8/16 Steuern PVG 2014 123 Handänderungssteuer. Wirtschaftliche Betrachtungswei- se. – Anwendbarkeit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Bereich der Handänderungsbesteuerung (E.2). – Ist eine Gesellschafterin einer einfachen Gesellschaft an einem Grundstück über diese einfache Gesellschaft bereits zu einem Drittel beteiligt, entfällt die Handänderungssteuer in Anwendung von Art. 8 Abs. 3 GKStG für diesen Drittel, wenn die Gesellschafterin später das gesamte Grundstück erwirbt (E.3). – Die wirtschaftliche Betrachtungsweise führt zwar dazu, dass auch die wirtschaftlichen Verhältnisse bzw. die natürlichen Personen hinter einer erwerbenden Aktiengesellschaft betrachtet werden; sie geht jedoch nicht so weit, als bei Übertragungen von Grundstücken innerhalb von Konzern- und Holdinggesellschaften, wo die an einem Verkauf eines Grundstücks beteiligten Gesellschaften indirekt von derselben Konzern- oder Holdinggesellschaft beherrscht werden, die Handänderungsbesteuerung stets entfällt (E.4). Imposta sul trapasso di proprietà. Interpretazione economica. – Applicabilità dell’interpretazione economica nell’am- bito dell’imposta sul trapasso di proprietà (cons. 2). – Se la socia di una società semplice è compartecipe di un fondo in ragione di un terzo a mezzo di detta società, in applicazione all’art. 8 cpv. 3 LImpCC l’imposta decade in ragione di questo terzo se la socia in seguito acquista tutto il fondo (cons. 3). – L’interpretazione economica porta in effetti a conside- rare anche le relazioni economiche, rispettivamente le persone fisiche, che stanno dietro ad una società per azioni acquirente; tale interpretazione non va però tanto lontano da sopprimere sempre il prelievo dell’im- posta sul trapasso di proprietà in caso di trapassi di fondi all’interno di un complesso societario o di una so- cietà holding, nell’ambito dei quali le società che compartecipano alla vendita di un fondo sono indirettamente controllate dagli stessi complessi societari o dalla stessa società holding (cons. 4). 16
8/16 Steuern PVG 2014 124 Erwägungen: 2. a) Seit dem Inkrafttreten des GKStG auf den 1. Januar 2009 ist die Erhebung kommunaler Handänderungssteuern abschliessend durch das kantonale Recht geregelt. Kommunale Kompetenzen bestehen lediglich noch für die Festsetzung des jeweiligen Steuersatzes bis zu einem Maximalsatz von 2% (Art. 12 Abs. 1 GKStG) und im Rahmen der kantonalen Vorschriften über die Behördenorganisation (Art. 27 GKStG). Massgebend für die hier umstrittene Frage der Voraussetzungen für die Erhebung einer Handänderungssteuer sind somit ausschliesslich die Art. 7 ff. GKStG unter Berücksichtigung der kommunalen Bestimmungen im Bereich des Steuersatzes und der Behördenorganisation. b) In konstanter Rechtsprechung hat das Verwaltungsgericht hinsichtlich der Handänderungsbesteuerung eine umfassende wirtschaftliche Betrachtungsweise angewandt. Demnach stellt eine bloss zivilrechtliche Handänderung, durch welche die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück nicht ändert, keinen Handänderungssteuertatbestand dar (vgl. Urteile des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden A 11 25 vom 5. Juli 2011, A 11 9 vom 28. Juni 2011, A 01 49 vom 23. Oktober 2001, A 01 19 vom 10. Juli 2001, PVG 1998 Nr. 43). Diese Praxis wurde mit dem Erlass des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern gesetzlich verankert. Danach erhebt die Gemeinde bei Handänderungen eines in der Gemeinde gelegenen Grundstücks eine Handänderungssteuer (Art. 7 GKStG). Gemäss Art. 8 GKStG gilt als Handänderung jede Übertragung der tatsächlichen und wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück. In Abs. 2 der gleichen Norm werden einige Tatbestände aufgeführt, die klassischerweise wirtschaftlicher Betrachtung unterworfen werden. Da die Handänderungssteuer eine Rechtsverkehrssteuer ist, kann sie nicht beliebig auf wirtschaftliche Sachverhalte ausgedehnt werden. Nur dort, wo der Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an einem Grundstück im Zentrum des Rechtsgeschäftes steht, soll auch eine Handänderungssteuer erhoben werden (Botschaft der Regierung des Kantons Graubünden zum GKStG, Heft Nr. 3/2006–2007, S. 217). Art. 8 Abs. 3 GKStG sieht eine Steuerbefreiung für die Einbringung von Grundstücken in eine Personengesellschaft vor, sofern sich die wirtschaftliche Berechtigung daran nicht ändert. Von einer Handänderungssteuer gänzlich befreit sind schliesslich die in Art. 9 GKStG aufgezähltenTatbestände. c) Als zivilrechtliche Handänderung gilt der Übergang von zivilrechtlichem (sachenrechtlichem) Eigentum an einem Grund-
8/16 Steuern PVG 2014 125 stück oder einem Grundstückanteil vom bisherigen Rechtsträger auf einen andern, wobei es dazu eines gültigen Rechtsgrundes und in der Regel der Grundbucheintragung bedarf (vgl. Art. 656 Abs. 1 ZGB). Eine wirtschaftliche Handänderung liegt immer dann vor, wenn wesentliche Teile der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück vom bisherigen Verfügungsberechtigten (wirtschaftlichen Eigentümer) auf einen Dritten übergehen, ohne dass dabei die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse eine Änderung erfahren (FELIX RICHNER / WALTER FREI / STEFAN KAUFMANN / HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 216 N. 60 ff.). So führt beispielsweise die Übertragung eines Grundstückes vom Alleinaktionär auf seine Gesellschaft nicht zu einer Handänderungssteuer, da der Aktionär durch seine Aktiengesellschaft hindurch weiterhin über das eingebrachte Grundstück verfügen kann. Hält allerdings der Eigentümer des einzubringenden Grundstücks lediglich eine Minderheitsbeteiligung an der übernehmenden Aktiengesellschaft, ist die Handänderungssteuer zu erheben und zwar auf dem vollen Verkehrswert des Grundstücks (vgl. ANDREA VON RECHENBERG, Handkommentar zum Bündner Gemeinde- und Kirchensteuergesetz, Chur 2009, S. 47; Botschaft der Regierung zum GKStG, a. a. O., S. 216). Entscheidend für die Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung ist somit, ob wesentliche Teile der dem Grundeigentum innewohnenden Verfügungsmacht rechtsgeschäftlich übertragen werden, sodass gesagt werden kann, das fragliche Rechtsgeschäft «wirke» bezüglich der Verfügungsgewalt «tatsächlich und wirtschaftlich» wie eine Handänderung an einem Grundstück oder Grundstücksanteil. 3. Vorliegend hat die Beschwerdeführerin mit Kaufvertrag vom 13. Dezember 2011 das Grundstück 1900 in der Gemeinde X. von der einfachen Gesellschaft C. käuflich erworben. Zivilrechtlich betrachtet liegt dabei zweifelsfrei eine Handänderung zwischen der einfachen Gesellschaft C. sowie der erwerbenden Beschwerdeführerin vor. Wird nun aber an die nach Art. 8 GKStG von der früheren Praxis des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden übernommene, umfassende wirtschaftliche Betrachtungsweise, welche gleichwohl zu Gunsten wie auch zu Ungunsten des Fiskus Anwendung findet (vgl. PVG 2008 Nr. 18, 1983 Nr. 67, 1980 Nr. 71, 1979 Nr. 109), angeknüpft, sind vorliegend nicht nur die zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der verkaufenden einfachen Gesellschaft C. bzw. der diese bildenden Aktiengesellschaften für sich, sondern auch jene gemäss Gesellschaftsvertrag
8/16 Steuern PVG 2014 126 G. zu berücksichtigen. Vorliegend begründeten die D. SA, die E. AG, die F. AG sowie die Beschwerdeführerin mit Gesellschaftsvertrag vom 26. April 1999 die einfache Gesellschaft G. Dabei sollten gemäss Präambel des entsprechenden Gesellschaftsvertrages die für die Geschäftstätigkeit nicht mehr benötigten Liegenschaften gemeinsam verwaltet und die Veräusserungserlöse und -gewinne nach Massgabe des Gesellschaftsvertrages von den Parteien übernommen werden. Dies betraf insbesondere auch das Grundstück 1900, deren Nutzen und Gefahr rückwirkend auf den 1. Januar 1999 auf die einfache Gesellschaft G. übergingen. Zivilrechtliche Eigentümerin dieser Liegenschaft blieb indes mangels Vollzugs im Grundbuch die einfache Gesellschaft C. Folglich stimmten die zivilrechtlichen Verhältnisse hinsichtlich des Grundstücks 1900 seit dem 1. Januar 1999 nicht mehr mit den wirtschaftlichen Verhältnissen überein. Gemäss Ziff. 8 des Gesellschaftsvertrages waren an der einfachen Gesellschaft G. schliesslich die Beschwerdeführerin und die F. AG mit je einem Drittel sowie die D. SA und die E. AG mit je einem Sechstel beteiligt. Vor diesem Hintergrund waren aber im Zeitpunkt des Verkaufs des Grundstücks 1900 an die Beschwerdeführerin am 13. Dezember 2011 die Beschwerdeführerin selber, die F. AG, die E. AG und die D. SA bereits mit je einem Drittel bzw. einem Sechstel beteiligt. Ausgehend von diesen massgebenden wirtschaftlichen Verhältnissen besass die Beschwerdeführerin im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks 1900 bereits einen Drittel desselben Grundstücks, weshalb die Handänderungssteuer in Anwendung von Art. 8 Abs. 3 GKStG für diesen Drittel entfällt, auch wenn schliesslich aus einer Teil- eine Gesamtbeherrschung über das Grundstück entstanden ist. Die Tatsache, dass – wie dies die Beschwerdegegnerin im Einspracheentscheid einwendet – die Beschwerdeführerin erst durch den Eintritt in die einfache Gesellschaft G. rückwirkend per 1. Januar 1999 eine wirtschaftliche Beteiligung am Grundstück 1900 erlangt hat, ohne dass damals eine quotale Handänderungsbesteuerung bei der Beschwerdeführerin stattgefunden hätte, kann hier keine Rolle spielen; denn die heutige Besteuerung hängt von einer damals unterlassenen Handänderungsbesteuerung in keiner Weise ab. Sodann enthält Art. 8 Abs. 3 GKStG, entgegen der beschwerdegegnerischen Ansicht, auch keinerlei Hinweise, wonach die Norm nur zur Vermeidung einer Überbesteuerung, nicht aber zur Ermöglichung einer nachträglichen Verkürzung einer Steuer bei gleichzeitiger Übertragung der ganzen wirtschaftlichen Verfügungsmacht massgebend sein soll. Folglich erweist sich die Beschwerde hinsichtlich
8/16 Steuern PVG 2014 127 des Vorbringens, wonach die Beschwerdeführerin als Käuferin des Grundstücks 1900 im Erwerbszeitpunkt bereits zu einem Drittel an der einfachen Gesellschaft G. beteiligt war und in diesem Umfang die Handänderungsbesteuerung zu entfallen habe, als begründet, weshalb die Beschwerde diesbezüglich gutzuheissen und die veranlagte Handänderungssteuer um einen Drittel zu reduzieren ist. 4. a) Des Weiteren macht die Beschwerdeführerin geltend, durch die bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks 1900 bestehende Beteiligung der veräussernden D. SA an der einfachen Gesellschaft G. zu einem Sechstel sowie der Tatsache, dass die H. SA sowohl die Erwerberin (Beschwerdeführerin) als auch die Verkäuferin (D. SA) des Grundstücks 1900 beherrscht, sei die veranlagte Handänderungssteuer um einen weiteren Sechstel zu reduzieren. Demgegenüber stellt sich die Beschwerdegegnerin auf den Standpunkt, der vorliegende Sachverhalt sei allein aus der Sicht der am Verkauf beteiligten Vertragsparteien zu beurteilen, ohne dass hinter deren Rechtsverkleidung zu schauen sei. Nachfolgend ist damit zu prüfen, ob die wirtschaftliche Betrachtungsweise vorliegend bis zur dahinterstehenden H. SA durchschlägt, welche mit 53,61% an der Beschwerdeführerin als Erwerberin des Grundstücks 1900 und mit 68,2% an der D. SA als Verkäuferin des entsprechenden Grundstücks, welche im Verkaufszeitpunkt überdies zu einem Sechstel an der einfachen Gesellschaft G. partizipierte, beteiligt ist. b) Wie das Verwaltungsgericht in ähnlich gelagerten Fällen bereits mehrfach im Grundsatz entschieden hat (vgl. Urteile des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden A 01 19 und A 01 31 vom 10. Juli 2001, A 01 49 vom 23. Oktober 2001), erfolgt die Beurteilung eines bestimmten Rechtsgeschäfts grundsätzlich allein aus der Sicht der direkt beteiligten Vertragsparteien. Handelt es sich beidseits um juristische Personen, ist auf deren äussere Rechtsform und nicht etwa auf die dahinterstehenden Aktionäre, Gesellschafter, Genossenschafter oder allfällige Firmenkonglomerate, Holding- oder Konzerngesellschaften abzustellen (PVG 1998 Nr. 43, 1992 Nr. 31). Nicht anders verhält es sich im vorliegenden Fall, wo zwei von derselben Holdinggesellschaft beherrschte Gesellschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit (in der Rechtsform von Aktiengesellschaften) ein Grundstück mittels Kaufvertrag übertrugen. Die Aktiengesellschaften treten im schweizerischen Rechtssystem als juristische Personen mit eigener Rechtspersönlichkeit – losgelöst von den Beteiligungsverhältnissen an ihnen – auf und werden darum stets als selbstständige Steuersubjekte er-
8/16 Steuern PVG 2014 128 fasst. Diese rechtliche Selbstständigkeit gilt es im Rechtsverkehr strikte zu beachten (ARTHUR MEIER-HAYOZ / PETER FORSTMOSER, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 11. Aufl., Bern 2012, § 2 N. 43 ff.). Die vorliegend am Verkauf des Grundstücks 1900 beteiligten Parteien, mithin die Beschwerdeführerin, die D. SA und die E. AG, sind als Aktiengesellschaften juristische Personen mit eigener Rechtspersönlichkeit, welche zueinander in keinerlei Abhängigkeit stehen. Eine Verbindung zwischen der Beschwerdeführerin und der D. SA besteht einzig durch die H. SA, welche – wie gesehen – an der Beschwerdeführerin mit 53,61% und an der D. SA mit 68,2% beteiligt ist. Die H. SA war indes an dem infrage stehenden Verkauf des Grundstücks 1900 weder als Partei beteiligt noch trat sie in rechtserheblicher Weise in Erscheinung. Vielmehr bildeten einzig die Beschwerdeführerin und die D. SA sowie die E. AG die Parteien der Eigentumsübertragung am Grundstück 1900, weshalb die Beurteilung der daraus fliessenden Handänderungssteuerfolgen unter diesem Blickwinkel zu erfolgen hat. Der Verkauf des Grundstücks 1900 bzw. die Übertragung des Eigentums daran hatte schliesslich zur Folge, dass der Beschwerdeführerin die alleinige Verfügungsmacht über das Grundstück verschafft wurde, während die veräussernden Gesellschaften D. SA und E. AG nach dem Verkauf keinen Einfluss mehr darüber auszuüben vermochten. Damit lag aber die Verfügungsgewalt nach dem Verkauf des Grundstücks auch aus der Optik der H. SA in anderen Händen als zuvor, verfügt doch – rein rechtlich gesehen – einzig die Beschwerdeführerin über das von ihr erworbene Grundstück, nicht aber die H. SA, auch wenn ihr nach wie vor sowohl die Herrschaftsrechte über die Beschwerdeführerin als auch über die veräussernde D. SA zustehen. Somit ist erstellt, dass die Erhebung der Handänderungssteuer hinsichtlich der teilweisen gemeinsamen Beherrschung der Beschwerdeführerin und der D. SA gerechtfertigt und rechtens war. Dementsprechend erweist sich die Beschwerde hinsichtlich des Vorbringens, wonach die veranlagte Handänderungssteuer aufgrund der gemeinsamen Beherrschung der am Verkauf beteiligten Parteien durch die H. AG um einen weiteren Sechstel zu reduzieren sei, als unbegründet und ist abzuweisen. An diesem Ergebnis vermag auch der beschwerdeführerische Hinweis auf das Urteil des Verwaltungsgerichtes A 11 9 vom 28. Juni 2011, wo ausgeführt wurde, dass «auch die wirtschaftlichen Verhältnisse hinter der erwerbenden […] AG zu berücksichtigen sind, ansonsten ja die wirtschaftliche Betrachtungsweise ihres Sinnes entleert würde», nichts zu ändern. Denn im Gegensatz zu jenem Entscheid, wo die wirt-
8/16 Steuern PVG 2014 129 schaftliche Betrachtungsweise dazu führte, dass auch die wirtschaftlichen Verhältnisse bzw. die natürlichen Personen hinter der erwerbenden Aktiengesellschaft betrachtet wurden, sind im vorliegend zu beurteilenden Fall die fünf natürlichen Personen nicht direkt an der Beschwerdeführerin und der D. SA, sondern bloss indirekt über die H. SA beteiligt. Folglich müsste hier die juristische Rechtspersönlichkeit der beteiligten Aktiengesellschaften, welche wie gesehen auch handänderungssteuerlich rechtsbeachtlich ist, gleich zweimal durchbrochen werden, was zu weit gehen würde. Anders zu entscheiden würde im Übrigen auch bedeuten, dass die Handänderungsbesteuerung bei Übertragungen von Grundstücken innerhalb von Holding- oder Konzerngesellschaften stets entfallen würde, was vor dem Hintergrund, dass es sich bei der Handänderungssteuer um eine Rechtsverkehrssteuer handelt, nicht richtig sein kann. A 13 55 Urteil vom 18. Februar 2014