Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 27.10.1994 Fallnummer: A 93 158 LGVE: 1994 II Nr. 19 Leitsatz: § 36 Abs. 6 StG; § 14 Abs. 1 SchG. Nachträgliche Vermögenssteuer; Ersatzgrundstück; Vorausbeschaffung. Der Begriff des Ersatzgrundstückes im Sinne von § 36 Abs. 6 StG impliziert, dass es sich nicht nur beim veräusserten, sondern auch beim neuerworbenen um ein landwirtschaftliches Grundstück handeln muss, dessen Umschreibung sich im ganzen Bereich der nachträglichen Vermögenssteuer nach der Legaldefinition von § 14 Abs. 1 SchG richtet. Aus der Konstruktion der Ersatzbeschaffung folgt unabdingbar, dass sie aus einem Veräusserungserlös gemacht wurde und demzufolge dem Zeitpunkt der Realisierung des Verkehrswertes eines Vermögensobjektes nachfolgt. Vorausbeschaffungen (Vorinvestitionen) können demzufolge keine Ersatzbeschaffung im Sinne von § 36 Abs. 6 StG darstellen. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A schloss als Eigentümer des Grundstückes Nr. 100 mit der einfachen Gesellschaft B, Eigentümerin des Grundstückes Nr. 200, einen Parzellierungs- und Kaufvertrag ab. Von seinem Grundstück Nr. 100 parzellierte A eine Fläche von 550 m2 ab, die das neue Grundstück Nr. 1001 bildet, und veräusserte sie der einfachen Gesellschaft B. Das Stammgrundstück mit der neuen Fläche von 131862 m2 verblieb in seinem Eigentum. Im Gegenzug erhielt er das neue Grundstück Nr. 2001 mit einer Fläche von 840 m2, das vom Stammgrundstück Nr. 200 der einfachen Gesellschaft B abparzelliert wurde. Gegen die Veranlagung der nachträglichen Vermögenssteuer erhob A Einsprache mit der Begründung, die Steuer entfalle, wenn der Verkaufserlös für den Erwerb eines Ersatzgrundstückes verwendet werde. Der Gemeinderat wies die Einsprache ab. Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt A die Aufhebung des Einspracheentscheides und die Befreiung von der nachträglichen Vermögenssteuer. Aus den Erwägungen: 3. - a) Nach § 36 Abs. 1 StG ist eine nachträgliche Vermögenssteuer zu entrichten, wenn ein Grundstück, das gemäss § 15 Abs. 1 oder § 16 Abs. 1 SchG zum Ertragswert besteuert wurde, veräussert oder durch Überbauung oder durch Umbau bestehender Gebäude der land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung entzogen wird. Die nachträgliche Besteuerung erfolgt entsprechend der Besitzesdauer, höchstens jedoch für die letzten 15 Jahre. Laut § 36 Abs. 2 Ziff. 1 StG beträgt das steuerbare Vermögen bei Veräusserung die Hälfte der Differenz zwischen dem durchschnittlichen Steuerwert während der massgebenden Besitzesdauer und so vielen Prozenten des Veräusserungserlöses, wie der Grosse Rat für die Bemessung des Steuerwertes gemäss § 35 Abs. 2b StG festgelegt hat. Danach entspricht der Steuerwert des unbeweglichen Vermögens 75% des Katasterwertes. Die nachträgliche Vermögenssteuer unterbleibt bei Veräusserung landwirtschaftlicher Grundstücke, wenn der Veräusserungserlös zur Hauptsache zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes im Kanton verwendet wird (§ 36 Abs. 6 Satz 1 StG). b) Nach der konstanten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts liegt dem Institut der nachträglichen Vermögenssteuer die agrarpolitische Überlegung zugrunde, Grundstücke nach dem Ertragswert zu besteuern, solange sie landwirtschaftlich genutzt werden. Erfahrungsgemäss ist dieser Ertragswert tief angesetzt und liegt in jedem Fall unter dem eigentlichen Verkehrswert. Im Zeitpunkt der Realisierung des Verkehrswertes wie bei einer Veräusserung soll jedoch der durch die Ertragswertbesteuerung bewirkte Steuerausfall durch eine Nachbesteuerung wenigstens teilweise ausgeglichen werden. Besteuert wird dabei nicht der aus der Veräusserung eines Grundstückes erzielte Gewinn, sondern das Vermögen, errechnet von der Differenz zwischen 75% des Verkaufserlöses und dem Mittel des Ertragswertes während der massgebenden Besitzesdauer (LGVE 1981 II Nr. 12 Erw. 1, Urteil F. vom 18.12.1991). 4. - a) Der Beschwerdeführer macht geltend, keinen Verkauf, sondern einen Tausch getätigt zu haben. Er habe der einfachen Gesellschaft B für eine Erschliessungsstrasse eine Fläche von 550 m2 Land abtreten müssen (Parzelle Nr. 1001). Dabei habe es sich um landwirtschaftlich genutztes Land gehandelt. Im Gegenzug habe er von der Gesellschaft 840 m2 Land übernommen (Parzelle Nr. 2001). Diese Parzelle sei wohl eingezont, jedoch nicht voll erschlossen. Die Erschliessungsstrasse führe nicht bis zur Parzelle, auch bestehe kein Kanalisationsanschluss. Zudem werde diese Parzelle nach wie vor landwirtschaftlich genutzt. § 36 Abs. 6 StG erwähne lediglich, dass ein Ersatzgrundstück selbstbewirtschaftet werden und im Kanton Luzern liegen müsse. Dies sei in seinem Fall gegeben. Zudem dürfe an die Selbstbewirtschaftung wegen des Pachtrechtes keine allzuhohe Anforderung gestellt werden. So gelte als Selbstbewirtschaftung, wenn der Erwerber das Land innert drei Jahren zur Selbstbewirtschaftung übernehme. Weitere Anforderungen würden - im Gegensatz zum Grundstückgewinnsteuergesetz - an das Ersatzgrundstück nicht gestellt. Es dürfe demnach keine Rolle spielen, ob das Ersatzgrundstück in der Bauzone liege oder nicht. b) Die Kantonale Steuerverwaltung geht davon aus, dass der Begriff des landwirtschaftlichen Grundstücks für den ganzen Bereich der nachträglichen Vermögenssteuer einheitlich zu verstehen sei. Das bedeute, dass auch für den Begriff des landwirtschaftlichen Grundstücks gemäss § 36 Abs. 6 StG der in § 36 Abs. 1 StG enthaltene Verweis auf die Legaldefinition von § 14 Abs. 1 SchG zum Tragen komme. Gemäss dieser Bestimmung gelte ein Grundstück als landwirtschaftlich, wenn sein Erwerbspreis oder Anrechnungswert bei der letzten Handänderung durch die landwirtschaftliche Bewirtschaftung bestimmt wurde und wenn es landwirtschaftlich genutzt werde. Aus dieser Legaldefinition gehe ohne weiteres auch hervor, dass es grundsätzlich nicht auf die (planungsrechtliche) Zonenzugehörigkeit oder den Erschliessungsgrad des Grundstückes ankomme, ebensowenig auf die bundesrechtliche Begriffsumschreibung. Massgebend sei einzig der schatzungsrechtliche Begriff des landwirtschaftlichen Grundstücks. 5. - Streitig und zu prüfen ist, ob der Veräusserungserlös zum Erwerb eines «selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes» verwendet wurde. a) Wie die Steuerverwaltung des Kantons Luzern zutreffend festhält, impliziert der Begriff des «Ersatzgrundstückes» im Sinne von § 36 Abs. 6 StG, dass es sich nicht nur beim veräusserten, sondern auch beim Ersatzgrundstück um ein landwirtschaftliches Grundstück handeln muss, liegt doch dieser Bestimmung die agrarpolitische Zielsetzung zugrunde, einem Landwirt und seiner Familie die Fortsetzung seiner bisherigen Tätigkeit zu erleichtern (vgl. auch LGVE 1990 II Nr. 26 Erw. 1, 1985 II Nr. 29 Erw. 2a, 1978 II Nr. 24 Erw. 3 und Nr. 25 Erw. 2, 1977 II Nr. 26 Erw. 3 sowie Nr. 27 Erw. 3c zum parallelen Ersatzbeschaffungstatbestand von § 4 Abs. 1 Ziff. 6 des Grundstückgewinnsteuergesetzes). Nach konstanter Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtes ist für den Begriff des landwirtschaftlichen Grundstückes im ganzen Bereich der nachträglichen Vermögenssteuer die Legaldefinition von § 14 Abs. 1 des Schatzungsgesetzes massgebend (LGVE 1987 II Nr. 11, 1981 II Nr. 2, 1977 II Nr. 19). Dieser enge Zusammenhang zwischen § 36 StG und der schatzungsrechtlichen Behandlung des Grundstückes geht bereits aus den Gesetzesmaterialien hervor (Ergänzungsbericht des Regierungsrates vom 28.10.1968 an den Grossen Rat zur Botschaft vom 17. Mai 1968 zum Entwurf eines Gesetzes über die Abänderung des Steuergesetzes, GR 1968, S. 399). Nach der Legaldefinition von § 14 Abs. 1 SchG gilt als landwirtschaftlich ein Grundstück, wenn sein Erwerbspreis oder Anrechnungswert bei der letzten Handänderung durch die landwirtschaftliche Bewirtschaftung bestimmt wurde und wenn es landwirtschaftlich genutzt wird. Ausgeschlossen von der Besteuerung zum Ertragswert und demnach von der Steuerbefreiung nach § 36 Abs. 6 StG sind also zum vornherein Grundstücke, die zu Baulandpreisen veräussert wurden (Ergänzungsbericht, a.a.O., S. 398). b) Mit Schatzungsanzeige vom 24. November 1993 erhielt das Ersatzgrundstück Nr. 2001 den Code 01, der gemäss Objektarten-Code des Kantonalen Schatzungsamtes vom 23. Februar 1989 für die Objektart «nichtüberbautes Grundstück» steht und in der Legende zum Objektarten-Code mit «Bauland, erschlossen oder unerschlossen» umschrieben wird. Damit steht fest, dass das Ersatzgrundstück Nr. 2001 schatzungsrechtlich als nichtlandwirtschaftlich qualifiziert wurde. Dagegen opponiert der Beschwerdeführer zu Recht nicht, wurde doch der Erwerbspreis von Fr. 430.-/m2 gemäss Ziffer 15 des Parzellierungs- und Kaufvertrages vom 27. März 1991 eindeutig nicht mehr durch die landwirtschaftliche Nutzung im Sinne von § 14 Abs. 1 SchG bestimmt. Aufgrund dieser schatzungsrechtlichen Qualifikation gilt nach der konstanten Rechtsprechung (Erw. 3b) das Ersatzgrundstück Nr. 2001 auch für den Bereich der nachträglichen Vermögenssteuer als nichtlandwirtschaftlich. Somit liegt kein Steuerbefreiungsgrund der Ersatzbeschaffung im Sinne von § 36 Abs. 6 StG vor. Daran vermag der Vorwand, es handle sich hier nicht um einen Verkauf, sondern um einen Tausch, nichts zu ändern. Der steuerauslösende Veräusserungstatbestand, wie er namentlich in § 36 Abs. 1 StG verwendet wird, ist wie der synonym verwendete Begriff der Handänderung ein eigenständiger steuerrechtlicher Begriff, der im Zivilrecht kein Korrelat besitzt (Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Freiburg 1993, S. 95; Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwyz, Zürich 1990, S. 95; Ochsner, Die Besteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zürich 1975, S. 98; Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zürich 1952, S. 83). Allgemein bezeichnet die Handänderung oder Veräusserung die Gesamtheit der privat- oder öffentlich-rechtlichen Rechtsvorgänge, die zur Realisierung eines Grundstückgewinnes führen können; sie umfasst grundsätzlich jede Form der Übertragung oder Aufspaltung des Eigentums oder der Verfügungsgewalt an einem Grundstück. Je nachdem, ob ein Eigentumsübergang stattfindet oder nicht, wird zwischen Handänderungen im engeren Sinn (auch zivilrechtliche Handänderungen genannt, wobei damit auch Eigentumsübertragungen gemeint sind, deren Rechtsgrund im öffentlichen Recht basiert; Rumo, a.a.O., S. 94, Fn 115) und wirtschaftlichen Handänderungen unterschieden (Ochsner, a.a.O., S. 98; Mettler, a.a.O., S. 96; Rumo, a.a.O., S. 94, Fn 115). In der erwähnten Lehre findet sich unter der exemplarischen Aufzählung der wichtigsten im Privatrecht verankerten Veräusserungstatbestände insbesondere auch der Tausch (vgl. dazu Urteil K.B. vom 4.8.1994). Somit fällt auch das vorliegende Tauschgeschäft unter den Veräusserungsbegriff von § 36 Abs. 1 StG. Unbehelflich sind sodann die weiteren beschwerdeführerischen Vorbringen im Zusammenhang mit der ertragsmässigen Gleichwertigkeit des Ersatzgrundstückes, dessen Anforderung in § 36 Abs. 6 StG - im Gegensatz zu Art. 4 des Grundstückgewinnsteuergesetzes (GGStG) - nicht enthalten sei. Vorliegend sind die Voraussetzungen des Ersatzbeschaffungstatbestandes deswegen nicht erfüllt, weil es wie oben dargelegt an der erforderlichen landwirtschaftlichen Qualifikation des vermeintlichen Ersatzgrundstückes schlechthin fehlt. Das Kriterium der ertragsmässigen Gleichwertigkeit blieb mit anderen Worten völlig unberücksichtigt, so dass von einer unzulässigen Lückenfüllung durch analoge Anwendung von Art. 4 Abs. 1 Ziff. 6 GGStG keine Rede sein kann. c) Nachdem sich die Frage der Steuerbefreiung ausschliesslich nach der schatzungsrechtlichen Behandlung des Ersatzgrundstückes richtet, vermögen der vom Beschwerdeführer beantragte Augenschein sowie eine Parteibefragung am Ausgang des Verfahrens nichts zu ändern, so dass auf die Abnahme dieser Beweise zu verzichten ist (antizipierte Beweiswürdigung; Kölz/Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, S. 47, Rz 63; Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., S. 274; Kummer, Grundriss des Zivilprozessrechts, 4. Aufl., S. 135; vgl. auch BGE 104 V 210 Erw. a). In einem solchen Vorgehen liegt kein Verstoss gegen das rechtliche Gehör gemäss Art. 4 Abs. 1 BV vor (BGE 106 Ia 162 Erw. 2b). 6. - Im Januar 1990 kaufte der Beschwerdeführer von der einfachen Gesellschaft B das abparzellierte Grundstück Nr. 999. Dieses Waldgrundstück, das er selber bewirtschafte, habe er im Hinblick auf den bevorstehenden Tausch erworben. Wohl sei dieser Kauf zeitlich vor dem Landabtausch vorgenommen worden, doch sei im Gesetz nicht festgelegt, dass die Ersatzbeschaffung zeitlich nachher erfolgen müsse. Auch ohne ausdrückliche gesetzliche Klarstellung gehört es unabdingbar zur Konstruktion der Ersatzbeschaffung, dass sie aus dem Veräusserungserlös gemacht wurde, also dem Zeitpunkt der Realisierung des Verkehrswertes eines Vermögensobjektes nachfolgt. Eine steuerlich neutrale Ersatzbeschaffung ist nicht möglich, ohne dass vorgängig ein Wirtschaftsgut, hier ein landwirtschaftliches Grundstück, mit darauf bestehenden stillen Reserven veräussert wurde. Die der Veräusserung des Grundstückes Nr. 1001 vorausgehende Anschaffung des Waldgrundstückes Nr. 999 kann demzufolge keine Ersatzbeschaffung im Sinne von § 36 Abs. 6 StG darstellen.