Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 03.09.1993 A 92 204 A 92 205 (1993 II Nr. 16)

Rechtsprechung Luzern

Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 03.09.1993 Fallnummer: A 92 204 A 92 205 LGVE: 1993 II Nr. 16 Leitsatz: § 69 Abs. 2, § 93 Abs. 2, § 97 Abs. 2 StG; § 70 Abs. 2 der Vollzugsverordnung zum StG. Ermessensveranlagung; Anforderungen an den Unrichtigkeitsnachweis; pflichtgemässe Ermessensausübung, Ermessensmissbrauch. Erbringt der Steuerpflichtige nur einen Teilnachweis für die behauptete Unrichtigkeit einer Ermessensveranlagung, lebt die Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde bzw. des Richters nicht wieder auf. Eine Ermessensveranlagung, mit welcher das Einkommen auf mehr als das Fünffache der Vorperiode festgesetzt wurde, birgt den Verdacht, dass bei der Einschätzung sachfremde Überlegungen mit in Erwägung gezogen wurden, wenn für diese massive Erhöhung des Einkommens keine Anhaltspunkte aktenkundig sind, und ist wegen Ermessensmissbrauch aufzuheben. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A. - A betrieb in den Bemessungsjahren 1985 und 1986 ein Treuhand- und Revisionsbüro. Gleichzeitig betätigte er sich als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler. In den Jahren 1985 und 1986 erwarb er je eine Liegenschaft. Am 28. August 1987 und am 13. Oktober 1988 wurde A vom Steueramt erfolglos gemahnt, seine Steuererklärung für die Jahre 1987 und 1988 einzureichen. Hierauf nahm die Veranlagungsbehörde eine Einschätzung nach amtlichem Ermessen vor, wobei sie das steuerbare Einkommen auf Fr. 139 800.- und das steuerbare Vermögen auf Franken Null festsetzte. B. - Hiegegen erhob A Einsprache mit dem Antrag, die Veranlagung gemäss der beigelegten Steuererklärung 1987/88 samt Buchhaltungsabschlüssen 1985 und 1986 vorzunehmen, da die Ermessenseinschätzung viel zu hoch sei. In der Folge forderte ihn die Veranlagungsbehörde auf, die gesamte Buchhaltung sowie ein detailliertes Verzeichnis der Debitoren und Kreditoren, die Abschreibungstabelle, die Kaufverträge betreffend die zwei erworbenen Liegenschaften mit Bauabrechnung und Finanzierungsausweis, die Ausweise über die Schulden und deren Verzinsung sowie eine Aufstellung über die Privatentnahmen aus dem Geschäft einzureichen. Nachdem A dieser und auch einer weiteren Auflage keine Folge geleistet hatte, wies die Veranlagungsbehörde in Bestätigung der Einschätzungsfaktoren die Einsprache mit der Begründung ab, dass die Unrichtigkeit der Veranlagung nicht nachgewiesen sei. C. - Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde erneuert A das vorinstanzliche Rechtsbegehren. Aus den Erwägungen: . . . 3. - a) Der Beschwerdeführer macht geltend, die nach amtlichem Ermessen vorgenommene Veranlagung sei viel zu hoch. Wie bereits in der Einsprache verweist er auch im Beschwerdeverfahren auf die nachgereichte Steuererklärung 1987/88 und die Buchhaltungsabschlüsse für 1985 und 1986. Gemäss seiner Selbsteinschätzung beläuft sich bei einem Einkommen aus selbständiger Tätigkeit von Fr. 7607.- (1985) und Fr. 33 456.- (1986) das Reineinkommen auf Fr. 2907.- im Jahr 1985 und auf Fr. 27 756.- im Jahr 1986; das Reinvermögen wird mit Null Franken beziffert. b) Der Unrichtigkeitsnachweis bedingt in formeller Hinsicht vorab, dass die versäumte Verfahrenspflicht, welche Anlass zur Ermessenseinschätzung gegeben hat, im Einsprache- bzw. Beschwerdeverfahren erfüllt wird (vgl. StE 1986 B 93.5 Nr. 5). Dabei hat der Steuerpflichtige den umfassenden Nachweis anzutreten, dass die von ihm verfochtene Veranlagung richtig ist; blosse Teilnachweise genügen nicht. Veranlagungsbehörde und Verwaltungsgericht haben lediglich zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die Ermessenseinschätzung im umschriebenen Sinn als unrichtig nachgewiesen hat (vgl. Der Steuerentscheid 1987 B 93.5 Nr. 7 Erw. 3). Daraus ergibt sich folgende Konsequenz: Hat der Steuerpflichtige den Unrichtigkeitsnachweis gehörig erbracht, lebt die amtliche Untersuchungspflicht wieder auf, mit der Folge, dass die angebotenen Beweise zu erheben und allenfalls von Amtes wegen weitere Untersuchungs- und Beweishandlungen vorzunehmen sind. Reicht der Steuerpflichtige ein erhebliches Beweismittel nicht ein, oder wirkt er an der amtlichen Untersuchung nicht gehörig mit, so erlischt die Untersuchungspflicht wieder und der Unrichtigkeitsnachweis gilt als gescheitert (vgl. Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 142 f.). Im Lichte dieser Verfahrensgrundsätze ist im folgenden die Frage zu beantworten, ob der Beschwerdeführer den Nachweis für die behauptete Unrichtigkeit der nach amtlichem Ermessen vorgenommenen Veranlagung erbracht hat. c) Zur Prüfung der Ordnungsmässigkeit und Richtigkeit der im Einspracheverfahren aufgelegten Buchhaltungsabschlüsse 1985 und 1986 forderte die Veranlagungsbehörde den Beschwerdeführer auf, die gesamte Buchhaltung inkl. Grundbücher (Kassabuch, Postcheckbuch, Bankbücher bzw. Bankauszüge) mit Belegen ein Verzeichnis der Debitoren und Kreditoren, eine Abschreibungstabelle, die Kauf- und Verkaufsverträge betreffend die Liegenschaften, die Bauabrechnungen und Finanzierungsausweise, die Ausweise über die Bankschulden und deren Verzinsung sowie eine Aufstellung über die Privatentnahmen aus dem Geschäft in den Jahren 1985 und 1986 einzureichen. Beide Ausweiseinforderungen blieben jedoch ohne Erfolg. Dass diese Unterlagen, wie der angefochtene Entscheid festhält, zur Überprüfung der erst im Einspracheverfahren deklarierten Positionen notwendig waren (vgl. dazu: StE 1989 B 93.5 Nr. 12), wird in der Beschwerde zu Recht nicht in Abrede gestellt. Wirkte aber der Beschwerdeführer im Einspracheverfahren an der amtlichen Untersuchung erneut nicht gehörig mit, hat er die Unrichtigkeit der Veranlagung nicht nachgewiesen. Den Unrichtigkeitsbeweis hat er auch im Beschwerdeverfahren nicht angetreten, da er es erneut unterlassen hat, jene Ausweise zur Verfügung zu stellen, die im Einspracheverfahren von ihm erfolglos eingefordert worden waren. Die Nachreichung dieser Unterlagen oblag ihm ohne weiteres und ohne gerichtliche Aufforderung. Hat er dies unterlassen, ist das Gericht ebenso wenig gehalten, seinem Ersuchen, allfällige Unterlagen direkt bei ihm einzuholen, zu entsprechen wie auf seine Offerte einzugehen, er stehe für Auskünfte zur Verfügung. Abgesehen davon beschlägt der einzige materielle Einwand, dass im Zusammenhang mit den Liegenschaften kein Gewinn erzielt worden sei, nur einen Teilaspekt der Einkommensveranlagung, also einen Teilnachweis, was nicht ausreicht. 4. - a) Ist nach dem Gesagten die Unrichtigkeit der Ermessenseinschätzung nicht nachgewiesen, so kann sich nur noch fragen, ob die Veranlagungsbehörde das Ermessen im Sinne von § 93 Abs. 2 StG pflichtgemäss ausgeübt hat. Pflichtwidrig ist eine Einschätzung dann, wenn sie an einem Ermessensfehler (Ermessensmissbrauch) leidet; ein solcher liegt vor, wenn die Veranlagungsbehörde nach sachfremden Erwägungen entschieden hat. Nach der Rechtsprechung wird Ermessensmissbrauch angenommen, wenn eine Behörde sich zwar im Rahmen ihres Ermessens hält, sich jedoch von unsachlichen, dem Zweck der massgebenden Vorschrift fremden Erwägungen leiten lässt, oder wenn sie allgemeine Rechtsprinzipien verletzt (LGVE 1977 II Nr. 20 mit Hinweisen). Verfehlt die Ermessenseinschätzung in objektiver Hinsicht offensichtlich den Gesetzeszweck, ist sie deswegen aufzuheben. Bei der Prüfung, ob ein Ermessensmissbrauch vorliegt, ist auf den Aktenstand im Zeitpunkt der Urteilsfällung abzustellen. Denn die Ermessensveranlagung bezweckt - wie die «gewöhnliche» Einschätzung - die bestmögliche Annäherung an den wirklichen Sachverhalt, welches Ziel nur erreicht wird, wenn eine umfassende und sachliche Würdigung der bei Urteilsfällung vorliegenden Akten vorgenommen wird. Weitere Untersuchungen sind indes nicht anzustellen, sondern lediglich jene Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den sofortigen Beweis oder zumindest eine hohe Wahrscheinlichkeit des behaupteten Sachverhaltes für sich beanspruchen (vgl. StE 1989 B 93.5 Nr. 11). So verstanden ist die rein verfahrensmässig bedingte Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen im Sinne von § 93 Abs. 2 StG keine Strafe, sondern ein Mittel zur Erreichung einer angemessenen Einschätzung (vgl. Schärrer, Verfahrensrecht zur Steuereinschätzung, 1981, S. 70). Ist eine Ermessensveranlagung nicht auf dieses Ziel ausgerichtet, ist sie pflichtwidrig bzw. missbräuchlich. b) Der Beschwerdeführer wurde bereits für die Jahre 1985/86 nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt, wobei das steuerbare Einkommen auf Fr. 25 000.- festgesetzt wurde. Für die hier strittige Folgeperiode beträgt es Fr. 139 800.-. Was die Veranlagungsbehörde dazu bewogen hat, das steuerbare Einkommen 1987/88 gegenüber der Vorperiode auf mehr als das Fünffache zu erhöhen, ist weder aus der Einschätzungsanzeige noch aus dem Einspracheentscheid ersichtlich. Den Akten lassen sich diesbezüglich keine Hinweise entnehmen. Aktenkundig ist einzig, dass sich der Beschwerdeführer im Verlaufe des Jahres 1984 mit der Eröffnung eines Treuhand- und Revisionsbüros selbständig gemacht und Liegenschaftenhändler ist. Diese Umstände allein rechtfertigen indes eine derart massive Erhöhung des steuerbaren Einkommens gegenüber der Vorperiode noch nicht. Es kann daher nicht ausgeschlossen werden, dass die Veranlagungsbehörde auf eine Art «Bestrafung» oder «Erziehung» ausgegangen ist, womit sie sich von fremden Überlegungen leiten liess und damit ihr Ermessen überschritten hat (vgl. dazu Imboden/Rhinow, Verwaltungsrechtsprechung, 6. Aufl., Nr. 67 B II a mit Hinweisen; Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., S. 314; Meyer, Ermessensprobleme, in: Mélanges Henri Zwahlen, 1977, S. 410). In den LGVE 1977 II Nr. 20 publizierten Entscheid hat das Vewaltungsgericht eine gegenüber der Vorperiode um fast viermal höher ausgefallene Ermessenstaxation als sachlich nicht vertretbar bezeichnet, weil sich für eine solche Erhöhung in den Akten keine Anhaltspunkte fanden. Im Lichte dieser Rechtsprechung ist festzustellen, dass die Veranlagungsbehörde ihr Ermessen pflichtwidrig ausgeübt hat.