8/18 Steuern PVG 2013 128 Einkommenssteuer. Abzug für die Säule 3a. – Im konkreten Fall unterstand der Beschwerdeführer in der massgeblichen Steuerperiode als Bezüger von Taggeldern der Arbeitslosenversicherung für die Risiken Tod und Invali- dität der obligatorischen beruflichen Vorsorge; damit gilt er als aktiv der 2. Säule angeschlossen, weshalb bloss der kleine Abzug im Rahmen von Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 ab- zugsfähig ist. Imposta sul reddito. Deduzione per il pilastro 3a. – Nell’evenienza concreta, durante il determinante perio- do fiscale, in qualità di beneficiario di indennità giornaliere da parte dell’assicurazione contro la disoccupazione, il ricor- rente sottostava alla previdenza professionale obbligatoria per i rischi di morte e invalidità; per questo, in quanto affi- liato attivamente al 2. pilastro poteva operare solo la dedu- zione minore prevista all’art. 7 cpv. 1 lett. a OPP 3. Erwägungen: 4. a) Zu prüfen bleibt die Frage der Rechtmässigkeit der von der kantonalen Steuerverwaltung vorgenommenen Kürzung des Abzugs für die Säule 3a von Fr. 19 282.– auf Fr. 6682.–. Dabei sind sich die Parteien insofern einig, als der Beschwerdeführer im Jahr 201 Beiträge von insgesamt Fr. 19 282.– in Vorsorgeeinrichtungen der Säule 3a einbezahlt hat, nämlich Fr. 5000.– in die X. Vorsorgestiftung derY. AG und Fr. 14 282.– in die Vorsorgestiftung Sparen 3 der Graubündner Kantonalbank. Einig sind sich die Parteien auch hinsichtlich derTatsache, dass der Beschwerdeführer im Jahr 201 im Rahmen der beruflichen Vorsorge zur Bildung einer Säule 3a befugt war, auch wenn er während dieses Jahres mehrheitlich arbeitslos war und dementsprechend Leistungen aus der Arbeitslosenversicherung bezog. Streitig geblieben ist hingegen die Höhe der abzugsfähigen Beiträge in die Säule 3a. b) Gemäss Art. 36 lit. e StG werden Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge von den Einkünften abgezogen. Die Bestimmung hält sich an die Vorgaben von Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG und entspricht Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG. Art. 7 Abs. 1 BVV 3 sieht einen unterschiedlich hohen Abzug vor, je nachdem, ob der Steuerpflichtige einer Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule angehört oder nicht. Für Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende, die einer solchen Vorsorgeeinrichtung angeschlossen 18
8/18 Steuern PVG 2013 129 sind, beträgt der maximale jährliche Abzug 8 % des oberen Grenzbetrages, der jeweils für die Bestimmung des koordinierten, obligatorischen BVG-versicherten Lohnes gemäss Art. 8 BVG massgebend ist (Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3; sog. «kleiner» Abzug). Erwerbstätige Steuerpflichtige, die keiner Vorsorgeeinrichtung der 2. Säule angehören, können ihre Beiträge für die gebundene Selbstvorsorge jährlich bis 20 % des Erwerbseinkommens, jedoch bis höchstens 40 % des oberen Grenzbetrages gemäss Art. 8 Abs. 1 BVG abrechnen (Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3; sog. «grosser» Abzug). Für das Bemessungsjahr 201 betrugen die maximal zulässigen Abzüge Fr. 6682.– («kleiner» Abzug) beziehungsweise Fr. 33 408.– («grosser» Abzug). c) Nach dem Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3 ist für die Gewährung des «grossen» Abzugs von höchstens 40 % des oberen Grenzbetrages massgebend, dass der Steuerpflichtige keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehört. Dementsprechend ist nachfolgend zu prüfen, ob der Beschwerdeführer im Jahr 201 einer Vorsorgeeinrichtung angehörte oder nicht. d) Für den Fall der Arbeitslosigkeit gelten der Verwaltungspraxis zufolge diejenigen Personen als aktiv der 2. Säule angeschlossen, welche obligatorisch bei der Auffangeinrichtung für die Risiken Tod und Invalidität versichert sind (vgl. Art. 22a Abs. 3 AVIG). Da die Arbeitslosenentschädigung gemäss Art. 22a Abs. 1 AVIG das Erwerbseinkommen ersetzt und dementsprechend Lohnersatz darstellt, können steuerpflichtige Personen, welche Taggelder der Arbeitslosenversicherung beziehen, somit bloss den Maximalbetrag nach Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 in die Säule 3a einzahlen. Dies gilt ebenso für Personen, die während des Bezugs von Taggeldern der Arbeitslosenversicherung freiwillig die Altersvorsorge weiterführen. Wird der Anspruch auf Taggelder der Arbeitslosenversicherung beendet, ist der Arbeitslose nicht mehr der obligatorischen Versicherung nach BVG unterstellt, auch wenn er seine Vorsorge für die Risiken Tod und Invalidität im bisherigen Umfang bei der Auffangeinrichtung weiterführen kann (Art. 47 Abs. 2 BVG). Aus steuerlicher Sicht hat dies zur Konsequenz, dass die Beiträge an die 2. Säule weiterhin abgezogen werden dürfen. Sobald aber die Einstellung der Erwerbstätigkeit definitiven Charakter hat, muss der Anspruch auf den Abzug verweigert werden, weil in diesem Fall kein der AHVbeitragspflicht unterstehendes Erwerbseinkommen mehr besteht (Art. 5 Abs. 1 BVG; vgl. Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und
8/18 Steuern PVG 2013 130 Selbstvorsorge, Loseblattsammlung, Muri/Bern, Anwendungsfall B 2.1.5). e) Diese Auffassung der Schweizerischen Steuerkonferenz findet im Ergebnis auch in der Lehre und Rechtsprechung Abstützung. Danach führen bloss vorübergehende Unterbrüche der Erwerbstätigkeit, beispielsweise infolge Arbeitslosigkeit, Krankheit, Militärdienst etc. nicht bereits zu einem Verlust der aktiven Mitgliedschaft bei der 2. Säule. Bei Arbeitslosigkeit ist ein Unterbruch so lange als «vorübergehend» zu qualifizieren, als Arbeitslosengelder ausgerichtet wurden. Hinzu kommt, dass Bezüger von Taggeldern der Arbeitslosenversicherung für die Risiken Tod und Invalidität ohnehin noch Beiträge in die 2. Säule entrichten müssen. Erst wenn keine solchen Gelder mehr fliessen, die betreffende Person also «ausgesteuert» ist, liegt keine vorübergehende Arbeitslosigkeit mehr vor und kommt daher auch die aktive Mitgliedschaft bei der 2. Säule zu Ende (Urteil der Verwaltungsrekurskommission St. Gallen vom 4. Mai 2006, SGE 2006 Nr. 29; RICH- NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 33 N 1 3). Dieselbe Ansicht wird sodann auch von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vertreten, welche im Kreisschreiben Nr. 18 «Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a» vom 17. Juli 2008 unter Ziff. 5.1. was folgt ausführt: «Jeglicher Abzug setzt die Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen voraus. Bei vorübergehendem Unterbruch der Erwerbstätigkeit (Militärdienst, Arbeitslosigkeit, Krankheit usw.) bleibt die Abzugsberechtigung erhalten. Bei Aufgabe der Erwerbstätigkeit entfällt die Möglichkeit der Beitragsleistung, selbst wenn das für die Ausrichtung von Altersleistungen vorgesehene Terminalter noch nicht erreicht ist (vorzeitige Pensionierung, bei Aufgabe der Erwerbstätigkeit infolge Mutterschaft, 100%iger Invalidität und fehlender Resterwerbsfähigkeit).» f) Im vorliegenden Fall bezog der Beschwerdeführer im Jahr 201 neben kleineren Arbeitsentgelten erwiesenermassen Taggelder der Arbeitslosenversicherung in der Höhe von Fr. 84 154.–. Wie gesehen stellen diese Taggelder gemäss Art. 22a Abs. 1 AVIG Lohnersatz dar. Vor dem Hintergrund, dass der Beschwerdeführer gemäss Art. 22a Abs. 2 und 3 AVIG für die bezogenenTaggelder der Arbeitslosenversicherung sowohl AHV-pflichtig als auch durch die Entrichtung von Beiträgen an die BVG Auffangeinrichtung für die Risiken Tod und Invalidität vorsorgerechtlich geschützt war, sowie der Tatsache, dass bei bloss vorü-
8/18 Steuern PVG 2013 131 bergehender Arbeitslosigkeit der Vorsorgeschutz praxisgemäss – wenn auch beschränkt – weiterbesteht, unterstand der Beschwerdeführer aber in der Steuerperiode 201 offenkundig der obligatorischen beruflichen Vorsorge. Somit gilt er in der massgeblichen Steuerperiode 201 aber als aktiv einer 2. Säule angeschlossen. Dementsprechend kann er die Beiträge an die Säule 3a bloss im Rahmen von Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3 («kleiner» Abzug) in Abzug bringen. Vor diesem Hintergrund erweisen sich die angefochtenen Einspracheentscheide bezüglich des Abzugs für die Säule 3a von Fr. 19 282.– auf Fr. 6682.– als rechtens, weshalb auch dieser Einwand ins Leere zielt. A 12 41 Urteil vom 28. Februar 2013