Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 09.03.1993 A 92 69 A 92 70 (1993 II Nr. 13)

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Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 09.03.1993 Fallnummer: A 92 69 A 92 70 LGVE: 1993 II Nr. 13 Leitsatz: § 25 Abs. 1 Ziff. 5 StG; Art. 29 Abs. 2 und Art. 44 BVG. Berufliche Vorsorge Selbständigerwerbender. Wechselt ein Unselbständigerwerbender zur selbständigen Erwerbstätigkeit, kann er bei der bisherigen Vorsorgeeinrichtung die Versicherung im bisherigen Umfang weiterführen, sofern die Statuten dies zulassen. Art. 44 BVG regelt nur den Neubeitritt eines Selbständigerwerbenden zur beruflichen Vorsorge. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A arbeitete bis 31. Dezember l986 bei der B-AG. Seit 1. Januar 1987 übt er eine selbständige Erwerbstätigkeit aus. Zudem hat er in seiner Wohngemeinde noch ein öffentliches Nebenamt inne. In seiner Steuererklärung 1989/90 nahm er u. a. folgende Abzüge vom Roheinkommen vor: 1987 1988 Beiträge Säule 2 a Fr. 6651.- Fr. 4759.- Die Veranlagungsbehörde rechnete in ihrer Veranlagungsverfügung für die Jahre 1989/90 unter dem Vermerk «weniger Abzug für Beiträge an Säule 2 a» durchschnittlich Fr. 3250.- auf. Ihre Abänderung begründete sie damit, dass nur die vom Steuerpflichtigen im öffentlichen Nebenamt geleisteten Arbeitnehmerbeiträge abzugsberechtigt seien, nicht jedoch die an die Pensionskasse der früheren Arbeitgeberin bezahlten. Für die selbständige Erwerbstätigkeit sei eine Versicherung allein beim Berufsverband oder der Auffangvorrichtung, nicht aber beim früheren Arbeitgeber möglich. Mit seiner Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt A, die geltend gemachten Abzüge zuzulassen. Dass er nicht in der Vorsorgeeinrichtung seines Berufsverbandes versichert sei, liege darin begründet, dass es die Pensionskasse der B-AG seinerzeit vorgezogen habe, ihn als externes Mitglied zu behalten, anstatt die Einkaufssumme in seine Berufs-Pensionskasse zu transferieren. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung gutgeheissen: 1. - a) Gemäss § 25 Abs. 1 Ziff. 5 StG werden die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und anderen Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge sowie Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge nach Massgabe des BVG von den Einkünften abgezogen. b) Die steuerlichen Bestimmungen des BVG geben keinen Hinweis auf die im vorliegenden Fall relevante Frage, welche Beiträge als nach Gesetz oder Reglement geleistet zu qualifizieren sind. Es ergibt sich aus dem BVG insbesondere nicht, dass Art. 81 BVG mit Bezug auf die Selbständigerwerbenden ausschliesslich im Zusammenhang mit Art. 44 BVG zu sehen ist. Art. 81 BVG regelt lediglich, dass die von den Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge bei den direkten Steuern abziehbar sind (Abs. 2). Es findet sich kein Hinweis darauf, wie sich ein Selbständigerwerbender im Rahmen der 2. Säule versichern lassen kann. In der Praxis und in der Rechtsprechung hat sich die Auffassung durchgesetzt, dass sich Selbständigerwerbende nur entweder der Vorsorgeeinrichtung ihres eigenen Personals, der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufsverbandes oder der Auffangeinrichtung anschliessen können (vgl. VG-Urteil 1. vom 6.5.1991; Wolfgang Maute/Martin Steiner, Steuern und Versicherungen, Muri/Bern 1992, S. 83; Konferenz staatlicher Steuerbeamter/Kommission BVG, Berufliche Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle, Muri/Bern 1992, S. 43; StE 1990 B 27.1 Nr. 9). Art. 44 BVG bezieht sich jedoch lediglich auf den Neubeitritt eines Selbständigerwerbenden zur beruflichen Vorsorge (vgl. Gotthard Steinmann, Weitere Anwendungsfälle aus der Steuerpraxis für den Bereich der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge, in: ASA 57,134). Dies ergibt sich bereits aus der Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung zum BVG (BBl 1976 I 251). Im vorliegenden Fall ist jedoch nicht der Neubeitritt eines Selbständigerwerbenden zur beruflichen Vorsorge zu beurteilen. Der Beschwerdeführer war bereits vor Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit als Unselbständigerwerbender obligatorisch der beruflichen Vorsorge unterstellt. Art. 44 BVG findet somit auf den hier zur Diskussion stehenden Sachverhalt keine Anwendung. 2. - a) Gemäss Art. 27 Abs. 1 BVG gewährleistet die Freizügigkeitsleistung dem Versicherten bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses die Erhaltung des Vorsorgeschut-zes nach diesem Gesetz. Nach Art. 29 Abs. 2 BVG kann der Versicherte den Betrag bei der bisherigen Vorsorgeeinrichtung belassen, wenn ihre reglementarischen Bestimmungen dies zulassen und der neue Arbeitgeber zustimmt (sogenannte externe Versicherung). Art. 29 Abs. 2 BVG unterscheidet nicht zwischen den Versicherten, welche weiterhin unselbständig erwerbstätig sind und solchen, welche sich selbständig machen. Entgegen der Meinung der Steuerbehörden ergibt sich ein solcher Unterschied auch nicht aus dem Gesetzeswortlaut. Vielmehr ist dieser lediglich dahingehend zu verstehen, dass bei einer neuen unselbständigen Erwerbstätigkeit das Einverständnis des neuen Arbeitgebers notwendig ist. Ein solches Einverständnis kann jedoch - selbstredend - nicht verlangt werden, wenn der Versicherte sich selbständig macht (vgl. in diesem Sinne die Botschaft zum BVG, BBI 1976 I 237). Die abweichende Ansicht der Steuerbehörden findet - soweit ersichtlich - weder in Judikatur noch Literatur eine Stütze. Gerichtlich zu beurteilen war jeweils die Versicherungsmöglichkeit eines Selbständigerwerbenden bei Beitritt zur beruflichen Vorsorge (vgl. VG-Urteil I. vom 6.5.1991; StE 1988 B 27.1 Nr. 7 = Steuer Revue 1987 S. 424; StE 1990 B 27.1 Nr. 9). Ebenso wird in der Literatur der Neuanschluss an die berufliche Vorsorge behandelt (vgl. Maute/Steiner, a. a. O.; Konferenz staatlicher Steuerbeamter/Kommission BVG, a. a. O.; Martin Steiner: Unzulänglichkeiten im Bereich der steuerrechtlichen Bestimmungen des BVG, in: Festschrift Ferdinand Zuppinger, Bern 1989, S. 287; Danielle Yersin, Provoyance professionnelle et pratiques fiscales, ASA 56,385 ff., insbesondere 390 f.). Es sind somit einerseits Art. 29 Abs. 2 BVG und anderseits Art. 44 BVG auszulegen. Diese zu beurteilende Problematik bildete offenbar bisher nicht Gegenstand publizierter Entscheide. In der Literatur wird diese besondere Problematik - soweit ersichtlich - mit einer Ausnahme ebenfalls nicht behandelt. Bei dieser Ausnahme handelt es sich um die bereits zitierte Meinungsäusserung von Gotthard Steinmann (vgl. ASA 57,128), die allerdings nicht näher begründet wird. b) Das Gesetz ist in erster Linie nach seinem Wortlaut auszulegen (vgl. auch zum Folgenden BGE 115 V 348 f. Erw. 1 c). Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden, unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente, namentlich des Zwecks, des Sinnes und der dem Text zugrunde liegenden Wertung. Wichtig ist ebenfalls der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt. Die Gesetzesmaterialien können namentlich dann, wenn eine Bestimmung unklar ist oder verschiedene, einander widersprechende Auslegungen zulässt, ein wertvolles Hilfsmittel sein, um den Sinn der Norm zu erkennen und damit falsche Auslegungen zu vermeiden. Insbesondere bei verhältnismässig jungen Gesetzen darf der Wille des historischen Gesetzgebers nicht übergangen werden (BGE 112 I a 115 Erw. 6 c). Der Wille des historischen Gesetzgebers kommt insbesondere durch die Botschaft des Bundesrates und die in den Sitzungen der Eidgenössischen Räte geäusserten Meinungen zum Ausdruck (BGE 112 I b 470 Erw. 3 b). c) Der Wortlaut sowohl des Art. 44 BVG (Selbständigerwerbende können sich . . . versichern lassen.) als auch derjenige des Art. 29 Abs. 2 BVG (der Versicherte kann . . . belassen . . .) lassen offensichtlich mehrere mögliche Auslegungen zu. Dem gegenüber ist der Wille des historischen Gesetzgebers eindeutig. In der Botschaft schreibt der Bundesrat zu Art. 29 Abs. 2 BVG was folgt: «Abs. 2 lässt als Ausnahmefall die sogenannte externe Versicherung des seine Stellung verlassenden Versicherten zu. Dieser kann also unter Wahrung der erworbenen Ansprüche in der bisherigen Einrichtung verbleiben, auch wenn sie für den neuen Tätigkeitsbereich des Arbeitnehmers eigentlich nicht mehr zuständig ist. Vorausgesetzt wird dabei, dass das Reglement der bisherigen Einrichtung diese Massnahme zulässt und der neue Arbeitgeber (wenn sich der Versicherte nicht etwa selbständig macht) mit ihr einverstanden ist. Es ist selbstverständlich, dass im Falle der externen Versicherung die Freizügigkeitsleistung nicht überwiesen wird, sondern in der bisherigen Einrichtung als Deckungskapital für die Altersleistung verbleibt» (BBI 1976 l 237). Sowohl Nationalrat als auch Ständerat stimmten der Bestimmung des Art. 29 Abs. 2 BVG diskussionslos zu (vgl. Bulletin Nationalrat 1977 S. 1329; Bulletin Ständerat 1980 S. 278). Der Gesetzgeber hat somit zur vorliegend zu beurteilenden Problematik klar Stellung bezogen: Ein Arbeitnehmer, welcher bisher obligatorisch versichert war, und seine Stellung verlässt, hat die Möglichkeit, sich bei der bisherigen Vorsorgeeinrichtung extern zu versichern. Vorausgesetzt wird lediglich, dass das Reglement der bisherigen Einrichtung diese Massnahme zulässt. Sofern der Arbeitnehmer wiederum unselbständig erwerbstätig ist, ist ferner die Zustimmung des neuen Arbeitgebers notwendig. Aus der Klammerbemerkung in der Botschaft ergibt sich eindeutig, dass auch einem Arbeitnehmer, welcher neu selbständigerwerbend wird, die sogenannte externe Versicherung möglich sein soll (vorausgesetzt das Reglement der bisherigen Einrichtung lässt dies zu). Zu Art. 42 des Entwurfs zum BVG, welcher dem Art. 44 BVG entspricht, führte der Bundesrat aus: «Art. 42 sieht für Selbständigerwerbende drei verschiedene Möglichkeiten vor, der beruflichen Vorsorge beizutreten» (BBI 1976 I 251). Diesem Artikel wurde von den Eidgenössischen Räten diskussionslos zugestimmt (Bulletin Nationalrat 1977 S. 1347 ff.; Bulletin Ständerat 1980 S. 288). Die Formulierung des Bundesrates zeigt auf, dass in Art. 44 BVG geregelt werden sollte, welche Möglichkeiten der Versicherung ein Selbständigerwerbender hat, welcher bisher nicht versichert war. Soweit ein Erwerbstätiger bisher bereits versichert war, sei dies als Selbständigerwerbender oder als Unselbständigerwerbender, liegt offensichtlich kein Beitritt zur beruflichen Vorsorge vor. Die Botschaft des Bundesrates stützt somit die Ansicht von Steinmann, wonach Art. 44 BVG lediglich den Neubeitritt eines Selbständigerwerbenden zur beruflichen Vorsorge regelt und wonach der Anschluss eines bisher obligatorisch Versicherten als freiwillig Versicherten keinen Neubeitritt zur beruflichen Vorsorge darstellt. Nach dem Gesagten erweist es sich demnach als steuerlich zulässig, auch nach dem Wechsel zur selbständigen Erwerbstätigkeit bei der bisherigen Vorsorgeeinrichtung zu verbleiben. Voraussetzung ist allerdings, dass die bisherigen reglementarischen Bestimmungen dies zulassen und das betreffende Vorsorgeverhältnis unverändert weitergeführt wird (Steinmann, a. a. O.). Im vorliegenden Fall sieht das Reglement der Pensionskasse der B-AG in Art. 20 Ziff. 9 den Verbleib eines Austretenden als externes Mitglied vor. Zudem wurde das Vorsorgeverhältnis mit einem unveränderten Arbeit-nehmerbeitrag weitergeführt, und der Beschwerdeführer hat zusätzlich den Arbeitgeberbeitrag zu entrichten. Es liegt somit ein unverändertes Vorsorgeverhältnis im Sinne der vorstehenden Ausführungen vor. Dass die vom Beschwerdeführer geleisteten Beiträge an diese Vorsorgeeinrichtung offensichtlich übersetzt wären, wird von den Steuerbehörden nicht geltend gemacht. Die Veranlagungsbehörde hat dem Beschwerdeführer daher zu Unrecht Beiträge von durchschnittlich Fr. 3250.- an die Säule 2 a aufgerechnet. Die Beschwerde ist somit gutzuheissen. Bereits publiziert in: Der Steuerentscheid 1993 B 27.1 Nr. 15