Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 30.06.2011 A 10 201 (2011 II Nr. 26)

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Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Handänderungssteuer Entscheiddatum: 30.06.2011 Fallnummer: A 10 201 LGVE: 2011 II Nr. 26 Leitsatz: § 5 Ziff. 1 HStG; Art. 80 BVG; Art. 62d RVOG. Die Steuerbefreiung der Pensionskasse des Bundes PUBLICA als öffentlich-rechtliche Anstalt des Bundes und dem BVG subsidiär unterstellte Vorsorgeeinrichtung beurteilt sich nach der spezialgesetzlichen Bestimmung von Art. 80 BVG. Art. 62d RVOG kommt nicht zur Anwendung. Art. 80 Abs. 3 BVG erlaubt es den Kantonen, die Vorsorgeeinrichtungen mit Handänderungssteuern zu belasten. § 5 Ziff. 1 HStG sieht keine Steuerbefreiung für Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vor. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 9. März 2009 erwarb die Pensionskasse des Bundes PUBLICA von der A AG das Grundstück Nr. x, Grundbuch Z, zum Preis von Fr. x. Gestützt auf dieses Rechtsgeschäft veranlagte die Gemeinde Z mit Verfügung vom 23. April 2009 eine Handänderungssteuer von Fr. x und stellte sie der Erwerberin in Rechnung. In der dagegen erhobenen Einsprache nahm die Pensionskasse den Standpunkt ein, dass sie als öffentlich-rechtliche Anstalt des Bundes mit eigener Rechtspersönlichkeit von der Handänderungssteuer befreit sei. Die gegen den ablehnenden Einspracheentscheid erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht ab. Aus den Erwägungen: 1. - b) Im Rahmen ihrer kantonalen Kompetenzen erheben der Staat Luzern und die Einwohnergemeinden gemäss § 1 HStG eine Handänderungssteuer nach Massgabe dieses Gesetzes. Der Kauf einer Liegenschaft und damit verbunden der Übergang des Eigentums an einem Grundstück gilt als steuerbegründende Handänderung im Sinn von § 2 Ziff. 1 HStG und löst folglich die Steuerpflicht aus. Steuerpflichtig ist der Erwerber (§ 4 Abs. 1 HStG). Nach § 5 Ziff. 1 HStG ist die Eidgenossenschaft nach Massgabe der Bundesgesetzgebung von der Handänderungssteuer befreit. Das Steuermass beträgt 1,5 Prozent des Handänderungswerts (§ 6 HStG). Der Handänderungswert selber besteht aus sämtlichen Leistungen des Erwerbers (§ 7 Abs. 1 HStG). 2. - a) Am 1. Mai 2007 trat das Bundesgesetz vom 20. Dezember 2006 über die Pensionskasse des Bundes (PUBLICA-Gesetz; SR 172.222.1) in Kraft. Es regelt die Organisation der Pensionskasse des Bundes (PUBLICA) und legt ihre Aufgaben und Zuständigkeiten fest (Art. 1 PUBLICA-Gesetz). PUBLICA ist eine öffentlich-rechtliche Anstalt des Bundes mit eigener Rechtspersönlichkeit (Art. 2 Abs. 1 PUBLICA-Gesetz). PUBLICA versichert Arbeitnehmende gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Invalidität und Tod. Sie führt die Vorsorge durch gemäss BVG und FZG. Sie ist im Register für die berufliche Vorsorge eingetragen (Art. 3 Abs. 1 PUBLICA-Gesetz). b) Gemäss Art. 62d des RVOG sind die Eidgenossenschaft und ihre Anstalten, Betriebe und unselbständigen Stiftungen von jeder Besteuerung durch die Kantone und Gemeinden befreit; ausgenommen sind Liegenschaften, die nicht unmittelbar öffentlichen Zwecken dienen. Diese Bestimmung wurde mit der Aufhebung des Bundesgesetzes über die politischen und polizeilichen Garantien zugunsten der Eidgenossenschaft (GarG) seit 1. Dezember 2003 wortgleich in Art. 62 RVOG weitergeführt (vgl. zur Änderung des RVOG AS 2003 3596 und BBl 2001 3615). c) Die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu Art. 10 GarG geht davon aus, dass für Handänderungssteuern eine Steuerbefreiung für die Anstalten des Bundes gilt, auch wenn die Rechtsverkehrssteuer eine Liegenschaft betrifft, die nicht öffentlichen Interessen dient. Demnach ist der Bund unter Einschluss der Schweizerischen Bundesbahnen generell von den allgemeinen Einkommens-, Vermögens-, Ertrags- und Gewinnsteuern befreit. Als unzulässig gelten ebenso Grundstückgewinnsteuern und Handänderungsabgaben, weil damit nicht die Liegenschaft selber oder ein Recht daran besteuert wird, sondern der bei der Veräusserung erzielte Gewinn bzw. ein Verkehrsvorgang (BGE 127 II 6 E. 3b). Diese Rechtsprechung ist aufgrund der Identität von Art. 10 GarG mit dem neuen Art. 62d RVOG auch für entsprechende Fälle nach Inkrafttreten der Änderung per 1. Dezember 2003 heranzuziehen (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts Nidwalden vom 7.6.2004, E. 4c). Als öffentlich-rechtliche Anstalt des Bundes kann sich die Beschwerdeführerin - wie das Verwaltungsgericht im Übrigen bereits in anderem Zusammenhang erkannte (Urteil A 05 62 vom 24.1.2006, E. 3b, publ. in: LGVE 2006 II Nr. 20) - deshalb grundsätzlich auf die Steuerbefreiungsnorm von Art. 62d RVOG berufen. Dafür kommt es nach der auch für entsprechende Fälle unter der Herrschaft von Art. 62d RVOG anwendbaren Rechtsprechung zu Art. 10 GarG - entgegen der im Einspracheentscheid vertretenen Auffassung - nicht darauf an, ob ein Grundstück unmittelbar einem öffentlichen Zweck dient oder nicht. Eine Steuerbefreiung gestützt auf Art. 62d RVOG setzt freilich voraus, dass keine die Befreiung derogierende Norm eingreift. Deshalb ist die Anwendbarkeit von Art. 80 BVG und dessen Verhältnis zu Art. 62d RVOG zu prüfen. 3. - a) Nach Art. 80 Abs. 2 BVG sind die mit Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Vorsorgeeinrichtungen des privaten und des öffentlichen Rechts, soweit ihre Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der beruflichen Vorsorge dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden und von Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeinden befreit. Die Steuerbefreiungsbestimmung ist somit grundsätzlich auch auf Vorsorgeeinrichtungen des öffentlichen Rechts wie die PUBLICA anwendbar, indessen gilt die Steuerbefreiung nicht ausnahmslos: So dürfen Liegenschaften mit Grundsteuern, insbesondere Liegenschaftssteuern vom Bruttowert der Liegenschaft und Handänderungssteuern belastet werden (Art. 80 Abs. 3 BVG). Diese Besteuerungsbefugnis steht im Widerspruch zur allgemeinen Steuerbefreiungsnorm von Art. 62d RVOG. Sie greift mithin nur, wenn Art. 62d RVOG nicht zur Anwendung gelangt. b/aa) Wie der bundesrätlichen Botschaft zum PUBLICA-Gesetz (BBl 2005 5829ff., 5854) zu entnehmen ist, hat sich im Vergleich von Art. 3 Abs. 1 PUBLICA-Gesetz mit dem früher geltenden Art. 8 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die Pensionskasse des Bundes (PKB-Gesetz; SR 172.222.0) inhaltlich nichts geändert. Die Beschwerdeführerin ist daher wie schon unter Geltung des früheren Rechts an die zwingenden Bestimmungen des BVG und des FZG gebunden, welche "in jedem Fall auch für die Pensionskasse des Bundes gelten" (BBl 1999 5265). Gemäss der damaligen Botschaft zum PKB-Gesetz sind jedoch nicht nur die zwingenden Bestimmungen des BVG auf die Beschwerdeführerin anwendbar. Vielmehr ist das BVG - über seine zwingenden Vorschriften hinaus - subsidiär massgebend (vgl. schon LGVE 2006 II Nr. 20 E. 4c). Daraus ist zu schliessen, dass Art. 80 BVG im bisherigen Umfang Anwendung findet, zumal - wie schon das PKB-Gesetz - auch das neue PUBLICA-Gesetz eine Steuerbefreiung der Beschwerdeführerin von Handänderungssteuern nicht erwähnt. Entgegen ihrer Auffassung fällt die Beschwerdeführerin deshalb als öffentlich-rechtliche Anstalt des Bundes und dem BVG subsidiär unterstellte Vorsorgeeinrichtung demnach grundsätzlich sowohl unter die allgemeine Steuerbefreiungsnorm von Art. 62d RVOG als auch unter die vorsorgerechtliche Vorschrift von Art. 80 BVG. bb) Das Verhältnis der allgemeinen Steuerbefreiungsnorm von Art. 62d RVOG zu den spezialgesetzlichen Steuerbefreiungsregeln, welche für Anstalten und Fonds des Bundes bestehen, ist im Einzelfall zu klären. Eine allgemeine Aussage, nach der die spezialgesetzliche Steuerbefreiungsnorm für ihr Anwendungsgebiet eine erschöpfende Regelung beinhalte, lässt sich nicht machen. Die spezialgesetzlichen Steuerbefreiungsnormen sind in der Regel nicht identisch formuliert, woraus sich eine weitergehende Steuerbefreiung, theoretisch aber auch eine Einschränkung der Steuerfreiheit ergeben kann (Kuster, Steuerbefreiung von Institutionen mit öffentlichen Zwecken, Zürcher Studien zum öffentlichen Recht [Bd. 121], Zürich 1998, S. 137f.). cc) Das Bundesgericht hatte sich - soweit ersichtlich - noch nie zum Verhältnis zwischen Art. 62d RVOG bzw. Art. 10 GarG und Art. 80 BVG zu äussern. In Bezug auf die Schweizerische Unfallversicherungsanstalt (SUVA) - wie die PUBLICA eine öffentlich-rechtliche Anstalt des Bundes - wies das Bundesgericht eine Beschwerde derselben gegen die Veranlagung einer Handänderungssteuer in Anwendung von Art. 80 ATSG ab und erklärte, der Gesetzgeber habe die SUVA der neuen Regelung des ATSG unterstellen wollen. Art. 62d RVOG, der gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung den Bund und seine Anstalten unter anderem von der Handänderungssteuer als indirekte Steuer befreit, kam nicht mehr zur Anwendung, obwohl sich die SUVA in Bezug auf die Auslegung von Art. 80 ATSG auch darauf berief (BG-Urteil 2P.2002/2004 vom 8.8.2005, E. 3.1 = BGE 131 I 394). Zum entsprechenden Ergebnis kam das Bundesgericht auch bei der Prüfung einer Beschwerde der Schweizerischen Bundesbahnen AG (SBB). Demnach geht Art. 21 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. März 1998 über die Schweizerischen Bundesbahnen (SBBG; SR 742.31) der Rechtsnorm von Art. 62d RVOG (früher Art. 10 Abs. 1 GarG) als Sondervorschrift ebenfalls vor (BGE 130 I 96 E. 3.6). Der Beschwerdeführerin ist zwar insoweit beizupflichten, als sie geltend macht, dass das Bundesgericht sich weder im die SUVA noch im die SBB betreffenden Fall ausdrücklich zum hier zu entscheidenden Verhältnis von Art. 80 BVG und Art. 62d RVOG äusserte. Indessen bestätigte das Bundesgericht in beiden Präjudizien, dass Art. 62d RVOG hinter eine die Steuerbefreiung einschränkende spezialgesetzliche Bestimmung zurückzutreten habe. Es spricht deshalb nichts dagegen, in Bestätigung der bisherigen verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung (LGVE 2006 II Nr. 20 E. 5b), die Frage nach dem Verhältnis von Art. 80 BVG und Art. 62d RVOG in entsprechender Übertragung der bundesgerichtlichen Erwägungen zu beantworten. Im Übrigen muss der Vorrang der lex specialis schon aus grundsätzlichen dogmatischen Überlegungen gelten (vgl. dazu Kramer, Juristische Methodenlehre, Bern 1998, S. 81ff.), weshalb vorliegendenfalls der vorsorgerechtlichen Befreiungsnorm Vorrang gegenüber der allgemeinen Steuerbefreiungsregel zukommen muss. dd) Hinzu kommt, dass Art. 62d RVOG die inhaltlich unveränderte Übernahme der entsprechenden Bestimmung im früheren Garantiegesetz darstellt (vgl. E. 2b). Da der am 1. Dezember 2003 in Kraft getretene Art. 62d RVOG wortgleich die Bestimmung von Art. 10 GarG ersetzt, die im Jahr 1977 geändert und inhaltlich somit rund fünf Jahre vor dem Erlass des BVG vom 25. Juni 1982 eingeführt wurde, ist Art. 80 BVG gegenüber der allgemeinen Steuerbefreiungsbestimmung des RVOG - materiell betrachtet - eine lex posterior (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts Freiburg vom 8.4.2005, publiziert in: RFJ/FZR 2005, S. 151ff., namentlich E. 4a). Die Steuerbefreiungsregel für Vorsorgeeinrichtungen von Art. 80 BVG geht der allgemeinen Steuerbefreiungsregel von Art. 10 GarG bzw. Art. 62d RVOG somit nicht allein als lex specialis, sondern auch als späteres bzw. jüngeres Recht vor. ee) Soweit die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend macht, das Luzerner Steuerbuch zum Handänderungssteuergesetz (Weisungen StG, Band 3, Handänderungssteuer) verweise im Zusammenhang mit der Steuerbefreiung des Bundes ausdrücklich auf Art. 62d RVOG, weshalb diese Steuerbefreiungsnorm allein zur Anwendung gelangen müsse, ist vorab festzuhalten, dass es sich bei den Weisungen gemäss Luzerner Steuerbuch um Verwaltungsverordnungen handelt. Sie stellen für das Verwaltungsgericht grundsätzlich keine verbindlichen Rechtssätze dar. Dies bedeutet aber nicht, dass Verwaltungsverordnungen oder sonstige Meinungsäusserungen unerheblich wären: Der Richter soll sie bei seinem Entscheid mitberücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Vorbem. zu Art. 109-121). In diesem Sinn vermag das Luzerner Steuerbuch das Verwaltungsgericht auch vorliegendenfalls nicht zu verpflichten (BGE 120 Ia 321f. E. 3b; LGVE 1998 II Nr. 31 E. 3c). Immerhin ist darauf hinzuweisen, dass die Weisungen für den Regelfall zutreffen, beurteilt sich doch die Steuerbefreiung des Bundes und seiner Anstalten grundsätzlich nach der allgemeinen Steuerbefreiungsnorm von Art. 62d RVOG. Das schliesst freilich selbst in Anwendung der Weisungen nicht aus, dass die einschlägige Norm von Art. 80 BVG - wie im vorliegenden, eine Vorsorgeeinrichtung betreffenden Fall - anwendbar ist. 4. - a) Die Beschwerdeführerin nimmt demgegenüber den Standpunkt ein, dass Art. 80 Abs. 3 BVG nicht unmittelbar anwendbar sei, da es sich hierbei um eine harmonisierungsrechtliche Kann-Vorschrift handle, die der Umsetzung im kantonalen Recht bedürfe. Der Kanton Luzern habe es aber unterlassen, eine gesetzliche Grundlage zu schaffen, um von den grundsätzlich steuerbefreiten Vorsorgeeinrichtungen eine Handänderungssteuer zu erheben. b) Der Beschwerdeführerin ist zuzustimmen, dass die Steuerbefreiungsvorschriften von Art. 80 bis 84 BVG nur als mittelbar anwendbare Normen betrachtet werden und von den Kantonen im Steuergesetz umgesetzt werden müssen (BGE 116 Ia 264ff., insb. E. 3e; Kuster, a.a.O., S. 178ff.). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ändert sich damit aber nichts am Recht des Kantons Luzern, von den steuerbefreiten Vorsorgeeinrichtungen gestützt auf bereits bestehende gesetzliche Grundlagen Handänderungssteuern zu erheben. Im Rahmen der Anpassung des Steuergesetzes an die Vorschriften des BVG blieb das HStG unverändert; die Ausnahmen von der Handänderungssteuerpflicht gemäss § 5 HStG wurden weder neu formuliert noch ergänzt (vgl. Verhandlungen des Grossen Rates 1985, S. 751ff.). Indem der luzernische Gesetzgeber bei der Handänderungssteuer, anders als bei der Gewinn- und Kapitalsteuer (§ 70 Abs. 1 lit. e StG), eine Steuerbefreiung der Einrichtungen der beruflichen Vorsorge - auch bei späteren Teilrevisionen des HStG - nicht einführte, machte er von der bundesgesetzlich eingeräumten Möglichkeit, (weiterhin) eine Rechtsverkehrssteuer zu erheben, Gebrauch, ohne dass hierzu eine formelle Gesetzesnovelle mit Überführung des alten, im neuen Recht identischen Wortlauts erforderlich gewesen wäre. Anders hätte es sich selbstverständlich verhalten, wenn der kantonale Gesetzgeber Vorsorgeeinrichtungen ab Inkrafttreten des BVG - trotz der gemäss Art. 80 Abs. 3 BVG erhalten gebliebenen Kompetenzen - nunmehr von der Handänderungssteuer hätte befreien wollen (vgl. etwa im Bundesrecht Art. 56 lit. a DBG, der den Bund und seine Anstalten von der Steuerpflicht ausnimmt). In Bezug auf Vorsorgeeinrichtungen nutzt demnach die luzernische Handänderungssteuer die mit Art. 80 Abs. 3 BVG zugunsten der Kantone gewährte Durchbrechung der Steuerbefreiungsregel. Die Verpflichtung der Beschwerdeführerin, die veranlagte Steuer zu bezahlen, erfolgte demnach zu Recht (vgl. auch BG-Urteil 2P.112/2003 vom 29.8.2003, E. 2.4.3). c) An diesem Ergebnis vermögen auch die geltend gemachten Befreiungen der PUBLICA von der Handänderungssteuer in anderen Kantonen oder in Gemeinden nichts zu ändern. Nach Art. 80 Abs. 3 BVG steht es den Kantonen frei, ob sie von den Vorsorgeeinrichtungen eine Handänderungssteuer erheben wollen. Wenn andere Kantone eine Steuerbefreiung der Vorsorgeeinrichtungen auch von der Handänderungssteuer vorsehen bzw. gewähren, kann daraus die Steuerbefreiung im Kanton Luzern nicht abgeleitet werden. Soweit es sich bei den angeführten und aufgelegten Entscheiden um solche von Gemeinden im Kanton Luzern handelt (Gemeinde Z, Protokollauszug vom 16.2.2005 und Gemeinde Y, Bestätigung vom 26.9.2003), vermögen sie eine Befreiung von der Handänderungssteuer nicht zu bewirken. In Bezug auf die Gemeinde Y ist festzuhalten, dass deren Besteuerungspraxis - wenn denn überhaupt eine solche ausgewiesen wäre - keine Befolgungspflicht für eine andere Gemeinde mit eigenen Steuererhebungskompetenzen zu begründen vermöchte. Was den aufgelegten Befreiungsentscheid der Gemeinde Z betrifft, begründete sie mit dem erwähnten Einzelfall keine rechtswidrige Praxis, aus der die Beschwerdeführerin einen allfälligen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht ableiten könnte. Vielmehr hat die Beschwerdegegnerin gerade mit dem angefochtenen Entscheid ihren klaren Willen erkennen lassen, inskünftig die Handänderungssteuer zulasten von Vorsorgeeinrichtungen des Bundes zu erheben. Nur wenn eine Behörde aber nicht gewillt ist, eine rechtswidrige Praxis aufzugeben, überwiegt das Interesse an der Gleichbehandlung der Betroffenen gegenüber demjenigen an der Gesetzmässigkeit (BGE 122 II 451ff. E. 4, 115 Ia 82f. E. 2; Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. Aufl., Zürich 2008, N 770ff.). Anzufügen bleibt, dass die Beschwerdeführerin auch aus dem Grundsatz von Treu und Glauben nichts zu ihren Gunsten ableiten kann, weil sie sich im Kaufvertrag vom 9. März 2009 ausdrücklich zur Übernahme der Handänderungssteuer (Ziff. 14) verpflichtete. Im Übrigen erlauben Treu und Glauben nur ausnahmsweise und unter einschränkenden, hier jedoch nicht gegebenen Voraussetzungen, von der gesetzmässigen Besteuerung abzusehen (vgl. Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Vorbemerkungen N 88). 5. - Zusammenfassend kann sich die Beschwerdeführerin wegen des gesetzlichen Vorbehalts von kantonalen Handänderungssteuern gemäss Art. 80 Abs. 3 BVG nicht auf eine Steuerbefreiungsnorm berufen und bildet § 5 Ziff. 1 HStG eine genügende gesetzliche Grundlage für die veranlagte Handänderungssteuer. Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.