Rechtsprechung Luzern
Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Grundstückgewinnsteuer Entscheiddatum: 15.05.2007 Fallnummer: A 06 256_1 LGVE: Leitsatz: § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG. Der Begriff der dauernden Selbstnutzung ist weit auszulegen. Ein längerer Unterbruch der effektiven Selbstnutzung ist umso eher hinzunehmen, als er durch äussere, vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Umstände bedingt ist. So genügt es, dass die veräusserte Liegenschaft bis zur Veräusserung von der getrennt lebenden Ehefrau bewohnt worden ist, wenn der steuerpflichtige Veräusserer das Eigenheim im Rahmen vorsorglicher Massnahmen im Scheidungsprozess zu verlassen hatte. Dies gilt auch für den Fall, dass die Ehegatten die Trennungsfolgen aussergerichtlich regeln, wenn sie sich bei der Zuweisung der ehelichen Wohnung für die Dauer der Trennung nach der geltenden Gerichtspraxis richten. Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A war Alleineigentümer des Grundstücks Nr. 1, GB Z, auf dem sich ein Einfamilienhaus befindet. Mit Kaufvertrag vom 3. Februar 2006 veräusserte A diese Liegenschaft zu einem Preis von Fr. 610'000.--. In der Folge veranlagte der Gemeinderat von Z die Grundstückgewinnsteuer für diesen Verkauf. Die gegen die Veranlagungsverfügung gerichtete Einsprache wies der Gemeinderat von Z ab. A. erhob dagegen Verwaltungsgerichtsbeschwerde mit der Begründung, es liege ein Ersatzbeschaffungstatbestand vor. Er habe nämlich am 5. Juli 2005 das Grundstück Nr. 2, GB Y, gekauft und darauf anschliessend ein Einfamilienhaus erstellt, das er selbst bewohne. Gemäss Kostenvoranschlag betrage der Preis für den Erwerb des Grundstücks und den Bau des Wohnhauses insgesamt Fr. 1'070'000.--. Der Kauf sei sieben Monate vor dem Verkauf des Grundstücks Nr. 1, GB Z, erfolgt, und damit sei die einjährige Vorausbeschaffungsfrist von § 4 Abs. 1 Ziff. 7 des Gesetzes über die Grundstückgewinnsteuer (GGStG in der damals geltenden Fassung) eingehalten. Er selbst sei zwar aufgrund ehelicher Streitigkeiten bereits im April 2001 aus der verkauften Liegenschaft ausgezogen. Doch hätten seine (mittlerweile geschiedene) Ehefrau und zwei ihrer gemeinsamen Kinder aufgrund einer aussergerichtlichen Trennungsvereinbarung und anschliessend aufgrund des Scheidungsurteils vom 10. März 2005 bis zum Verkauf der Liegenschaft weiterhin dort gewohnt. Somit sei entgegen der Ansicht der Vorinstanz von einer Selbstnutzung der Liegenschaft in Z auszugehen. Aus den Erwägungen: 1. (...) 2.- a) Die Prüfung der gesetzlichen Voraussetzungen für den Steueraufschub von § 4 Abs. 1 Ziff. 7 des Gesetzes über die Grundstückgewinnsteuer (GGStG; SRL Nr. 647; in der vor 1.1.2007 geltenden Fassung) ergibt Folgendes: Sowohl bei der veräusserten als auch bei der neu erworbenen Liegenschaft handelt es sich um Einfamilienhäuser. Fest steht sodann, dass zwischen dem Erwerb des Grundstücks in Y am 5. Juli 2005 und dem Verkauf der Immobilie in Z am 3. Februar 2006 weniger als ein Jahr verstrichen war, womit die Vorausbeschaffungsfrist von § 4 Abs. 1 Ziff. 7 aGGStG eingehalten ist. Unbestritten ist ferner, dass der Beschwerdeführer den Veräusserungserlös aus dem Verkauf der Liegenschaft in Z und darüber hinaus einen beachtlichen Betrag in den Grundstückserwerb und den Bau des Einfamilienhauses in Y investierte. Dieses Haus ist mittlerweile fertig gestellt und wird vom Beschwerdeführer selbst bewohnt. Umstritten ist somit einzig, ob die weitere Voraussetzung der dauernden und ausschliesslichen Selbstnutzung der veräusserten Liegenschaft erfüllt ist. b) (...) 3.- (...) 4.- a) Die dauernde Selbstnutzung setzt voraus, dass die steuerpflichtige Person und ihre Familie die Wohnliegenschaft vor der Veräusserung ohne grössere zeitliche Unterbrechungen ganzjährig als hauptsächliche Wohnstätte gebraucht haben. Das Erfordernis des Selbstbewohnens bezweckt auszuschliessen, dass der Steueraufschub der Ersatzbeschaffung auch für Objekte geltend gemacht werden kann, die der Pflichtige lediglich aus Gründen der Vermögensanlage hält und gar nie selbst bewohnt hat oder die ihm lediglich als vorübergehende Bleibe, z.B. als Zweit- oder Ferienwohnung, dienen. Die Voraussetzung der dauernden Selbstnutzung wird in der Regel am steuerlichen Wohnsitz der steuerpflichtigen Person erfüllt sein. Dabei rechtfertigt es sich immerhin, den Begriff "dauernd" weit auszulegen und allenfalls selbst bei längeren Unterbrüchen der Selbstnutzung als erfüllt anzusehen, sofern die Zeitspanne zwischen der Aufgabe der Selbstnutzung des Eigenheims und der Aufnahme der Eigennutzung der Ersatzliegenschaft noch als angemessen zu würdigen ist (vgl. Urteil des VGr Zürich vom 2.3.2005, SB.2004.00095, Erw. 3.2; RB 1997 Nr. 54; RB 1994 Nr. 64; AGVE 1990, S. 364 ff.). Diese Ausführungen finden sich auch in den Weisungen zum GGStG (Weisungen GGStG § 4 Abs. 1 Ziff. 7 N 47 mit Hinweis auf RB 1994 Nr. 64). Nicht weiter eingegangen wird dort jedoch auf die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein längerer Unterbruch allenfalls zulässig sein kann. Diese sind im Folgenden zu untersuchen. b) Ein Unterbruch der Selbstnutzung schadet der vom Gesetz geforderten Dauerhaftigkeit des Selbstbewohnens dann nicht, wenn er seiner Natur nach bloss vorübergehenden Charakter aufweist, was aufgrund der Verhältnisse des Einzelfalls zu beurteilen ist. Ein längerer Unterbruch ist umso eher hinzunehmen, als er durch äussere, vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare Umstände bedingt ist (StE 1999 B 42.38 Nr. 19 Erw. 1). So genügt es gemäss der Rechtsprechung des Zürcher Verwaltungsgerichts (auf die sich der Beschwerdeführer beruft), dass die veräusserte Liegenschaft bis zur Veräusserung von der getrennt lebenden Ehefrau bewohnt worden ist, wenn der steuerpflichtige Veräusserer das Eigenheim im Rahmen vorsorglicher Massnahmen im Scheidungsprozess zu verlassen hatte (nicht publiziertes Urteil des VGr Zürich vom 19.12.1995, SR.95.00059, zitiert in RB 1997 Nr. 54 Erw. 1). Diese Rechtsprechung ist auch in der Lehre auf Zustimmung gestossen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl., Zürich 2006, N 324 zu § 216; vgl. Klöti-Weber/Baur, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl., Muri-Bern 2004, N 11 zu § 98). Die Zuweisung der Liegenschaft an den anderen Ehegatten zur alleinigen Nutzung im Rahmen vorsorglicher Massnahmen für die Dauer des Scheidungsverfahrens stellt somit im Licht dieser Rechtsprechung keine Aufgabe des Selbstbewohnens dar. c) Gemäss Art. 175 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs (ZGB; SR 210) ist ein Ehegatte berechtigt, den gemeinsamen Haushalt für solange aufzuheben, als seine Persönlichkeit, seine wirtschaftliche Sicherheit oder das Wohl der Familie durch das Zusammenleben ernstlich gefährdet ist. Dazu ist grundsätzlich keine gerichtliche Bewilligung erforderlich (Schwander, in Honsell/Vogt/Geiser (Hrsg.), Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch I, 3. Aufl., Basel/Genf/München 2006, N 1 zu Art. 175 ZGB). Auch die Folgen des Getrenntlebens werden nur dann gerichtlich geregelt, wenn sich die Ehegatten nicht einigen können (vgl. Art. 176 ZGB). aa) Vorliegend gelang es dem Beschwerdeführer und seiner damaligen Ehefrau B, sich aussergerichtlich über die Trennung und die wichtigsten Trennungsfolgen zu verständigen. In der nicht datierten Trennungsvereinbarung hielten sie fest, dass sie im gegenseitigen Einvernehmen beschlossen hätten, sich per 1. April 2001 vorerst für ein Jahr zu trennen. Zur Begründung führten sie an, dass ihre ständigen Streitereien eine gesunde Entwicklung der Kinder verhindern würden, dass ihr weiteres Zusammenleben auch die Weiterentwicklung der Ehegatten verhindern würde und dass beide Gatten den Wunsch verspürten, sich vorerst für ein Jahr zu trennen. Die gesetzlichen Trennungsgründe der Gefährdung der Persönlichkeit der Ehegatten und des Wohls der Familie sind damit erfüllt. bb) Des Weiteren enthält die Trennungsvereinbarung Bestimmungen, welche verschiedene Aspekte des Getrenntlebens der Ehegatten regeln: Hervorzuheben ist zunächst die Klausel, wonach die drei gemeinsamen Kinder in die Obhut der Ehefrau zu stellen seien und das Besuchsrecht einvernehmlich geregelt werde. Unter dem Titel "Liegenschaft in Z" trafen die Ehegatten sodann folgende Abrede: "B ist mit den Kindern weiterhin Nutzniesserin der Liegenschaft in Z von A. Er zieht am 1. April 2001 in eine Mietwohnung in Y um. Während der Trennungszeit wird keine Vermögensteilung der Liegenschaft in Z vorgenommen." Ferner enthält die Vereinbarung Regelungen zu den Unterhaltsbeiträgen, die der Beschwerdeführer an seine Ehefrau und an jedes seiner Kinder zu leisten hatte, zur Aufteilung der Steuern und Zahnarztkosten, zu einem Renovationsfonds und betreffend das Mindereinkommen des Beschwerdeführers. Schliesslich einigten sich die Ehegatten auch auf eine Abänderungsklausel für den Fall, dass grössere Veränderungen eintreten würden. Zwar wären andere Lösungen auch denkbar gewesen, doch entsprechen die dargestellten Vereinbarungen im Wesentlichen dem, was wohl auch das Eheschutzgericht angeordnet hätte, wenn es in diesem konkreten Fall zur Regelung der Trennungsfolgen angerufen worden wäre. Dies wird auch dadurch bestätigt, dass die Trennungsvereinbarung nachträglich vom Gericht genehmigt worden ist. Gerade bei der Zuweisung der ehelichen Wohnung für die Dauer der Trennung ist die Zweckmässigkeit das entscheidende Kriterium. Insbesondere ist den Interessen unmündiger Kinder Rechnung zu tragen, die nicht aus der gewohnten Umgebung herausgerissen werden sollen. Folglich ist die eheliche Wohnung demjenigen Ehegatten zu überlassen, welcher die Kinder in Obhut nimmt. Die dingliche oder schuldrechtliche Berechtigung an der Wohnung des einen Ehegatten spielt dagegen nur eine untergeordnete Rolle (BGE 120 II 3 Erw. 2c, 114 II 23 Erw. 4; Schwander, a.a.O., N 7 zu Art. 176 ZGB). Diese Lösung ist in der Regel auch aus finanziellen Überlegungen angebracht, benötigt der obhutsberechtigte Ehegatte für sich und die Kinder doch eine grössere Wohnung als der andere Gatte. dd) Diese Ausführungen zeigen, dass der Auszug des Beschwerdeführers im April 2001 nicht aus freien Stücken erfolgte. Vielmehr sah er sich zum Verlassen der Liegenschaft in Z gezwungen, weil das Zusammenleben mit seiner damaligen Ehefrau nicht mehr möglich und weil das Kindeswohl durch die ständigen Streite der Eltern gefährdet war. Dass der Beschwerdeführer die eheliche Wohnung nicht erst auf richterliche Anordnung hin verlassen hatte, spielt allerdings keine Rolle, entsprach dies doch der Gerichtspraxis zum Trennungs- und Scheidungsrecht. Hinzu kommt, dass die Ehegatten die Scheidung bereits am 10. Dezember 2003 beantragt hatten, und dass sie den weiteren Verlauf und die Dauer des Scheidungsverfahrens von diesem Zeitpunkt an nur noch zum Teil beeinflussen konnten. Das Kriterium der Selbstnutzung ist vorliegend also erfüllt, zumal die unmittelbaren Familienangehörigen weiterhin in dieser Liegenschaft gewohnt haben, und die Tatsache, dass der Beschwerdeführer die veräusserte Liegenschaft vom 1. April 2001 bis zum Scheidungsurteil vom 10. März 2005 faktisch nicht mehr selbst bewohnt hat, steht unter diesen Umständen einem Steueraufschub nicht entgegen. 5.- a) Keinen Hinderungsgrund für den Steueraufschub bildet ferner der Umstand, dass der Steuerpflichtige auch im Zeitraum zwischen der Scheidung und der Veräusserung (am 3.2.2006) nicht mehr in der Liegenschaft in Z gewohnt hat. Zwar gilt eine Liegenschaft grundsätzlich nur dann als ausschliesslich selbstgenutzt, wenn sie vom Steuerpflichtigen, eventuell zusammen mit seiner Familie, tatsächlich selbst bewohnt wird. Das Selbstbewohnen durch den Erblasser kann den die Liegenschaft veräussernden Erben somit im Prinzip nicht angerechnet werden (StE 1992 B 42.38 Nr. 9). Ebenso wenig wird dieses Erfordernis durch die Vermietung der Liegenschaft erfüllt. Allerdings kann bei einer kurzfristigen Vermietung der veräusserten oder der neu erworbenen Liegenschaft eine Ausnahme gemacht werden (StE 1996 B 42.38 Nr. 15; StR 1995, S. 560 Erw. 2b; vgl. Zwahlen, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2002, N 75 zu Art. 12 StHG; vgl. Weisungen GGStG § 4 Abs. 1 Ziff. 7 N 46). b) Vorliegend war die geschiedene Ehefrau aufgrund des Scheidungsurteils vom 10. März 2005 berechtigt, längstens bis 31. März 2006 in der ehelichen Liegenschaft in Z wohnen zu bleiben, wobei sie ab Rechtskraft des Scheidungsurteils (14.4.2005) die Hypothekarzinsen für die bestehende Hypothek sowie die Nebenkosten zu tragen hatte. Diese Nutzung der veräusserten Liegenschaft durch die geschiedene Ehegattin beruht also auf einer gerichtlichen Anordnung, so dass nicht weiter untersucht werden muss, ob es sich dabei allenfalls um ein Mietverhältnis oder um ein mietähnliches Verhältnis handelt. Selbst wenn dies aber zu bejahen wäre, bliebe zu beachten, dass diese Nutzungsberechtigung im Urteil auf etwas mehr als ein Jahr befristet wurde und dass die Fremdnutzung einer Liegenschaft während einer kurzen Zeit, wie gesagt, nicht als Aufgabe der Selbstnutzung gemäss GGStG gilt. Vor diesem Hintergrund ist es auch nicht von Bedeutung, dass B kurz nach der Scheidung wieder heiratete und der neue Ehemann von diesem Zeitpunkt an ebenfalls in der Liegenschaft in Z wohnte. Folglich bleibt dem Beschwerdeführer das Ersatzbeschaffungsprivileg auch für die Zeit nach der Scheidung gewahrt. Diese Lösung lässt sich ohne weiteres mit dem GGStG vereinbaren, zumal die Besteuerung des Grundstücksgewinns nur aufgeschoben, nicht aber aufgehoben wird. Zusammenfassend ergibt sich, dass auch die Voraussetzung der Selbstnutzung der veräusserten Liegenschaft im Sinn von § 4 Abs. 1 Ziff. 7 GGStG erfüllt ist. Somit ist die Grundstückgewinnsteuer aufzuschieben.