Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 12.07.1991 A 90 149 / A 90 150 (1991 II Nr. 10)

Rechtsprechung Luzern

Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 12.07.1991 Fallnummer: A 90 149 / A 90 150 LGVE: 1991 II Nr. 10 Leitsatz: § 2 Abs. 1, § 19 Abs. 1 Ziff. 2 StG. Einfache Gesellschaft; Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel. Ein stiller Teilhaber einer einfachen Gesellschaft, die gewerbsmässigen Liegenschaftshandel betreibt, hat die beim Austritt aus der Gesellschaft erhaltene Entschädigung als Einkommen zu versteuern. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A. – A war während Jahren als Bauunternehmer und Liegenschaftenhändler tätig. Im Jahre 1970 liess er seine im Handelsregister eingetragene Einzelfirma gemäss Publikation im Schweizerischen Handelsamtsblatt «zufolge Geschäftsaufgabe» löschen. Gleichzeitig gründete er die A-AG, deren voll einbezahltes Aktienkapital er und seine Ehefrau übernahmen. Seine Aktien liberierte er durch Sacheinlagen, bestehend aus beweglichen Aktiven der Einzelfirma. Im Jahre 1972 veräusserte er diese Aktien. Ende 1973 stellte er beim Steueramt ein Gesuch um Zwischenveranlagung ab 1. April 1972 wegen «wesentlicher Einschränkung der Erwerbstätigkeit sowie vollständiger Aufgabe (der) selbständigen Tätigkeit und Eintritt ins AHV-berechtigte Alter», dem in der Folge entsprochen wurde. Die verschiedenen in der Schlussbilanz der Einzelfirma per 31. August 1970 enthaltenen Liegenschaften verblieben nach der Geschäftsaufgabe im Eigentum von A. In der erwähnten Schlussbilanz figurierte unter den Aktiven auch eine Position «Baukonto X». A hatte im Jahre 1969 mit B einen bis zum 31. Dezember 1978 befristeten Kaufrechtsvertrag für 7604 m2 Bauland in X abgeschlossen. Am 27. November 1970 gründete er mit drei anderen Teilhabern aus der Baubranche (einem Architekten, einem Sanitärtechniker und einem Baukaufmann) die einfache Gesellschaft «Konsortium C». Zweck der Gesellschaft war unbestrittenermassen der Erwerb und Verkauf von Grundstücken, wobei anlässlich der Gründung das erwähnte Bauland in X im Vordergrund stand. Mit Vertrag vom 4. Februar 1972 ging das Kaufrecht, welches auch ratenweise ausgeübt werden konnte, auf das Konsortium C über. In der Folge wurde das Kaufrecht teilweise ausgeübt und zwar am 20. August 1974 für 1105,7 m2 und am 24. März 1977 für 832,1 m2. Ferner wurde vom Nachbargrundstück am 10. September 1974 eine Fläche von 764,4 m2 erworben. Die erworbenen Flächen bildeten ein neues Grundstück, das vom Konsortium C überbaut wurde, zum Teil auf eigene Rechnung, zum Teil im Generalunternehmerauftrag für einen Dritten, welcher am 22. Januar 1977 743/1000 Miteigentum erwarb. Die Überbauung umfasste ein Mehrfamilienhaus mit 56 2 ½-Zimmer-Wohnungen, Gewerberäume usw. Später erwarb das Konsortium C ¼ Miteigentum an einem weiteren Grundstück von 45 083,2 m2, wovon 11 591,3 m2 enteignet wurden. Der Rest des Grundstücks wurde in über ein dutzend Parzellen aufgeteilt und in den Jahren 1981 und 1982 als Bauland mit Gewinn verkauft. Auf den 1. Januar 1985 ist A aus dem Konsortium C ausgeschieden und mit einer Entschädigung abgefunden worden. B. – Die Veranlagungsbehörde rechnete A unter Berücksichtigung seiner Kapitaleinlagen die erhaltene Entschädigung aus der Beteiligung am Konsortium C seinem übrigen Einkommen auf. Mit seiner Beschwerde beantragt A, den Erlös aus der Beteiligung am Konsortium C nicht als Einkommen zu versteuern. Zur Begründung macht er geltend, nach seiner Geschäftsaufgabe im Jahre 1970 könne er gemäss einem Bundesgerichtsurteil nicht mehr als Liegenschaftshändler betrachtet werden, und da er bei der Geschäftsführung des Konsortiums C nicht mitgewirkt habe, sei ihm auch kein Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel zugeflossen.

Das Verwaltungsgericht hat erwogen: 1. – Gewinne aus der Veräusserung von Liegenschaften unterliegen der Einkommenssteuer nur, wenn diese Art der Gewinnerzielung gewerbsmässig erfolgt, wenn also der Steuerpflichtige gewerbsmässig mit Liegenschaften Handel treibt. Sie stellen in diesem Fall Einkommen aus Erwerbstätigkeit im Sinne von § 19 Abs. 1 Ziff. 2 StG dar. Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel liegt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Verwaltungsgerichts vor, wenn Liegenschaften nicht bloss zwecks Anlage eigenen Vermögens oder in Ausnützung einer sich zufällig bietenden Gelegenheit, sondern planmässig, systematisch in der Absicht erworben werden, sie mit Gewinn weiter zu veräussern (LGVE 1974 II Nr. 24; Urteile G. vom 9. 4. 1985 Erw. 1 a und B. vom 7. 11. 1983 Erw. 1). Die Gewerbsmässigkeit kann sich aus der Häufung von Liegenschaftsgeschäften oder aus dem Zusammenhang mit einer selbständigen Berufstätigkeit des Steuerpflichtigen als Architekt, Baumeister und dergleichen ergeben (BGE 112 I b 81, 93 I 288, 92 I 122, 82 I 174). Sie ist aber auch bei vereinzelten Geschäften, die nicht mit einer derartigen Betätigung des Steuerpflichtigen zusammenhängen, nicht ausgeschlossen. Dabei sind nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts alle Einkünfte zu erfassen, die sich aus irgendeiner auf Erwerb (Verdienst) gerichteten Tätigkeit ergeben, gleichgültig, ob diese regelmässig oder wiederkehrend oder nur einmal ausgeübt wird (BGE 104 Ib 166). Gewerbsmässigkeit kann sich ferner aus der Inanspruchnahme bedeutender fremder Gelder (BGE 96 I 670) ergeben. Wie das Verwaltungsgericht in Übereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Praxis auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer ferner entschieden hat (LGVE 1974 II Nr. 25; vgl. ASA Bd. 49 S. 562; BGE 96 I 659, 92 I 484), kann auf eine Erwerbstätigkeit des steuerpflichtigen auch allein schon daraus geschlossen werden, dass er sich für ein bestimmtes Grundstückgeschäft in einer einfachen Gesellschaft mit einer Person verbindet, die sich in Ausübung ihres Berufes beteiligt und die Geschäftsführung für gemeinsame Rechnung im Einvernehmen mit ihm besorgt. 2. – § 2 Abs. 1 StG bestimmt, dass Einkommen und Vermögen von einfachen Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften den einzelnen Teilhabern anteilmässig zugerechnet werden. Die Frage, ob steuerbares Einkommen der Personengesamtheit vorliegt, beurteilt sich nach den §§ l9ff. StG. Es ist möglich und kommt vor, dass mehrere Personen eine einfache Gesellschaft nicht für die Erzielung gemeinsamen Einkommens aus Erwerbstätigkeit (§ 19 Abs. 1 Ziff. 2 StG), sondern bloss für die gemeinsame Verwaltung ihrer privaten Vermögen oder bestimmter Teile dieses Vermögens (z. B. von Liegenschaften) bilden. Beschränkt sich die Gesellschaft darauf, diesen Zweck zu verfolgen, so sind die Gewinne, die sie durch Veräusserung von Vermögensstücken erzielt, nicht steuerbares Einkommen. Dagegen sind solche Gewinne der Gesellschaft nach § 19 Abs. 1 Ziff. 2 StG steuerbar, wenn sie auf einer Erwerbstätigkeit seitens der Personengesamtheit beruhen. In diesem Falle ist auf der Stufe der Personengesamtheit der Reingewinn zu ermitteln, und das Ergebnis ist den einzelnen Gesellschaftern nach Massgabe ihrer Anteilsrechte als eigenes Einkommen anzurechnen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob jeder Gesellschafter persönlich eine eigentliche auf Verdienst gerichtete Tätigkeit für gemeinsame Rechnung ausgeübt hat oder nicht. Es genügt, dass eine solche Betätigung auf der Stufe der Gesamtheit vorliegt. Das ist z. B. auch dann der Fall, wenn nur ein einziger Gesellschafter in Ausübung seines Berufes eine auf Gewinn abzielende Tätigkeit für die Gesamtheit entfaltet hat. Der Gesellschafter, der zur Erreichung des gemeinsamen Erwerbszweckes nur mit einer Kapitaleinlage beigetragen hat, muss sich die vom geschäftsführenden Fachmann für Rechnung aller Teilhaber unternommenen Bemühungen wie eine eigene Erwerbstätigkeit entgegenhalten lassen (vgl. BGE 96 I 659). Mit Willkür, wie der Beschwerdeführer meint, hat diese Betrachtungsweise nichts zu tun; sie ergibt sich vielmehr aus dem Streben nach Steuergerechtigkeit. Mangels vergleichbarer rechtlicher und wirtschaftlicher Stellung zwischen einem stillen Teilhaber einer solchen einfachen Gesellschaft und z. B. eines Minderheitsaktionärs einer Immobilienaktiengesellschaft lässt sich aus dem Umstand nichts ableiten, dass ein Gewinn aus der Veräusserung der Aktien der Einkommenssteuer nicht unterläge, wie der Beschwerdeführer geltend macht. 3. – Die hier in Frage stehende Austrittsentschädigung stellt im Grunde den Anteil des Beschwerdeführers an den Gewinnen dar, die von der einfachen Gesellschaft erzielt worden sind, zu welcher sich der Beschwerdeführer mit drei Fachleuten aus der Baubranche zusammengeschlossen hat. Der Beschwerdeführer weist darauf hin, dass gemäss Feststellung des Bundesgerichts im Urteil vom 23. Mai 1986 (BGE 112 Ib 79 ff.), in welchem die Frage zu entscheiden war, ob der Gewinn aus der Veräusserung seiner Liegenschaft K als Einkommen zu versteuern war oder ob es sich dabei um einen steuerfreien Kapitalgewinn gehandelt habe, der mit der Bauunternehmung verbundene Liegenschaftenhandel seit der Geschäftsaufgabe aufgehört habe. Auch aus den Akten der vorliegenden Beschwerdeangelegenheit lässt sich kein anderer Schluss ziehen. Wohl sind zahlreiche Veräusserungen durch das Konsortium C erfolgt, doch ist nicht erwiesen, dass sich der Beschwerdeführer damit im einzelnen befasst hätte. Auch in eigenem Namen hat er seit seiner Geschäftsaufgabe keine Liegenschaftsverkäufe von Bedeutung getätigt, wie das Bundesgericht im erwähnten Urteil festgestellt hat. Es ist demnach davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer seit Jahren, insbesondere auch in den hier massgebenden Jahren 1985 und 1986, persönlich nicht mehr im Liegenschaftenhandel tätig war. Unter diesen Umständen fragt sich einzig, ob die dem Beschwerdeführer von den Mitgesellschaftern ausgerichtete Austrittsentschädigung im Sinne der oben erwähnten Rechtsprechung als Einkommen angerechnet werden muss. Es unterliegt jedenfalls keinem Zweifel, dass auf der Stufe des Konsortiums gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel betrieben worden ist. Das Bauland in X ist in der festen Absicht erworben worden, das Land zu überbauen und zum grossen Teil mit Gewinn zu veräussern. Zudem haben offenbar alle Gesellschafter mit Ausnahme des Beschwerdeführers mit Arbeitsleistungen aus ihrem beruflichen Fachgebiet (Architekturarbeiten, Sanitärinstallationen, baukaufmännische Kalkulationen usw.) direkt bei der Überbauung mitgewirkt. Wie erwähnt, ist auf dem Land ein Wohnblock mit 56 2 ½-Zimmer-Wohnungen, Gewerberäumen usw. errichtet worden. Zum Teil ist auf eigene Rechnung, zum Teil im Generalunternehmerauftrag gebaut worden. 734/1000 Miteigentum davon hat ein Dritter am 22. Januar 1977 erworben. Ebenso klar tritt das Gewinnstreben des Konsortiums C beim Vorgehen im Zusammenhang mit dem weiteren erworbenen Grundstück zutage. Das Grundstück, an welchem das Konsortium ¼ Miteigentum erworben hatte, wurde in der Folge parzelliert und in den Jahren 1981 und 1982, wie aus den vorinstanzlichen Akten hervorgeht, parzellenweise mit Gewinn veräussert. In Anbetracht dieser Tatsachen zeigt sich, dass das Konsortium C in der Zeit, in welcher der Beschwerdeführer daran beteiligt war, eine Tätigkeit entfaltet hat, die jener eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers gleichgestellt werden muss. Die Gewinne, die das Konsortium erzielte, sind somit dem Beschwerdeführer anteilmässig als Einkommen zuzuordnen. Das heisst, dass die Austrittsentschädigung dem Einkommen des Beschwerdeführers zuzurechnen ist. Daran kann der Umstand nichts ändern, dass der Beschwerdeführer, wie er in der Beschwerde geltend macht, das Kaufrecht ursprünglich zur Sicherung seiner Guthaben gegenüber dem damaligen Eigentümer des Landes in X erworben habe. Damit gibt der Beschwerdeführer im Gegenteil stillschweigend zu, dass er schon damals die Möglichkeit einer gewinnbringenden Verwertung des Kaufrechts in Betracht zog. Es trifft daher nicht zu, dass ihm planmässiges Gewinnstreben abgegangen sei. Abgesehen davon hat er sieh, wie oben dargelegt, unabhängig von den in seiner Person liegenden Umständen das gewerbsmässige Vorgehen des Konsortiums C als solches anrechnen zu lassen. Unbehelflich ist sodann die Darstellung des Beschwerdeführers, nach welcher er seine Beteiligung am Konsortium C stets als Privatanlage betrachtet habe, die Gesellschaftsform für ihn absolut nebensächlich gewesen sei und er an der Geschäftsführung ohnehin nicht teilgenommen habe. Selbst wenn dies so gewesen wäre, so kann nicht unbeachtet bleiben, dass das Konsortium als solches einen gewinnbringenden Liegenschaftenhandel betrieben hat, der im Hinblick auf gerechte Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen den einzelnen Gesellschaftern anteilmässig angerechnet werden muss. Im übrigen scheint sich der Beschwerdeführer nicht so gänzlich uninteressiert verhalten zu haben, sind doch nach seinen Angaben infolge mangelnder Orientierung Spannungen zwischen ihm und den übrigen Gesellschaftern entstanden. Nach dem Gesagten ist die Austrittsentschädigung als Einkommen des Beschwerdeführers im Sinne von § 19 Abs. 1 Ziff. 2 StG zu betrachten und daher die Beschwerde abzuweisen.