwachsene Katasterschatzung für die Steuer- und die Steuerjustizbehörden verbindlich, und zwar sowohl in bezug auf die Höhe der Schatzung wie den Zeitpunkt, auf den sie in Kraft gesetzt wurde (LGVE 1994 II Nr. 17 Erw. 2 mit Hinweis). Die Vornahme von Revisionsschatzungen fällt jedoch nicht in die Zuständigkeit der Steuer- und Steuerjustizbehörden, sondern der Schatzungsbehörden. Solange eine Revisionsschatzung nicht anbegehrt oder eingeleitet wurde, müssen sich die Steuerbehörden an die geltende Katasterschatzung halten (LGVE 1974 II Nr. 39). b) Gestützt auf diese Bestimmungen hat der Gemeinderat die Liegenschaftssteuer in den Jahren 1989-1994 nach Massgabe des im Zeitpunkt der Veranlagung gültigen Steuerwertes von Fr. 2500.- erhoben. Mit unangefochten in Rechtskraft erwachsener Schatzungsanzeige hat das Kantonale Schatzungsamt den Steuerwert der fraglichen Liegenschaft rückwirkend ab «1.89» auf Fr. 1772700.- festgesetzt. Diese Revisionsschatzung, die im Hinblick auf § 9 des Schatzungsgesetzes geschah, kann das Gericht im vorliegenden Verfahren nicht überprüfen, da sie rechtskräftig ist. Zu prüfen bleibt bloss, ob der rückwirkend in Kraft gesetzte Katasterwert eine neue Tatsache bildet, die den Gemeinderat berechtigt, gestützt darauf rechtskräftige Steuerveranlagungen in Revision zu ziehen. Die Kantonale Steuerverwaltung macht geltend, zwecks Revision könnten als neue Tatsachen auch erst nach Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung eingetretene berücksichtigt werden. Dies treffe namentlich auf Schatzungen zu, die rückwirkend auf einen Zeitpunkt in Kraft gesetzt würden, der vor oder auf dem für die Berechnung der Liegenschaftssteuer massgebenden Stichtag liege. Dem hält der Beschwerdeführer entgegen, die Gemeinde habe seit 1989 bis 1995 ohne jeglichen Vorbehalt Rechnungen für die Liegenschaftssteuer verschickt, obwohl sie gewusst habe, dass das Grundstück neu geschätzt werden solle. Wenn die Gemeinde wisse, dass in ihrem Gebiet Neuschatzungen mit Rückwirkung im Gange seien, habe sie die Möglichkeit, die Liegenschaftssteuer nicht jährlich sofort zu veranlagen, sondern zuzuwarten, bis die Neuschatzung vorliege. c) Die Vorinstanz widerspricht dieser Darstellung nicht. Es muss somit davon ausgegangen werden, dass der Gemeinderat im Zeitpunkt des Erlasses der früheren Liegenschaftssteuerrechnungen auf der Basis des alten Katasterwertes wusste, dass ein Revisionsverfahren anhängig war, in dessen Rahmen der Katasterwert der fraglichen Liegenschaft neu ermittelt werden sollte. Hatte aber der Gemeinderat schon beim Erlass der Steuerrechnungen Kenntnis von der anhängigen Schatzungsrevision, stellt die nachträgliche, rückwirkende Inkraftsetzung des Katasterwertes entgegen der Auffassung der Kantonalen Steuerverwaltung keine neue Tatsache im Sinne von § 175 VRG dar. Hieran vermag ihr Hinweis auf Känzig/Behnisch (Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Aufl., Basel 1992 N 17 zu Art. 126 BdBSt) nichts zu ändern, liegt hier doch ein anderer Sachverhalt als den dort zitierten Entscheidungen zugrunde (StE 1991 B 97.11 Nr. 10, 1990 B 97.11 Nr. 8). Nach der Rechtsprechung ist der dargelegte Grundsatz insofern noch zu präzisieren, als nachträglich eingetretene Tatsachen insbesondere dann eine Revision zu rechtfertigen vermögen, wenn sie auch im vorangegangenen, ordentlichen Verfahren hätten berücksichtigt werden können. Demzufolge sind nachträglich eingetretene Tatsachen zu berücksichtigen, wenn und soweit sie auf den Beurteilungsstichtag zurückwirken. Eine solche Rückwirkung ist anzunehmen, wenn sich die Tatsache zwar im nachhinein verwirklicht hat (z.B. durch Erlösminderung), latent aber von Anfang an bestand. Unter diesem Gesichtspunkt wurde etwa der Revisionsanspruch des Veräusserers einer Liegenschaft bejaht, der in Anerkennung seiner Gewährleistungspflicht nachträglich Steuern seines Rechtsvorgängers übernommen hat, welche der Fiskus nach der Weiterveräusserung der Liegenschaft gestützt auf das gesetzliche Grundpfandrecht gegenüber dem neuen Eigentümer geltend machte (StE 1991 B 97.11 Nr. 10). Gerade diese Sachlage liegt aber hier nicht zugrunde. Die früheren Liegenschaftsrechnungen aufgrund des Katasterwertes von Fr. 2500.- waren im Zeitpunkt ihres Erlasses richtig. Der später festgelegte Steuerwert von Fr. 1772700.- hätte bei den früheren Steuerrechnungen nicht berücksichtigt werden können, weil er eben gar noch nicht in Kraft war. Die Steuerrechnungen entsprachen also dem Sachverhalt, wie er sich im Zeitpunkt des Verfügungserlasses präsentierte. Die Anpassung einer rechtskräftigen Steuerveranlagung aufgrund einer später rückwirkend in Kraft gesetzten Katasterschatzung erweist sich somit unter dem Gesichtspunkt neu entdeckter Tatsachen als unzulässig. Für eine solche Änderung wäre eine eigene gesetzliche Grundlage erforderlich, wie sie beispielsweise § 9 Abs. 3 SchG für die Revisionsschatzung vorsieht. Für die Liegenschaftssteuer enthält aber das StG eine derartige Revisionsmöglichkeit eben gerade nicht. Besteht demzufolge zwar die erwähnte Grundlage für die Revisionsschatzung, fehlt gemäss StG aber der spezielle Rechtsgrund, die Liegenschaftssteuer-Veranlagungen anhand dieser überarbeiteten Schatzung in Revision ziehen zu können, hat die im zugezogenen Gutachten erörterte Situation betreffend die im Kanton Zürich gesetzlich vorgesehene Rückwirkungsklausel hier keine Bedeutung. Handelt es sich bei der eröffneten Revision der Katasterschatzung nicht um eine neue Tatsache im Sinne von § 175 VRG, so ist die darauf gestützte Abänderung der Liegenschaftssteuern für die Jahre 1989-1994 unzulässig. Im gleichen Sinne hat bereits die Steuerrekurskommission entschieden (Entscheid G. vom 7.2.1969).