Luzern Verwaltungsgericht Abgaberechtliche Abteilung 26.07.2000 A 00 63 (2000 II Nr. 27)

Rechtsprechung Luzern

Instanz: Verwaltungsgericht Abteilung: Abgaberechtliche Abteilung Rechtsgebiet: Direkte Staats- und Gemeindesteuern Entscheiddatum: 26.07.2000 Fallnummer: A 00 63 LGVE: 2000 II Nr. 27 Leitsatz: § 25 Abs. 1 Ziff. 4 StG. Für den Abzug der Sozialversicherungsbeiträge ist der Grundsatz der Periodizität massgebend. Sozialversicherungsbeiträge sind daher als steuermindernde Abzüge nur so weit anrechenbar, als sie die steuerrechtliche Bemessungsperiode betreffen. Für Beiträge, die in der Bemessungsperiode weder entrichtet noch veranlagt werden, muss der Selbständigerwerbende Rückstellungen in der Bilanz vornehmen.

Rechtskraft: Diese Entscheidung ist rechtskräftig. Entscheid: A gab per 31. Dezember 1995 seine im Januar 1990 aufgenommene selbständige Erwerbstätigkeit auf und ist seit dem 1. Januar 1996 in unselbständiger Stellung erwerbstätig. Auf diesen Zeitpunkt hin nahm die Steuerbehörde eine Zwischenveranlagung infolge Berufswechsels vor und erliess eine Verfügung für die Steuerperiode vom 1. Januar bis 31. Dezember 1996, die in Rechtskraft erwuchs. Während seiner selbständigen Tätigkeit hatte A der Ausgleichskasse jeweils nur den Minimalbeitrag (persönlicher Sozialversicherungsbeitrag) bezahlt. Aufgrund einer Differenzabrechnung der Ausgleichskasse vom April 1997 wurde A verpflichtet, für die Jahre 1990-1995 insgesamt Fr. 39720.- nachzuzahlen. Im nachfolgenden Veranlagungsverfahren für die Steuerperiode 1997/98 machte A geltend, es seien die Nachzahlungen für persönliche AHV/IV/EO-Beiträge in der Höhe von Fr. 40000.- zum Abzug zuzulassen. Die Staatssteuerkommission als Einspracheinstanz liess den Abzug nicht zu. Eine gegen den Einspracheentscheid eingereichte Verwaltungsgerichtsbeschwerde blieb erfolglos. Aus den Erwägungen: 2. - a) Gemäss § 25 Abs. 1 Ziff. 4 StG können die gesetzlichen Beiträge an die Alters- und Hinterlassenenversicherung, die Invalidenversicherung, die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die Unfallversicherung von den Einkünften abgezogen werden. Nach dem im Steuerrecht allgemein geltenden Periodizitätsprinzip sind steuermindernde Abzüge nur soweit anrechenbar, als sie in die Bemessungsperiode fallen. Dies gilt auch in Bezug auf die Sozialversicherungsbeiträge. So hat der Steuerpflichtige namentlich Anspruch auf Abzug der Beiträge, die er in der Berechnungsperiode an die Alters- und Hinterlassenenversicherung und die Invalidenversicherung als selbständig Erwerbender oder als Arbeitnehmer hat entrichten müssen (Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl., Basel 1982, N 189 zu Art. 22 Abs. 1 lit. g des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer, BdBSt). Abzugsfähig sind also nur jene Beiträge, welche die Bemessungsperiode betreffen (NStP 2000, S. 61). (...) b) (...) 3. - Im Einspracheentscheid verneinte die Staatssteuerkommission den nachträglichen Abzug der Sozialversicherungsbeiträge im Weiteren damit, dass Selbständigerwerbende für AHV-Beiträge Rückstellungen aufgrund ihrer Geschäftsergebnisse verbuchen könnten. Ferner müssten Selbständigerwerbende für provisorische Beitragsrechnungen ihr geschätztes Einkommen melden. Würden nun die Selbstdeklarationen zu tief eingereicht und entsprechende Rückstellungen aufgrund der effektiven Geschäftsergebnisse unterlassen, berechtige dies nicht, die nachträglich in Rechnung gestellten AHV-Beiträge auf dem selbständigen Erwerbseinkommen mit dem Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zu verrechnen. a) Rückstellungen sind zu Lasten der Jahresbilanz gebildete Passivposten, die Schulden der Unternehmung ausweisen, welche am Bilanzstichtag zwar bestehen, aber in ihrem Rechtsbestand oder in ihrer Höhe nicht genau feststehen (Känzig, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], II. Teil, 2. Aufl., Basel 1992, N 364 zu Art. 49 Abs. 1 lit. c BdBSt, auch zum Folgenden). Rückstellungen sind - wie die antizipierten Passiven - Ausgaben, die erst in einem späteren Geschäftsjahr gemacht werden müssen, aber bereits im laufenden Geschäftsjahr einen Reinvermögensabgang bewirken und deshalb bereits in diesem Geschäftsjahr als solcher zu berücksichtigen sind (N 185 zu Art. 49 Abs. 1 lit. b BdBSt). Ihrem Wesen nach sind Rückstellungen von zwei Seiten her zu betrachten, nämlich hinsichtlich ihrer Auswirkungen auf die Erfolgsrechnung und auf die Bilanz. In der Erfolgsrechnung stellen die Rückstellungen Aufwand dar, der noch nicht Ausgabe geworden ist und von dem man nicht weiss, in welcher Höhe, zu welchem Zeitpunkt und häufig, ob er überhaupt entstehen wird. Nach dem Grundsatz der Periodizität ist dieser Aufwand derjenigen Periode zu belasten, die ihn verursacht hat (PVG 1994 Nr. 44, Erw. 3 mit Hinweis auf die Lehre). Bezüglich der mit den Sozialversicherungsbeiträgen vergleichbaren Steuern ist in Lehre und Rechtsprechung anerkannt, dass sie zu Lasten des Ertrages desjenigen Geschäftsjahres abzurechnen sind, in dem die Steuerschuld entstanden ist. Nicht notwendig ist, dass die Schuld am Ende dieses Geschäftsjahres bereits fällig ist bzw. ihrer Höhe nach genau feststeht. Steuern, die am Bilanzstichtag geschuldet, aber noch nicht bezahlt sind, können in der Höhe der voraussichtlichen Zahlungsverpflichtung zu Lasten der Gewinn- und Verlustrechnung zurückgestellt werden (PVG 1994 Nr. 44, Erw. 3 mit Hinweis auf Känzig, a.a.O., N 390 zu § 49 Abs. 1 lit. c BdBSt). Grundsätzlich sind alle geschuldeten Steuern, auch wenn sie noch nicht rechtskräftig oder noch nicht einmal provisorisch veranlagt sind, als Verbindlichkeit oder Rückstellung zu erfassen. Dies gilt nicht nur für die Einkommenssteuern der natürlichen Personen und Ertragssteuern der Gesellschaften, sondern für alle übrigen Steuerarten (Helbling, Steuerschulden und Steuerrückstellungen, 3. Aufl., Bern und Stuttgart 1988, S. 22). Rückstellungen sind auch zu bilden für mutmassliche Steuernachforderungen und geschuldete Sozialversicherungsbeiträge (insbesondere AHV), so namentlich wenn es sich um betragsmässig bedeutende Fälle handelt (Helbling, a.a.O., S. 23f.). In einem die direkte Bundessteuer betreffenden Entscheid vom 12. Mai 1999 des Bundesgerichtes (veröffentlicht in NStP 2000, S. 57 ff.) stellte sich die Frage, ob nachträglich höhere Abzüge möglich sind, wenn die selbst deklarierten, den Bilanzposten entsprechenden Sozialversicherungsbeiträge nicht den tatsächlich geschuldeten entsprechen. Dabei war unter anderem zu beurteilen, ob im Falle einer Gegenwartsbemessung, die sich als Folge der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ergab, die AHV-Beiträge auf den im Veranlagungsverfahren vorgenommenen Aufrechnungen als passive Rechnungsabgrenzung zum Abzug zuzulassen sind. Das Bundesgericht bejahte diese Frage und führte u.a. das Folgende aus: Künftige Ausgaben sind in der Bilanz dann zu berücksichtigen, wenn die Zahlungspflicht am Bilanzstichtag bereits besteht (Bilanzierung von Schulden) oder wenn zu diesem Zeitpunkt ernsthaft mit der Ausgabe zu rechnen ist (Bilanzierung von Rückstellungen). In der Praxis der Rechnungslegung werden Aufwendungen des alten Jahres, die erst im neuen Jahr bezahlt werden, als passive Rechnungsabgrenzungsposten in der Bilanz eingestellt. Diese dienen sowohl der genauen Vermögensermittlung auf den Bilanzstichtag als auch der periodengerechten Abgrenzung des Aufwandes in der Erfolgsrechnung (Hinweis auf Revisionshandbuch der Schweiz 1992, Treuhand Kammer, Band I., S. 142). Der Beschwerdeführer hat die Sozialversicherungsbeiträge, die in seiner Buchhaltung berücksichtigt worden sind, aufgrund des von ihm ermittelten Geschäftsergebnisses berechnet. Erhöht sich nun sein Einkommen, so steigt auch die Summe der geschuldeten Sozialversicherungsbeiträge an. Gewöhnlicherweise wirkt sich dies erst mit Verzögerung aus, da die Beiträge im Normalfall aufgrund des durchschnittlichen reinen Erwerbseinkommens einer zweijährigen Berechnungsperiode (Art. 22 AHVV) bemessen werden. Weil aber der Beschwerdeführer in diesem Falle eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat, werden die geschuldeten Sozialversicherungsbeiträge zunächst aufgrund einer Gegenwartsbemessung bestimmt (Art. 25 Abs. 3 und 4 AHVV). Mithin führen die Aufrechnungen, welche die Steuerbehörden nach Einreichung von Bilanz und Steuererklärung vorgenommen haben, neben einer Erhöhung des Erwerbseinkommens gleichzeitig zu einer Erhöhung der geschuldeten Sozialversicherungsbeiträge. Die Bilanzen, welche der Beschwerdeführer für die betreffenden Geschäftsjahre erstellt hat, sind demnach diesbezüglich unkorrekt. Daraus folgt, dass eine Bilanzberichtigung vorzunehmen ist: die höheren Beiträge sind als passiver Rechnungsabgrenzungsposten (Verbindlichkeiten) zu berücksichtigen. Nachdem eine Bilanzberichtigung bis zum Zeitpunkt zulässig ist, in welchem die Veranlagung rechtskräftig wird, kann in einem solchen Fall entsprechend verfahren werden. b) Im Lichte der zitierten Lehre und Rechtsprechung ist festzuhalten, dass Selbständigerwerbende auch für persönliche Sozialversicherungsbeiträge Rückstellungen in den Jahresbilanzen vorzunehmen haben, soweit die Sozialversicherungsbeiträge noch nicht veranlagt sind. Die in der Beschwerde vertretene Meinung, Rückstellungen für allfällige Nachforderungen wären nicht gestattet gewesen, geht fehl. Aus der bereits erwähnten Differenz-Abrechnung der Ausgleichskasse geht hervor, dass der Beschwerdeführer in den Jahren 1990-1995 jeweils nur den Minimalbeitrag bezahlt hatte. Aufgrund der Beitragsverfügungen vom 9. November 1995 (Beitragsjahr 1990) und vom 10. Dezember 1996 (Jahre 1991-1995) ergaben sich sehr hohe Nachforderungen. Da der Beschwerdeführer seine selbständige Erwerbstätigkeit Anfang Januar 1990 aufgenommen hat, basiert die Beitragsberechnung für die Jahre 1990-1992 auf dem jeweiligen Jahreseinkommen (Gegenwartsbemessung nach Art. 25 Abs. 3 und 4 AHVV) und jene für 1993 (Vorjahr) und 1994/95 (2. ordentliche Beitragsperiode) auf dem durchschnittlichen Erwerbseinkommen 1991/92. Bemessungsgrundlage war also die Steuerveranlagung 1993/94 (Bemessungsjahre 1991/92). Ob die Steuerbehörde die betreffende Veranlagung erst im Jahre 1997 vorgenommen hat, wie in der Beschwerde behauptet wird, kann dahingestellt bleiben, da dies für die Beurteilung der Frage, ob die Nachforderungen in der Steuerveranlagung 1997/98 vom Einkommen abgezogen werden dürfen, nicht entscheidend ist. Das dürfte aber doch eher unwahrscheinlich sein, nachdem die Beitragsverfügungen bereits am 10. Dezember 1996 erlassen worden sind. Unabhängig davon ist der nachträgliche Abzug der Sozialversicherungsbeiträge in der Steuerveranlagung für die Jahre 1997/98 nicht mehr zulässig. Unterlassene Rückstellungen kann der Steuerpflichtige in nachfolgenden Steuerperioden nicht nachholen. Dies ergibt sich ohne weiteres aus dem Periodizitätsprinzip. An diesem Grundsatz würde sich letztlich auch nichts ändern, wenn der Beschwerdeführer seine selbständige Erwerbstätigkeit per Ende 1995 nicht aufgegeben hätte, wobei eine Einschränkung einzig in Bezug auf das Beitragsjahr 1995 zu machen wäre, weil es - im Rahmen der ordentlichen zweijährigen Vergangenheitsbemessung - Teil der steuerrechtlichen Bemessungsperiode (1995 und 1996) bilden würde.