Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Grundstückgewinnsteuer Entscheiddatum: 27.03.1992 Fallnummer: A 91 155 LGVE: 1992 II Nr. 28 Leitsatz: § 35, § 36, § 38 GGStG; § 175 VRG; Art. 86 Abs. 2 und 3 OG; Art. 46 Abs. 2 BV. Doppelbesteuerung; Revision; Berichtigung; Anfechtung einer rechtskräftigen Grundstückgewinnsteuerveranlagung bei Doppelbesteuerung. Ob eine unzulässige Doppelbesteuerung vorliegt, ist nicht eine Tat-, sondern eine Rechtsfrage. Daher sind weder die Revision gemäss GGStG noch die Berichtigung noch die Revision gemäss VRG Rechtsbehelfe, um einen Verstoss gegen das Doppelbesteuerungsverbot zu beheben. Art. 86 Abs. 3 OG entfaltet keine direkte Wirkung auf die innerkantonale Rechtsmittelordnung. Vorgehen bei rechtskräftiger Grundstückgewinnsteuerveranlagung und nachträglicher kollidierender Verfügung durch einen andern Kanton. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A. - A und der im Kanton Bern wohnhafte B veräusserten am 5. Juni 1987 das Stockwerkgrundstück Nr. ... in X. Am 26. Oktober 1987 wurden sie für einen Gewinn von Fr. ... zu einer Grundstückgewinnsteuer von insgesamt Fr. ... veranlagt. Der Veranlagungsentscheid blieb unangefochten. B. - B wurde am 14. Dezember 1990 von der zuständigen bernischen Veranlagungsbehörde für die bernischen Staats- und Gemeindesteuern 1989/90 eingeschätzt. Die von ihm in der Selbstdeklaration im Zusammenhang mit dem Stockwerkgrundstück Nr. ... in X geltend gemachten Zins- und Amortisationszahlungen wurden nicht als abzugsberechtigt anerkannt mit der Begründung, dass sie im Liegenschaftskanton hätten berücksichtigt werden müssen. Am 21. Dezember 1990 gelangte B an den Gemeinderat von X und beantragte, Schuldzinsen in Höhe von Fr. ... sowie die Amortisation der Hypothek bei der Luzerner Kantonalbank über Fr. ... von dem der Grundstückgewinnsteuerveranlagung vom 26. Oktober 1987 zugrunde gelegten Gewinn abzuziehen, die Grundstückgewinnsteuer neu zu veranlagen und den zuviel bezahlten Steuerbetrag zurückzuerstatten. In rechtlicher Hinsicht berief er sich auf das Doppelbesteuerungsverbot gemäss Art. 46 Abs. 2 BV. Der Gemeinderat von X trat auf die Rechtsvorkehr nicht ein. Die dagegen erhobene Einsprache wies er ab. C. - Mit rechtzeitig eingereichter Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt B, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und die Einsprachebegehren gutzuheissen. Der Gemeinderat von X und die Kantonale Steuerverwaltung schliessen in ihren Vernehmlassungen auf Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde aus folgenden Erwägungen abgewiesen: 1. - a) Gegen die Grundstückgewinnsteuerveranlagung vom 26. Oktober 1987 wurde unbestrittenerrnassen innert 30 Tagen seit Zustellung keine Einsprache gemäss § 28 GGStG erhoben. Mit unbenütztem Ablauf der Einsprachefrist erwuchs daher die Verfügung in Anwendung von § 206 Abs. 1 lit. a VRG, welcher Erlass im Bereich der Grundstückgewinnsteuer volle Geltung hat (vgl. LGVE 1986 II Nr. 39 Erw. 2), in Rechtskraft. Eine rechtskräftige Verfügung ist sowohl für den Bürger als auch für die Verwaltung und sogar für den Richter verbindlich. Die Verbindlichkeit der Regelung eines Rechtsverhältnisses macht den ganzen Sinn und Zweck des Rechtsinstituts der Verfügung aus. Allerdings ist diese Verbindlichkeit keine unumstössliche, sondern sie kann aus gewissen Gründen dahinfallen (Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, in: ZBl 1982 S. 149f.). b) Das Grundstückgewinnsteuergesetz sieht in den §§ 35-37 die Möglichkeit der Revision und in § 38 jene der Berichtigung vor. Die eine Revision gestattenden Umstände gründen darauf, dass der Sachverhalt, wie er der Besteuerung zugrunde gelegt worden ist, nachträglich anders verwirklicht wird (§ 35 und § 36 GGStG). Als Berichti-gung (§ 38 GGStG) kommen lediglich Schreib- und Rechnungsfehler in Frage. Es ist offensichtlich, dass der vom Beschwerdeführer geltend gemachte Verstoss gegen das Doppelbesteuerungsverbot nach Art. 46 Abs. 2 BV unter keinen der genannten Tatbestände subsumierbar ist. Deshalb lässt sich die anbegehrte Aufhebung der rechtskräftigen Grundstückgewinnsteuerveranlagung nicht gestützt auf eine Bestimmung des Grundstückgewinnsteuergesetzes durchführen. c) Gemäss § 175 Abs. 1 VRG zieht die Behörde ihren rechtskräftigen Entscheid auf Gesuch hin in Revision, wenn nachträglich neue erhebliche Tatsachen oder Beweismittel vorgebracht werden. Der Gesuchsteller hat glaubhaft zu machen, dass er trotz zumutbarer Sorgfalt nicht in der Lage war, die neuen Tatsachen oder Beweismittel im früheren Verfahren oder durch ein Rechtsmittel geltend zu machen, oder dass er dies aus entschuldbaren Gründen unterlassen hat (§ 175 Abs. 2 VRG). Nach konstanter Rechtsprechung ist die Revision nicht gegeben, um einen Rechtsirrtum zu beheben oder eine andere Rechtsauffassung durchzusetzen oder um eine neue Würdigung der beim Entscheid bekannten Tatsachen herbeizuführen. Die Revision ist sodann immer ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige das, was er im Revisionsgesuch vorbringt, bei zumutbarer Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (vgl. Urteil B. vom 8.3.1990 mit Verweis auf ASA Bd. 58 S. 299). Ob eine unzulässige Doppelbesteuerung vorliegt, ist grundsätzlich nicht eine Tatfrage, sondern eine Rechtsfrage. Hat allenfalls eine Steuerbehörde die einschlägigen Doppelbesteuerungsgrundsätze gemäss Art. 46 Abs. 2 BV nicht oder nicht richtig zur Anwendung gebracht, kann deren rechtskräftiger Veranlagungsentscheid nicht auf dem Revisionsweg einer nachträglichen Überprüfung zugänglich gemacht werden. Der Beschwerdeführer beruft sich in seinen Eingaben an den Beschwerdegegner und in der Beschwerde nicht darauf, dass der Beschwerdegegner der Veranlagungsverfügung vom 26. Oktober 1987 einen unrichtigen Sachverhalt zugrunde gelegt habe, weil ihm die Kenntnis des wahren Sachverhalts infolge Nichtzurverfügungstehens der wesentlichen Tatsachen oder Beweismittel vorenthalten geblieben wäre. Somit lässt sich auch nicht in Anwendung von § 175 VRG auf die rechtskräftige Grundstückgewinnsteuerveranlagung zurückkommen. Der Beschwerdegegner ist daher in Übereinstimmung mit dem kantonalen Recht verfahren, als er auf die Eingabe des Beschwerdeführers vom 21. Dezember 1990 nicht eingetreten ist. Ob er allenfalls gestützt auf § 116 VRG auf die rechtskräftige Veranlagung hätte zurückkommen können, kann dahinstehen, da es sich hierbei um die sogenannte fakultative Wiedererwägung handelt, zu deren Durchführung der Richter die Verwaltung nicht verhalten darf (vgl. LGVE 1983 II Nr. 1). 2. - a) Die Argumentation des Beschwerdeführers zielt offenbar denn auch nicht auf die Anwendung innerkantonaler Vorschriften. Die Beschwerde gegen das Nichteintreten des Beschwerdegegners auf die Rechtsvorkehr vom 21. Dezember 1990 wird nämlich damit begründet, dass gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Doppelbesteuerungsverbot der Steuerpflichtige innert 30 Tagen, seit der letzte konkurrierende Kanton seinen Steueranspruch durch Festsetzung des geforderten Steuerbetrages geltend gemacht habe, die Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots durch den anderen Kanton rügen könne, und dass dies ausdrücklich auch dann gelte, wenn nicht dieser letzte Kanton, sondern eine frühere Verfügung eines andern Kantons das Doppelbesteuerungsverbot verletze. Aufgrund von Art. 86 Abs. 3 OG ergebe sich daher, dass eine Pflicht zur direkten Anfechtung der luzernischen Grundstückgewinnsteuerveranlagung beim Bundesgericht dieser bundesrechtlichen Norm widerspräche. Angesichts dieser Argumentation ist im folgenden zu prüfen, ob Art. 86 Abs. 3 OG direkte Wirkung auf die innerkantonale Rechtsmittelordnung entfaltet. b) Gemäss Art. 86 Abs. 2 OG ist die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung verfassungsmässiger Rechte erst zulässig, nachdem von den kantonalen Rechtsmitteln Gebrauch gemacht worden ist; hievon ausgenommen sind u. a. Beschwerden wegen Verletzung des Verbots der Doppelbesteuerung nach Art. 46 Abs. 2 BV. Dem Beschwerdeführer steht es jedoch frei, auch in den Ausnahmefällen gemäss Art. 86 Abs. 2 OG zunächst die kantonalen Rechtsmittel durchzuführen (Art. 86 Abs. 3 OG). Die Neufassung von Art. 86 OG, die seit 15. Februar 1992 in Kraft ist, ändert nichts daran, dass bei Doppelbesteuerungsbeschwerden der kantonale Instanzenzug nicht ausgeschöpft zu werden braucht (vgl. AS 1992 S. 294 und 337). Es kann daher im folgenden uneingeschränkt auf die Rechtsprechung und Lehre zur alten Fassung von Art. 86 OG abgestellt werden. c) Wenn das OG dem Betroffenen in den Fällen gemäss Art. 86 Abs. 2 (zweiter Satzteil) das Recht einräumt, direkt an das Bundesgericht zu gelangen, ohne vorgängig den kantonalen Instanzenzug auszuschöpfen, so bedeutet dies nicht, dass in jedem beliebigen Zeitpunkt Beschwerde geführt werden kann. Vielmehr bleibt es bei der allgemeinen Regel, wonach die Beschwerde binnen dreissig Tagen, von der nach dem kantonalen Recht massgebenden Eröffnung oder Mitteilung des Entscheides an gerechnet, erhoben werden muss. Eine Einschränkung muss allerdings insoweit gelten, als Art. 86 Abs. 3 OG dem Beschwerdeführer ausdrücklich das Recht einräumt, statt direkt ans Bundesgericht zu gelangen zunächst den kantonalen Rechtsmittelweg zu beschreiten. Er kann sogar beide Rechtsbehelfe nebeneinander ergreifen, in welchem Falle das Bundesgericht nach Zweckmässigkeitsüberlegungen darüber befindet, ob es die bei ihm erhobene Beschwerde sofort behandeln oder das Verfahren bis zur Erledigung des kantonalen Rechtsmittels sistieren will. Ein solches Vorgehen des Bundesgerichts setzt indes immer voraus, dass beide Rechtsbehelfe rechtzeitig erhoben worden sind (vgl. BGE 112 Ia 86f.). Im Zusammenhang mit dem Doppelbesteuerungsverbot nach Art. 46 Abs. 2 BV gilt daher, dass die staatsrechtliche Beschwerde spätestens im Anschluss an die Geltendmachung des zweiten der einander allenfalls ausschliessenden Steueransprüche zu erheben ist, wobei der kantonale Instanzenzug nicht ausgeschöpft zu werden braucht, aber gegenüber dem angefochtenen Entscheid die 30tägige Beschwerdefrist eingehalten werden muss. Ist die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV im Anschluss an die zweite Veranlagung rechtzeitig eingereicht worden, so wird auch die mitangefochtene frühere, in einem anderen Kanton ergangene Veranlagung in das Beschwerdeverfahren einbezogen (BGE 115 Ia 74f.). Dieser Miteinbezug des konkurrierenden Kantons in das Doppelbesteuerungsbeschwerdeverfahren unabhängig von der Frage, ob dessen Veranlagung längst rechtskräftig geworden ist (vgl. dazu auch Locher, Die staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV, in: ZBl 1990 S. 107ff), ist Folge der Natur des Doppelbesteuerungsstreites zwischen verschiedenen Kantonen. Entsteht ein interkantonaler Doppelbesteuerungsstreit infolge Kollision der Steuerhoheiten mehrerer Kantone, verträgt sich dieser schlecht mit dem Prinzip der Einheit, welche durch den Bund verkörpert wird. So ist es sinnvoll, dass der Bund dafür sorgt, dass die kantonalen Steuerhoheiten nicht zum Nachteil der Steuersubjekte kollidieren. Die Abgrenzung von gleichgeordneten Steuerhoheiten geschieht durch das Doppelbesteuerungsrecht. Mit der staatsrechtlichen Beschwerde wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV können sich die von interkantonalen Verhältnissen betroffenen Steuerpflichtigen beim Bundesgericht als letzte Instanz zur Wehr setzen. Damit entscheidet das Bundesgericht als Instanz des Bundesstaates verbindlich über die Steueransprüche der konkurrierenden Kantone (vgl. dazu Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl., 1989, § 1 und § 30 Ziff. 3). Vor diesem Hintergrund der Erledigung eines Streites zwischen konkurrierenden Kantonen durch das Bundesgericht ist es zu verstehen, wenn der Gesetzgeber in Art. 86 Abs. 3 OG die Ausschöpfung des kantonalen Instanzenzuges nicht verlangt. Bestehen nämlich zwei konkurrierende Steuerveranlagungen, lässt sich der Streit zwischen den betroffenen kantonalen Gebietshoheiten nur durch den Bund entscheiden. Unter diesen Umständen erwiese sich die gesetzliche Festhaltung an der Erschöpfung des kantonalen Instanzenzuges als leere, zwecklose Formalität (vgl. BGE 114 Ia 265ff.). Soll aber die angestrebte hoheitliche Entscheidung möglichst rasch herbeigeführt werden, kann es sich sogar als zweckmässig erweisen, dass das Bundesgericht auf die staatsrechtliche Beschwerde sofort eintritt, selbst wenn gleichzeitig noch ein kantonales Rechtsmittel hängig ist, dies zum Beispiel dann, wenn eine noch nicht entschiedene Frage des Doppelbesteuerungsrechts zur Diskussion steht und daher die sofortige Beurteilung dieser Frage durch das nach seiner Stellung in erster Linie dazu berufene Bundesgericht geboten erscheint (vgl. BGE 83 I 104f.). Somit lässt sich weder aus Sinn und Zweck von Art. 86 OG noch aus der Natur der Doppelbesteuerungsbeschwerde ableiten, dass der Bundesgesetzgeber mit der genannten Vorschrift hätte in die kantonale Rechtsmittelordnung eingreifen wollen. Vielmehr geht es bei Art. 86 Abs. 3 OG um eine sachlich begründete Ausnahme vom Grundsatz, dass die staatsrechtliche Beschwerde subsidiärer Natur ist. d) Mit diesem Ergebnis stimmt die Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Begriff des Rechtsmittels im Sinne von Art. 86/87 OG überein. Dieser umfasst alle ordentlichen Rechtsmittel im prozessualen Sinne, daneben aber auch die ausserordentlichen, soweit mit ihnen die gerügte Verfassungsverletzung geltend gemacht werden kann. Keine Rechtsmittel im Sinne von Art. 86/87 OG sind: die Revision (neues Recht, Wiederaufnahme des Verfahrens) und die Restitution (Wiedereinsetzung in den früheren Stand). Zwar sind das ebenfalls Rechtsbehelfe, die zur Vernichtung eines Urteils führen können, weshalb sie in den kantonalen Prozessordnungen meistens als ausserordentliche Rechtsmittel bezeichnet werden, indes gestatten sie nicht, den Entscheid als solchen als falsch oder verfassungswidrig anzufechten, sondern führen nur zu einer Neubeurteilung der Sache, wenn ganz bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind (Peter Ludwig, Endentscheid, Zwischenentscheid und Letztinstanzlichkeit im staatsrechtlichen Beschwerdever-fahren, in: ZbJV 1974 S. 188ff.) Anders verhält es sich, wenn Tatbestände als Revisionsgründe angeführt werden, die kassatorischer Natur sind (vgl. Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Doppelbesteuerung, Bd. 3, § 12 III B 2 Nr. 43). Dementsprechend kann sich die Doppelbesteuerungsbeschwerde nicht gegen Entscheide richten, durch welche zum Beispiel ein Gesuch um Revision einer rechtskräftigen Veranlagung abgelehnt wurde (ASA Bd. 45 S. 136; Locher, a.a.O., § 12 III A 2 Nr. 5). Daraus erhellt, dass auch aus dem Rechtsmittelbegriff im Sinne von Art. 86/87 OG nicht abgeleitet werden kann, ein Kanton müsse trotz rechtskräftiger Veranlagung das Verfahren auf Gesuch hin neu aufnehmen, wenn der Steuerpflichtige einen widersprechenden Entscheid eines konkurrierenden Kantons erhält. Vielmehr steht dem Steuerpflichtigen, wenn er sich gegen die aktuelle Doppelbesteuerung zur Wehr setzen will, die Möglichkeit offen, mit der Doppelbesteuerungsbeschwerde gegen die Verfügung des «zweiten» Kantons ohne Ausschöpfung von dessen Instanzenzug sämtliche Hoheitsakte des «ersten» Kantons ebenfalls ungeachtet der Ausschöpfung von dessen Instanzenzug anzufechten (vgl. Locher, in: ZBl 1990 S. 111). Indes hat er die Beschwerdefrist mit Bezug auf die zweite Verfügung einzuhalten; unerheblich ist einzig, ob die Beschwerdefrist für die selbständige Anfechtung der ersten Verfügung abgelaufen ist (vgl. auch Kälin, Das Verfahren der staatsrechtlichen Beschwerde, Bern 1984, S. 304). e) Von der Verpflichtung, auf eine rechtskräftige Veranlagung zurückzukommen, ist zu unterscheiden, ob der erstveranlagende Kanton allenfalls aus Zweckmässigkeitsgründen ein Verfahren wieder aufnimmt. Dies kann sich daraus ergeben, dass die Doppelbesteuerungsbeschwerde oftmals erst erhoben werden muss, wenn die Doppelbesteuerung durch eine kollidierende Verfügung eines andern Kantons feststeht, wodurch - wie dargelegt - auch die Verfügung des ersten Kantons in das Verfahren vor Bundesgericht einbezogen werden kann. Diesfalls kann der erstveranlagende Kanton daran interessiert sein, sich nochmals mit der bereits durch Veranlagungsverfügung entschiedenen Sache zu befassen, um allenfalls das Beschwerdeverfahren vor Bundesgericht zu vermeiden. Sobald der erstveranlagende Kanton auf die materielle Behandlung eines solchen Wiedererwägungsgesuches eintritt, kann gegen den Entscheid im Wiedererwägungsverfahren die Doppelbesteuerungsbeschwerde erhoben werden. Freilich darf sich der Steuerpflichtige nicht darauf verlassen, dass der erste Kanton auf ein solches Wiedererwägungsgesuch eintreten wird (vgl. Studer, Der Doppelbesteuerungsprozess, in: ZBl 1946 S. 468). Solche Zweckmässigkeitsüberlegungen räumen allerdings dem Steuerpflichtigen weder von Bundesrechts wegen noch kraft kantonalem Recht (vgl. Erw. 1c) einen Anspruch auf Wiederaufnahme des abgeschlossenen Veranlagungsverfahrens durch den Kanton ein. f) Zusammenfassend ergibt sich, dass der Beschwerdegegner auch nicht aufgrund des Doppelbesteuerungsverbots und des Art. 86 Abs. 3 OG verpflichtet war, die rechtskräftige Grundstückgewinnsteuerveranlagung vom 26. Oktober 1987 materiell neu zu beurteilen. Bei diesem klaren Ergebnis erübrigen sich Ausführungen dazu, ob die vom Beschwerdeführer vertretene Auffassung einer verfassungskonformen Auslegung von Art. 86 Abs. 2 und 3 OG überhaupt standhielte. Ist der Beschwerdegegner somit zu Recht auf die Rechtsvorkehr des Beschwerdeführers vom 21. Dezember 1990 nicht eingetreten, ist die Beschwerde abzuweisen. Auf die dagegen eingereichte staatsrechtliche Beschwerde ist das Bundesgericht nicht eingetreten.