VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 19 7 4. Kammer Vorsitz von Salis Richter Meisser, Audétat, Pritzi, Hubert Aktuarin Kuster URTEIL vom 16. Dezember 2019 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache A._____, vertreten durch Rechtsanwalt Prof. Dr. iur. Urs Behnisch, Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin 1 Gemeinde O.1._____, Beschwerdegegnerin 2 Eidgenössische Steuerverwaltung, Beschwerdegegnerin 3
- 2 betreffend Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 2005
- 3 - 1. Im Juni 2007 informierte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden die Abteilung Strafsachen und Untersuchungen (ASU) der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), dass es bei der steuerlichen Situation von A._____ verschiedene Unklarheiten gebe. Insbesondere habe dieser von der liechtensteinischen E._____ Anstalt ein Darlehen über Fr. 22‘500‘000.-- erhalten, für welches kein schriftlicher Vertrag vorliege. Nach Vornahme diverser Voruntersuchungen gelangte die ASU zum Schluss, es bestehe der begründete Verdacht auf die Hinterziehung grosser Steuerbeträge und Steuerbetrug sowie auf Gehilfenschaft zu diesen Steuerwiderhandlungen, begangen durch A._____ und seinen früheren Geschäftspartner B._____. 2. Am 14. September 2007 reichte A._____ die Steuererklärung 2005 mit einem steuerbaren Einkommen und einem steuerbaren Vermögen von je Fr. 0.-- ein. Mit Schreiben vom 1. Dezember 2009 verlangte die kantonale Steuerverwaltung vom Treuhandbüro F._____ die Einreichung der Hauptbuchhaltungen der Jahre 2004 - 2006 betreffend A._____. Dieser Auflage kam das Treuhandbüro F._____ am 10. Dezember 2009 nach. 3. Am 19. Mai 2010 erteilte der Vorsteher des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) der ESTV auf deren Antrag die Ermächtigung zur Durchführung einer besonderen Steueruntersuchung nach Art. 190 ff. DBG gegen A._____, B._____ sowie gegen drei Kapitalgesellschaften, an denen die beiden indirekt über weitere Kapitalgesellschaften beteiligt waren. Im Bericht vom 9. Mai 2014 kam die ASU zum Schluss, dass A._____ in den Jahren 2003 - 2008 in grossem Umfang steuerbare Einkünfte und Vermögen nicht deklariert habe. Die ASU verlangte von der kantonalen Steuerverwaltung gestützt auf die Untersuchungsergebnisse die Durchführung eines Strafverfahrens gegen A._____ wegen wissentlich und willentlich begangener versuchter Steuerhinterziehung sowie die Erstattung einer Anzeige wegen Steuerbetrugs bei der zuständigen kantonalen Strafverfolgungsbehörde.
- 4 - 4. A._____ beantragte in seiner Vernehmlassung vom 16. Juni 2014 die nachträgliche vollumfängliche Gewährung des rechtlichen Gehörs für all jene Tatsachen, aus denen eine steuerliche Belastung oder ein steuerstrafrechtlicher Vorwurf gegen ihn abgeleitet werde. Solange das rechtliche Gehör nicht vollständig gewahrt sei, dürfe der Bericht nicht als Grundlage für steuerliche Aufrechnungen oder die strafrechtliche Sanktionierung verwendet werden. Das Verfahren gegen A._____ betreffend versuchter Steuerhinterziehung bzw. -betrugs bzw. Teilnahme an Steuerdelikten der von ihm beherrschten Gesellschaften sei einzustellen. 5. Am 10. Juli 2014 hielt die ASU an den im Bericht vom 9. Mai 2014 enthaltenen Untersuchungsergebnissen fest. Auch A._____ hielt am 17. September 2014 duplicando an seinen Anträgen fest. 6.1. Am 1. bzw. 2. Juni 2015 erliess die kantonale Steuerverwaltung die Veranlagungsverfügungen für die Einkommens- und Vermögenssteuern der Jahre 2003 und 2004 (Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer). Dabei nahm sie gegenüber den Steuererklärungen der Jahre 2003 und 2004 verschiedene Aufrechnungen beim Einkommen (Steuerperiode 2003: Fr. 24‘750‘043.--) und Vermögen (Steuerperiode 2003: Fr. 27‘393‘564.--, Steuerperiode 2004: Fr. 33‘616‘069.--) vor, welche mit Einspracheentscheiden vom 22. Oktober 2015 für die Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 2003 sowie für die Kantons- und Gemeindesteuern 2004 bestätigt wurden. 6.2. Die dagegen von A._____ an das Verwaltungsgericht erhobene Beschwerde betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2003 und 2004 wurde teilweise gutgeheissen und die angefochtenen Einspracheentscheide vom 22. Oktober 2015 wurden dahingehend abgeändert, als das steuerbare Vermögen der Steuerperiode 2003 von A._____ neu auf Fr. 13‘171‘050.-- (Kanton) bzw. Fr. 9‘985‘277.-- (Gemeinde O.1._____;
- 5 satzbestimmendes Vermögen Fr. 13‘171‘050.--) bzw. dasjenige der Steuerperiode 2004 auf Fr. 14‘132‘410.-- (Kanton) bzw. Fr. 11‘225‘466.- - (Gemeinde O.1._____; satzbestimmendes Vermögen Fr. 14‘132‘410.- -) festgelegt wurde; im Übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen (Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden [VGU] A 15 60 und A 15 61 vom 4. April 2017). Die von A._____ an das Verwaltungsgericht erhobene Beschwerde betreffend direkte Bundessteuer 2003 wurde abgewiesen (VGU A 15 60 und A 15 61). 6.3. Mit Urteil 2C_505/2017 vom 21. November 2018 (BGE 144 II 427) hiess das Bundesgericht die gegen das VGU A 15 60 und A 15 61 erhobene Beschwerde von A._____ hinsichtlich der direkten Bundessteuer teilweise gut und es veranlagte A._____ für die Steuerperiode 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 12'022'132.--. Im Übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen. Hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern wurde die gegen das VGU A 15 60 und A 15 61 erhobene Beschwerde von A._____ teilweise gutgeheissen und A._____ für die Steuerperiode 2003 mit Fr. 12'019'732.-- veranlagt. Im Übrigen wurde die Beschwerde abgewiesen. 6.4. Schliesslich wies das Bundesgericht mit Urteil 2F_2/2019 vom 11. März 2019 auch das von A._____ gegen das Urteil des Bundesgerichts 2C_505/2017 vom 21. November 2018 (BGE 144 II 427) beantragte Revisionsgesuch ab. 7. Am 16. August 2018 erliess die kantonale Steuerverwaltung die Veranlagungsverfügungen für die Einkommens- und Vermögenssteuern des Jahres 2005 (Kantons-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer). Dabei nahm sie gegenüber der Steuererklärung 2005 folgende Aufrechnungen beim Einkommen (Fr. 110'284'080.--) und Vermögen (Fr. 113'889'683.-- ) vor:
- 6 - Steuerbares Einkommen Das steuerbare Einkommen wurde bei der Kantonssteuer auf Fr. 110'694'900.--, bei der Gemeindesteuer auf Fr. 110'372'400.-- und bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 110'697'300.-- festgelegt. Dabei wurden folgende Beträge aufgerechnet: Weitere Einkünfte Fr. 110'268'548.-- Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit Fr. 15'532.-- Steuerbares Vermögen Das steuerbare Vermögen wurde bei der Kantonssteuer auf Fr. 108'083'100.-- und bei der Gemeindesteuer auf Fr. 103'959'100.-festgelegt. Dabei wurden folgende Beträge aufgerechnet: Übrige Vermögenswerte Fr.105'027'209.-- Übrige Geschäftsaktiven - Fr. 17'526.-- Privatwertschriften und Guthaben Fr. 8'880'000.-- Schliesslich wurde bei A._____ eine Steuerschuld von insgesamt Fr. 38'486'765.-- (Kantonssteuer Fr. 13'257'249.--, Gemeindesteuer Fr. 12'499'327.--, direkte Bundessteuer Fr. 12'730'189.--) veranlagt. 8. Die dagegen erhobene Einsprache von A._____ vom 17. September 2018 hiess die kantonale Steuerverwaltung nach einem Vortritt vom 6. November 2018 und einem solchen vom 17. Dezember 2018, anlässlich dessen der kantonalen Steuerverwaltung diverse Unterlagen eingereicht wurden, mit Einspracheentscheid vom 22. Januar 2019 bezüglich Kantons- und Gemeindesteuern 2005 teilweise gut; bezüglich direkte Bundessteuer 2005 wurde die Einsprache mit Einspracheentscheid vom 22. Januar 2019 (formell) abgewiesen. Die Aufrechnungen wurden beim Einkommen auf Fr. 105'031'584.-- (Kanton und Gemeinde) resp. Fr. 105'033'984.-- (Bund) und beim Vermögen auf Fr. 102'180'900.-- her-
- 7 abgesetzt. Die Steuerfaktoren wurden gegenüber den Veranlagungsverfügungen vom 16. August 2018 wie folgt angepasst: Steuerbares Einkommen Bei der Kantonssteuer wurden beim steuerbaren Einkommen "weitere Abzüge" von Fr. 5'252'496.-- vorgenommen (Aufrechnungen neu: Fr. 110'284'080.-- - Fr. 5'252'496.-- = Fr. 105'031'584.--). Bei der direkten Bundessteuer wurden beim steuerbaren Einkommen "weitere Abzüge" von Fr. 5'250'096.-- vorgenommen (Aufrechnungen neu: Fr. 110'284'080.-- - Fr. 5'250'096.-- = Fr. 105'033'984.--). Schliesslich wurde das steuerbare Einkommen bei der Kantonssteuer auf Fr. 105'442'400.--, bei der Gemeindesteuer auf Fr. 105'119'900.-- und bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 105'447'200.-- festgelegt. Steuerbares Vermögen Beim steuerbaren Vermögen wurden die "Übrigen Vermögenswerte" von Fr. 105'027'209.-- auf Fr. 102'625'146.-- und die "Privatwertschriften und Guthaben" von Fr. 10'116'000.-- auf Fr. 809'280.-- herabgesetzt. Schliesslich wurde das steuerbare Vermögen bei der Kantonssteuer auf Fr. 96'374'300.-- und bei der Gemeindesteuer auf Fr. 92'406'300.-- festgelegt. Mit Bezug auf die Vermögenssteuer hielt die kantonale Steuerverwaltung im Einspracheentscheid vom 22. Januar 2019 fest, dass gegenüber der Veranlagungsverfügung 2005 eine Reduktion des steuerbaren Vermögens um Fr. 11'708'783.-- erfolge. Dieser Betrag setze sich aus einer Reduktion des Vermögenssteuerwertes der G._____ von Fr. 9'306'720.-und aus einem nicht nachweisbaren allfälligen übrigen Vermögen von Fr. 2'402'063.-- zusammen.
- 8 - Neu wurde bei A._____ eine Steuerschuld von Fr. 36'615'454.-- (Kantonssteuer Fr. 12'599'506.--, Gemeindesteuer Fr. 11'889'520.--, direkte Bundessteuer Fr. 12'126'428.--) veranlagt. 9. Gegen die Einspracheentscheide vom 22. Januar 2019 erhob A._____ (nachfolgend: Beschwerdeführer) am 25. Februar 2019 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit folgenden Anträgen: A. Prozessuale Rechtsbegehren 1. Die Verfahren betreffend direkte Bundessteuer einerseits, Kantons- und Gemeindesteuern andererseits seien zu vereinigen. 2. Es seien die gesamten von der ASU noch nicht aufbereiteten Akten für die im Verhältnis zu den ASU-Berichten neuen Sachverhaltselementen (insbesondere die unterstellte Darlehensrückzahlung an B._____ über H._____ AG) aufzuarbeiten, dem Beschwerdeführer entsprechende Einsicht zu gewähren und die Sache zur Ergänzung des Sachverhaltes und zur Gewährung des rechtlichen Gehörs an den Beschwerdegegner zurückzuweisen. 3. Eventualiter sei zur Heilung der Gehörsverletzung vor Verwaltungsgericht ein umfassendes Beweisverfahren zu den im Verhältnis zu den ASU-Berichten neuen Sachverhaltsfeststellungen und rechtlichen Erwägungen durchzuführen. 4. Es sei dazu eine mündliche Verhandlung zur Aufarbeitung des bestrittenen Sachverhaltes unter Anhörung der nachfolgend genannten Zeugen durchzuführen. 5. Es seien folgende Zeugen zu den Sachverhaltsfeststellungen und (zivil)rechtlichen Erwägungen anzuhören: a) I._____ als Organ der Anstalten K._____ und E._____ im Fürstentum Liechtenstein bezüglich der Darlehensverhältnisse der Anstalten mit B._____ bzw. A._____ sowie der wirtschaftlichen Berechtigung an den Anstalten; b) B._____, ehemaliges Organ der L._____ AG und M._____ AG, und wesentlichster Darlehensgeber zur gesamten Finanzierungsstruktur; c) C._____, ehemaliges Organ der L._____ AG und M._____ AG, zur gesamten Finanzierungsstruktur und der Buchführung der vorgenannten Gesellschaften; d) D._____ als Escrow-Agent für die L._____ AG zu den Forderungen gegenüber den Anstalten und damit – über B._____ – letztlich der M._____ AG; e) In die Finanzierung involvierte Mitarbeiter der N._____ (AA._____, BB._____, CC._____ und DD._____) zur gesamten Transaktions- und Finanzierungsstruktur;
- 9 f) In die Finanzierung involvierte Mitarbeiter der O._____ (EE._____, FF._____, GG._____, HH._____) zur gesamten Transaktions- und Finanzierungsstruktur; g) In die Finanzierung involvierte Mitarbeiter der P._____ (II._____ und KK._____) zur gesamten Transaktions- und Finanzierungsstruktur; h) In die Finanzierung involvierte Mitarbeiter der Q._____ (LL._____, MM._____ und NN._____) zur gesamten Transaktions- und Finanzierungsstruktur analog der N._____; i) In die Prüfung der Jahresrechnungen der L._____ AG und M._____ AG involvierte Mitarbeiter der Revisionsstelle R._____ AG (OO._____, PP._____ und QQ._____) zur gesamten Transaktions- und Finanzierungsstruktur sowie zur Werthaltigkeit der entsprechenden Forderungen und deren Überprüfung. 6. Es sei ein Buchsachverständiger zur Aufarbeitung der von den Rechts- und Steuersubjekten (H._____ AG, L._____ AG, L.1._____ SA, M._____ AG, E._____ Anstalt, K._____ Anstalt) vereinbarten und erfüllten Verträgen unter Heranziehung der gesamten einschlägigen Akten einzusetzen, der die Buchführungs- und Rechnungslegungssachverhalte, insbesondere die Mittelflüsse und dazugehörige Verträge, zu Handen des Gerichts vollständig und korrekt anhand der gesamten, auch der von der ASU nicht aufbereiteten Akten, untersucht und aufarbeitet. B. Materiellrechtliche Rechtsbegehren 7. Die Einspracheentscheide für die Steuerperiode 2005 (Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer) seien aufzuheben, von den Aufrechnungen sei abzusehen und Einkommen sowie Vermögen seien gemäss Steuererklärung festzusetzen. Das steuerbare Vermögen sowie die Steuerausscheidung der Gemeinden seien entsprechend anzupassen. 8. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten des Beschwerdegegners. Darüber hinaus beantragte der Beschwerdeführer im Rahmen seiner Beschwerdebegründung den Beizug der vorinstanzlichen Akten (Beschwerde Rz. 5 und 15) und er stellte folgende weitere Editionsbegehren: - Edition weiterer Steuereinschätzungen [neben der bei den amtlichen Akten liegenden Steuereinschätzung des Kant. Steueramtes O.2._____ der L._____ 2008] beim Kant. Steueramt O.2._____ (Beschwerde Rz. 11), - Edition der amtlichen Akten der Verrechnungssteuer beim Bundesverwaltungsgericht (Beschwerde Rz. 13),
- 10 - - Edition des Kaufvertrages mit dem C.1._____-Nachlassverwalter bei der ASU (Beschwerde Rz. 271), - Edition der Geschäftsbücher der Einzelfirma T._____ bei der ASU (Beschwerde Rz. 331), - Gegebenenfalls Edition mehrerer R._____-Ordner bei der ASU (Beschwerde Rz. 371). Ausserdem ergänzte der Beschwerdeführer im Rahmen seiner Beschwerdebegründung den Antrag um Einvernahme von Zeugen, indem er auch noch die Anhörung von RR._____ und SS._____ als in die Finanzierung involvierte Mitarbeiter der N._____ (Beschwerde Rz. 79) und die Anhörung von TT._____ als Bankmitarbeiter der P._____ beantragte (Beschwerde Rz. 248). 10. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend: Beschwerdegegnerin 1) beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 22. März 2019, was folgt: 1. Die prozessualen Anträge seien, mit Ausnahme der beantragten Vereinigung der Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer einerseits sowie die Kantons- und Gemeindesteuern andererseits, vollumfänglich abzuweisen. 2. Die materiellrechtlichen Rechtsbegehren seien abzuweisen. 3. Unter gesetzlicher Kostenfolge zu Lasten des Beschwerdeführers. 11. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: Beschwerdegegnerin 3) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 3. April 2019 − mit Ausnahme des Antrages auf Vereinigung der Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer einerseits sowie die Kantons- und Gemeindesteuern andererseits − auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten des Beschwerdeführers. 12. In Nachachtung des Beschleunigungsgebots sowie aufgrund der sachlichen Komplexität und zeitlichen Dringlichkeit wurde das vorliegende Beschwerdeverfahren mit prozessleitender Verfügung vom 1. April 2019 für
- 11 dringlich erklärt, womit fortan keine Rücksicht auf Gerichtsferien zu nehmen war. 13. Am 17. Mai 2019 hielt der Beschwerdeführer replicando an seinen Anträgen fest. Ausserdem ergänzte und präzisierte er im Rahmen seiner Begründung einen Teil seiner bisherigen prozessualen Rechtsbegehren und er stellte folgende neue Beweisanträge: - [Einvernahme von] UU._____ als Zeuge betreffend Bewertung der Grundstücke (verantwortlicher Verkäufer für den C.1._____-Nachlass; Replik Rz. 31 und 155), - [Einvernahme von] VV._____ als Zeuge (Replik Rz. 62), - [Einvernahme von] TT._____, II._____, KK._____ und die weiteren in die Mittelflüsse der P._____ involvierten Mitarbeiter als Zeugen (Replik Rz. 204), - Ergänzungsgutachten der Kantonspolizei O.3._____, Kriminaltechnischer Dienst, WW._____, zur Unterschrift von B._____ auf der Vergleichsvereinbarung/Erklärung vom 8. November 2018 (Replik Rz. 62), - Edition eines Verkehrswertgutachtens der Immobilien von U._____ bei der ASU (Replik Rz. 31 und 155), - Aktenedition bei der ASU und Akteneinsicht in den ASU-Bericht B._____ betr. geldwerte Leistungen aus den Gesellschaften M._____ AG, L._____ AG und H._____ AG (Replik Rz. 42 f.), - Edition der Grundstückgewinnsteuerveranlagungen (der L._____ AG 2005) bei der ASU (Replik Rz. 50 und 155), - Edition der unterzeichneten Versionen der Darlehensverträge zwischen D._____ und den Anstalten sowie zwischen den Anstalten und B._____ bei der ASU (Replik Rz. 103), - Edition der definitiven Version der Legal Opinion von V._____ bei der ASU (Replik Rz. 173), - Edition der Veranlagungen der H._____ AG der Jahre 2005 bis 2008 beim Beschwerdegegner (Replik Rz. 191), - Edition der bei B._____ und W._____ Inc. beschlagnahmten Akten bei der ASU (Replik Rz. 194), - Edition der Veranlagungsverfügungen L.1._____ SA 2005 - 2008 bei der ASU (Replik Rz. 197), - Edition von Akten der ASU betr. B._____ - Anstalten K._____/E._____, betr. B._____ - M._____ und B._____ - L._____, B._____ - betr. Abtretung der Darlehensverträge etc. bei der ASU (Replik Rz. 227).
- 12 - 14. Mit Schreiben vom 5. Juni 2019 verzichtete die Beschwerdegegnerin 1 auf die Einreichung einer Duplik. Die Beschwerdegegnerin 3 hielt am 18. Juni 2019 duplicando an ihren Anträgen fest. 15. Am 15. Juli 2019 hielt der Beschwerdeführer triplicando an seinen Anträgen fest. Ausserdem stellte er folgende neue Beweisanträge: - Edition des Anhangs zum Kaufvertrag mit dem C.1._____-Nachlass als unabhängigem Dritten mit der Definition der Preise für jede einzelne Liegenschaft bei der ASU (Triplik Rz. 6), - Offenlegung der Akten der W._____ Inc. und von B._____, soweit diese sich auf die Darlehens-/Kreditverträge mit der M._____ AG und den Anstalten K._____ und E._____ sowie weiter D._____ beziehen (Triplik Rz. 15), - Edition ASU-Bericht(e) betr. B._____ und, falls vorhanden, C._____ (Triplik Rz. 16), - Edition der Beilagen zum Entflechtungsvertrag bei der ASU (Triplik Rz. 17), - Edition der Verpfändungs- und Sicherungszessionsdokumente bei der ASU (Triplik Rz. 25). 16. Mit Schreiben vom 25. Juli 2019 hielt die Beschwerdegegnerin 3 quadruplicando an ihren Anträgen fest. Die Beschwerdegegnerin 1 verzichtete am 26. Juli 2019 auf die Einreichung einer Quadruplik. 17. Am 9. August 2019 hielt der Beschwerdeführer quintuplicando an seinen Rechtsbegehren fest und der beschwerdeführerische Rechtsvertreter reichte dem Gericht seine Honorarnote samt Honorarvereinbarung ein. 18. Mit Schreiben vom 19. August 2019 hielt die Beschwerdegegnerin 3 sextuplicando an ihren Anträgen fest. Die Beschwerdegegnerin 1 verzichtete am 26. August 2019 auf die Einreichung einer Sextuplik, äusserte sich allerdings zur Honorarnote des beschwerdeführerischen Rechtsvertreters. 19. Mit Schreiben vom 6. September 2019 reichte der Beschwerdeführer unaufgefordert eine weitere Stellungnahme (Septuplik) ein. Er hielt fest,
- 13 dass aufgrund der in der Zwischenzeit erfolgten Veranlagungen der Beschwerdegegnerin 1 betreffend den Beschwerdeführer für die Steuerjahre 2006 - 2008 für die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern aufgrund widersprüchlichen Verhaltens der Steuerbehörden weitere Ausführungen notwendig seien. An seinen Rechtsbegehren hielt der Beschwerdeführer vollumfänglich fest. 20. Mit separatem Schreiben vom 16. September 2019 verzichteten die Beschwerdegegnerinnen 1 und 3 auf die Einreichung einer Octuplik. 21. Mit Schreiben vom 27. September 2019 reichte der Beschwerdeführer unaufgefordert eine weitere Stellungnahme (Novuplik) ein. Er hielt fest, dass die Beschwerdegegnerinnen 1 und 3 zu den Veranlagungen der Beschwerdegegnerin 1 betreffend den Beschwerdeführer für die Steuerjahre 2006 - 2008 für die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern nicht substantiiert Stellung genommen hätten. Dies mache zur Verdeutlichung des Sachverhaltes zuhanden des angerufenen Gerichts eine kurze Klarstellung notwendig. An seinen Rechtsbegehren hielt der Beschwerdeführer vollumfänglich fest. 22. Mit Schreiben vom 3. bzw. 4. Oktober 2019 verzichteten die Beschwerdegegnerinnen 1 und 3 auf die Einreichung einer Stellungnahme. 23. Mit Schreiben vom 24. Oktober 2019 wies der Beschwerdeführer daraufhin, dass die generelle Bestreitung seiner Ausführungen nichts am widersprüchlichen Vorgehen der Beschwerdegegnerin 1 betreffend das Steuerjahr 2005 einerseits, der Steuerjahre 2006 - 2008 andererseits ändere. Daraus ergebe sich, dass der von den Steuerbehörden zu erbringende Beweis der geldwerten Leistung im Jahre 2005 offensichtlich gescheitert sei, wenn sich die Veranlagungsbehörde selbst in den nachfolgenden Jahren nicht an ihre Begründung und Sichtweise des vorliegend Streitgegenstand bildenden Jahres 2005 halte. Das führe zur Gutheis-
- 14 sung der Beschwerde. Darüber hinaus ergänzte der beschwerdeführerische Rechtsvertreter seine Honorarnote. 24. Die Gemeinde O.1._____ (Beschwerdegegnerin 2) liess sich im vorliegenden Beschwerdeverfahren nicht vernehmen. Soweit in den nachfolgenden Erwägungen von "Beschwerdegegnerinnen" die Rede ist, sind damit die Beschwerdegegnerinnen 1 und 3 gemeint. Auf die Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften, die angefochtenen Einspracheentscheide vom 22. Januar 2019 und die eingereichten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Art. 6 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) sieht vor, dass das Gericht die Verfahren bei getrennt eingereichten Eingaben zum gleichen Gegenstand im Interesse einer zweckmässigen Erledigung durch verfahrensleitende Verfügung vereinigen kann. Vorliegend hat der Beschwerdeführer dem streitberufenen Gericht betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2005 und die direkte Bundessteuer 2005 von Beginn weg nur eine Beschwerdeschrift eingereicht und die Beschwerdegegnerinnen haben sich mit diesem Vorgehen einverstanden erklärt. Der Antrag des Beschwerdeführers um Vereinigung der Verfahren betreffend direkte Bundessteuer einerseits, Kantonsund Gemeindesteuern andererseits erweist sich somit als unbegründet und von Anfang an gegenstandslos, weshalb sich weitere Ausführungen erübrigen. 2. Anfechtungsobjekt des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bilden der Einspracheentscheid vom 22. Januar 2019 betreffend die Kantons- und
- 15 - Gemeindesteuern 2005, mit welchem die Beschwerdegegnerin 1 die Einsprache des Beschwerdeführers vom 17. September 2018 teilweise gutgeheissen hat, sowie der Einspracheentscheid vom 22. Januar 2019 betreffend die direkte Bundessteuer 2005, mit welchem die Beschwerdegegnerin 1 die Einsprache des Beschwerdeführers vom 17. September 2018 formell zwar abgewiesen, materiell jedoch teilweise gutgeheissen hat. Solche Entscheide können gemäss Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11), Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) i.V.m. Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.00) bzw. Art. 29 Abs. 2 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200) mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b VRG, wonach das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwaltung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was hier − wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts. Der Beschwerdeführer ist als formeller und materieller Adressat der angefochtenen Einspracheentscheide beschwert und damit ohne Weiteres zur Beschwerdeerhebung befugt (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten. Auf Anordnung der Vorsitzenden entscheidet das Verwaltungsgericht im vorliegenden Fall in Fünferbesetzung (Art. 43 Abs. 2 lit. d VRG). 3. Streitig und zu prüfen ist die Rechtmässigkeit der von der Beschwerdegegnerin 1 anlässlich der Veranlagung der Steuerperiode 2005 vorgenommenen, in den Einspracheentscheiden vom 22. Januar 2019 teilweise reduzierten Aufrechnungen von schliesslich Fr. 105'031'584.--
- 16 - (Kanton und Gemeinde) bzw. Fr. 105'033'984.-- (Bund) beim steuerbaren Einkommen und Fr. 102'180'900.-- beim steuerbaren Vermögen. Allerdings gilt es zu beachten, dass das streitberufene Gericht in steuerrechtlichen Beschwerdeverfahren nicht an die Begehren der Parteien gebunden ist (vgl. HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 142 Rz. 10; RICH- NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., Zürich 2016, Art. 143 Rz. 1; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102 - 222 DBG, Basel 2015, Art. 140 Rz. 5). Vielmehr hat das Gericht im Beschwerdeverfahren gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG bzw. Art. 140 Abs. 2 StG die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren und kann dementsprechend auch eine reformatio in peius vel in melius vornehmen (vgl. Art. 143 Abs. 1 Satz 2 DBG; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2016, S. 571). 4. Bevor auf die materiellrechtlichen Anträge des Beschwerdeführers einzugehen ist (vgl. dazu nachstehende Erwägungen 5 ff.), sind im Folgenden zunächst die prozessualen Rechtsbegehren − ausser dasjenige um Verfahrensvereinigung, welches in vorstehender Erwägung 1 bereits behandelt wurde − zu beurteilen. Der Beschwerdeführer beantragt, es seien die gesamten von der ASU noch nicht aufbereiteten Akten für die im Verhältnis zu den ASU-Berichten neuen Sachverhaltselemente (insbesondere die unterstellte Darlehensrückzahlung an B._____ über H._____ AG) aufzuarbeiten, dem Beschwerdeführer entsprechende Einsicht zu gewähren und die Sache zur Ergänzung des Sachverhaltes und zur Gewährung des rechtlichen Gehörs an den Beschwerdegegner zurückzuweisen (vgl. dazu nachstehende Erwägungen 4.1 ff.). Eventualiter sei zur Heilung der Gehörsverletzung vor Verwaltungsgericht ein umfassendes Beweisverfahren zu den im Verhältnis zu den ASU-Berichten neuen Sachverhaltsfeststellungen und rechtlichen Erwägungen durchzu-
- 17 führen. Es sei dazu eine mündliche Verhandlung zur Aufarbeitung des bestrittenen Sachverhaltes unter Anhörung der in Ziff. 5 der prozessualen Rechtsbegehren genannten Zeugen durchzuführen (vgl. dazu nachstehende Erwägungen 4.2 ff.). Weiter sei ein Buchsachverständiger zur Aufarbeitung der von den Rechts- und Steuersubjekten (H._____ AG, L._____ AG, L.1._____ SA, M._____ AG, E._____ Anstalt, K._____ Anstalt) vereinbarten und erfüllten Verträge unter Heranziehung der gesamten einschlägigen Akten einzusetzen, der die Buchführungs- und Rechnungslegungssachverhalte, insbesondere die Mittelflüsse und dazugehörige Verträge, zu Handen des Gerichts vollständig und korrekt anhand der gesamten, auch der von der ASU nicht aufbereiteten Akten, untersucht und aufarbeitet (vgl. dazu nachstehende Erwägungen 4.3 ff.). 4.1. Der Beschwerdeführer beantragt, es seien die gesamten von der ASU noch nicht aufbereiteten Akten für die im Verhältnis zu den ASU-Berichten neuen Sachverhaltselemente (insbesondere die unterstellte Darlehensrückzahlung an B._____ über H._____ AG) aufzuarbeiten, es sei dem Beschwerdeführer entsprechende Einsicht zu gewähren und die Sache zur Ergänzung des Sachverhaltes und zur Gewährung des rechtlichen Gehörs an den Beschwerdegegner zurückzuweisen. 4.1.1.1. Der Beschwerdeführer macht sinngemäss geltend, dass die von der ASU beschlagnahmten Akten vorab für den neuen Sachverhalt hätten aufgearbeitet und ein entsprechendes Beweisverfahren hätte durchgeführt werden müssen, nachdem das Bundesverwaltungsgericht und diesem folgend nun die Beschwerdegegnerin 1 einen von der ASU abweichenden Sachverhalt unterstellten, für welchen die ASU die beim Beschwerdeführer beschlagnahmten Dokumente nicht auf CD-ROM aufbereitet und dem Beschwerdeführer zur Verfügung gestellt habe. Weil die Beschwerdegegnerin 1 dies nicht getan habe, sei das rechtliche Gehör des Beschwerdeführers verletzt worden, was zur Rückweisung der Sache an die Beschwerdegegnerin 1 führe.
- 18 - 4.1.1.2. Demgegenüber hält die Beschwerdegegnerin 1 fest, dass sie im Veranlagungsverfahren nicht an die Sachverhaltsfeststellung und -würdigung der ASU gebunden sei. Vielmehr könne sie gestützt auf die ihr zur Verfügung stehenden Unterlagen und ihre eigenen Erkenntnisse den rechtserheblichen Sachverhalt feststellen und entsprechend würdigen. Ein Anspruch auf Aufbereitung weiterer ASU-Akten und Einsichtnahme in diese durch den Beschwerdeführer bestehe daher im Veranlagungsverfahren nicht. Die Beschwerdegegnerin 1 habe sodann die gegenüber dem Beschwerdeführer vorgenommenen Aufrechnungen sowohl in den Veranlagungsverfügungen als auch im Einspracheentscheid sehr ausführlich mit Hinweis auf die einschlägigen Akten begründet. Inwiefern damit das rechtliche Gehör des Beschwerdeführers verletzt worden sein soll, sei nicht ersichtlich. Der Antrag des Beschwerdeführers auf weitere Aufbereitung der ASU-Akten und umfassende Einsicht in diese Akten sei somit abzuweisen. 4.1.1.3. Unbestritten ist, dass die im ASU-Verfahren erhobenen Beweismittel auch im Veranlagungsverfahren verwendet werden dürfen (vgl. Triplik Rz. 13). Der Vollständigkeit halber sei dazu folgendes ausgeführt: Beim ASU-Verfahren handelt es sich um ein Verfahren, das bei begründetem Verdacht auf schwere Steuerwiderhandlungen angehoben werden kann (Art. 190 DBG). Dessen Untersuchungsmassnahmen richten sich nach den Art. 19 - 50 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR [SR 313.0]; Art. 191 und 192 DBG). In einem solchen Verfahren sind somit die Garantien und Regeln des Verwaltungsstrafrechts einzuhalten, die es im Lichte von Art. 6 der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK; SR 0.101) auszulegen gilt. Das ASU-Verfahren wird mit einem Bericht der Eidgenössischen Steuerverwaltung abgeschlossen (Art. 193 DBG). Dieser Bericht hält die Einstellung der Untersuchung fest, wenn keine Wider-
- 19 handlung vorliegt (Art. 193 Abs. 2 DBG). Wenn die Eidgenössische Steuerverwaltung aber zum Ergebnis gelangt, dass eine Steuerwiderhandlung zu ahnden ist, so verlangt sie von der kantonalen Verwaltung im Falle einer Steuerhinterziehung die Durchführung eines Hinterziehungsverfahrens (Art. 194 Abs. 1 DBG). Bei einem Steuervergehen wird Anzeige bei der kantonalen Strafverfolgungsbehörde erstattet (Art. 194 Abs. 2 DBG; vgl. zum Ganzen BGE 144 II 427 E.2.1.1 und 2.1.3). In ihrem Untersuchungsbericht vom 9. Mai 2014 betreffend den Beschwerdeführer hat die ASU von der kantonalen Steuerbehörde die Durchführung eines Strafverfahrens wegen versuchter Steuerhinterziehung verlangt. Eine Strafanzeige wegen Steuerbetrugs hat sie nicht selber erstattet, sondern der kantonalen Steuerverwaltung beantragt, dies zu tun. Soweit ersichtlich ist bis anhin nach wie vor weder das Strafverfahren wegen versuchter Steuerhinterziehung angehoben noch eine Anzeige wegen versuchten Steuerbetrugs erstattet worden. Stattdessen ist das Veranlagungsverfahren, das bei Einleitung des ASU-Verfahrens noch nicht abgeschlossen war, vorgezogen worden. Dadurch kann es zu einer Vermischung des Straf- und des Veranlagungsverfahrens kommen, was unter Umständen zu einem Verstoss gegen strafprozessuale Verfahrensgarantien führen kann (vgl. zum Ganzen BGE 144 II 427 E.2.2.1 - 2.3). So gelten im Veranlagungsverfahren die strafprozessualen Garantien nicht; stattdessen trifft die steuerpflichtige Person eine allgemeine Mitwirkungspflicht gegenüber den Veranlagungsbehörden (vgl. Art. 126 Abs. 1 DBG, Art. 42 Abs. 1 StHG; vgl. auch Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden [VGU] A 15 60 und A 15 61 vom 4. April 2017 E.6a/cc). Aufgrund des strafprozessualen Verbots des Selbstbelastungszwangs dürfen Beweismittel, welche aufgrund der Mitwirkungspflichten im Verwaltungsverfahren erhoben werden konnten, im Verwaltungsstrafverfahren unter Umständen nicht verwendet werden. Hingegen ist es in der Re-
- 20 gel unproblematisch, im Verwaltungsverfahren auf die Sachverhaltsfeststellung des Strafverfahrens abzustellen (vgl. Teilurteil und Zwischenentscheid des Bundesverwaltungsgerichts A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E.4.5.3 mit Hinweisen). So hielt auch das Bundesgericht in BGE 144 II 427 E.2.3.3 fest, dass die hypothetische Möglichkeit, dass die Behörden später im Strafverfahren die gültigen Gesetzesbestimmungen bzw. die anwendbaren Verfahrensgarantien missachten würden, für das Veranlagungsverfahren nicht schädlich sein könne. Daraus folge, dass es keine Veranlassung gebe, das Veranlagungsverfahren zu sistieren und zunächst das Hinterziehungs- oder gar das Strafverfahren wegen versuchten Steuerbetrugs durchzuführen. Auch bestehe kein Grund, die im ASU-Verfahren erhobenen Akten für die Verwendung im Veranlagungsverfahren auszuschliessen, was letztlich unter den Verfahrensbeteiligten auch nicht strittig ist. 4.1.1.4. Ebenfalls unbestritten ist, dass die ASU nur einen Teil der beim Beschwerdeführer beschlagnahmten Dokumente auf CD-ROM aufbereitet hat. Daraus kann gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung das Problem entstehen, dass dem Steuerpflichtigen Unterlagen vorenthalten bleiben, die er anders einschätzt und auf die er sich − würde er sie sehen − für seinen Rechtsstandpunkt berufen würde (vgl. BGE 144 II 427 E.3.2.1). Dieses mögliche Problem stellt sich allerdings dann nicht, wenn der Beschwerdeführer umfassende Einsicht in die ASU-Akten nehmen konnte (vgl. BGE 144 II 427 E.3.2.2). Dies gilt es nachfolgend zu prüfen. Das Akteneinsichtsrecht als Teil des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft [BV; SR 101]) bezieht sich auf sämtliche Akten eines Verfahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden, ohne dass ein besonderes Interesse geltend gemacht werden müsste und unabhängig davon, ob aus Sicht der Behörde die fraglichen Akten für den Ausgang des Verfahrens bedeutsam sind. Der Anspruch gilt allerdings nicht absolut;
- 21 er kann aus überwiegenden Interessen durch Abdeckung und nötigenfalls Aussonderung eingeschränkt werden; auf solchermassen geheim gehaltene Akten darf allerdings nur insoweit abgestellt werden, als deren wesentlicher Inhalt unter Wahrung der Äusserungsmöglichkeit bekannt gegeben wird (BGE 144 II 427 E.3.1.1 mit Hinweisen; Art. 114 Abs. 2 und 3 DBG). Auf Wunsch des Steuerpflichtigen bestätigt die Behörde die Verweigerung der Akteneinsicht durch eine Verfügung, die durch Beschwerde angefochten werden kann (Art. 114 Abs. 4 DBG). Auch Art. 26 und 27 VStrR sehen im Zusammenhang mit Untersuchungen im Rahmen des Verwaltungsstrafrechts bei Untersuchungshandlungen (Zwangsmassnahmen bzw. sonstige Untersuchungshandlungen) eine Beschwerdemöglichkeit an die Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts vor (vgl. VGU A 15 60 und A 15 61 E.9c). Wie bereits im VGU A 15 60 und A 15 61 E.10a dargelegt, wurden im Rahmen der ASU-Untersuchung betreffend den Beschwerdeführer Hausdurchsuchungen durchgeführt und umfangreiche Akten beschlagnahmt. Dabei wurde jeweils − wie vorgeschrieben − ein Beschlagnahmeprotokoll erstellt und darin wurden von der ASU sämtliche Ordner und Dokumentenmappen verzeichnet. Die Beschlagnahmeprotokolle wurden anschliessend den Betroffenen zugestellt (vgl. Schreiben vom 24. Juni 2010, pag. 141.100.027 der ASU-Akten). Dem Beschwerdeführer wurden zudem die Untersuchungsberichte in Sachen X._____ AG sowie in Sachen des Beschwerdeführers samt Aktenverzeichnissen sowie einer CD-ROM mit den wesentlichen Unterlagen zwecks Erleichterung eröffnet. Im vorliegenden Verfahren reichte der Beschwerdeführer zusammen mit der Replik insbesondere zwei CD-ROMs ein: Die eine betrifft die Y._____ AG und die Z._____ AG (inkl. Aktenverzeichnis und entsprechende ASU-Berichte), die andere enthält Bankakten. Auch wenn dem Beschwerdeführer nicht sämtliche Akten elektronisch zugestellt wurden, so hatte er doch die Möglichkeit, Einsicht in die übrigen Akten zu nehmen. Er wurde von der ASU ausdrücklich auf sein Akteneinsichtsrecht
- 22 gemäss Art. 114 DBG hingewiesen. Die Möglichkeit zur Einsicht in die ASU-Akten wurde vom Beschwerdeführer denn auch wahrgenommen (vgl. VGU A 15 60 und A 15 61 E.10a mit Hinweis auf Verfahrensakten). Teilweise wurden die vom Beschwerdeführer gewünschten Unterlagen sogar elektronisch übermittelt. Sowohl während als auch nach Abschluss des ASU-Verfahrens sah sich der Beschwerdeführer offenbar nie dazu veranlasst, sich über eine angeblich verweigerte Akteneinsicht zu beschweren und er bediente sich auch nie des Beschwerderechts gemäss Art. 114 DBG bzw. Art. 26 und 27 VStrR. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ergibt sich aus dem Akteneinsichtsrecht kein Anspruch auf Aufbereitung sämtlicher Akten auf CD- ROM. Auch erscheint es nachvollziehbar, dass es für die Untersuchungsbehörde aufgrund des grossen Umfangs der Dokumente nicht möglich ist, jedes einzelne Dokument namentlich auf dem Beschlagnahmeprotokoll festzuhalten bzw. ein umfassendes Inhaltsverzeichnis zu erstellen (vgl. VGU A 15 60 und A 15 61 E.10a). Entscheidend ist, dass der Beschwerdeführer die Möglichkeit hatte, die Akten zu sichten. Etwaige faktische Schwierigkeiten, die sich aus der Menge der Dokumente ergeben mögen, können daran für die rechtliche Beurteilung nichts ändern (vgl. BGE 144 II 427 E.3.2.3). Nach dem Gesagten kann somit festgehalten werden, dass der Beschwerdeführer im Rahmen des ASU-Verfahrens umfassend Einsicht in sämtliche von der ASU beschlagnahmten Dokumente nehmen konnte, selbst wenn kein freier Zutritt zu den zahlreichen beschlagnahmten Dokumenten bestand, sondern entsprechende Editionsbegehren gestellt werden mussten (vgl. auch BGE 144 II 427 E.3.2.2). Somit war die Beschwerdegegnerin 1 von vornherein nicht verpflichtet, die von der ASU beschlagnahmten Dokumente (erneut) aufzuarbeiten und ein entsprechendes Beweisverfahren durchzuführen. Auch wenn das Bundesverwaltungsgericht und diesem folgend nun die Beschwerdegegnerin 1 ei-
- 23 nen von der ASU abweichenden Sachverhalt unterstellten, änderte dies nichts, zumal die Beschwerdegegnerin 1 die zu Lasten des Beschwerdeführers vorgenommenen Aufrechnungen sowohl in den Veranlagungsverfügungen als auch in den Einspracheentscheiden unter Hinweis auf die einschlägigen Akten hinreichend begründet hat. Darüber hinaus ist die Beschwerdegegnerin 1 − wie sie zu Recht festhält − weder im Veranlagungs- noch im Einspracheverfahren an die Sachverhaltsfeststellung und -würdigung der ASU gebunden. Die ASU schafft lediglich die Grundlage, auf welche die kantonalen Behörden ihre weiteren Untersuchungen und insbesondere ihre Verfügungen bzw. Entscheide abstützen können (vgl. LOCHER, III, a.a.O., Einführung zu Art. 190 ff. Rz. 1 mit Hinweis auf BGE 119 Ib 12 E.2c; VGU A 15 60 und A 15 61 E.6b). 4.1.1.5. Der Beschwerdeführer macht nun allerdings noch geltend, dass ihm die Einsicht in Unterlagen von B._____ und seine Gesellschaften durch Abdeckung in den offen gelegten Unterlagen (Einvernahmeprotokolle) und durch Rückgabe von Unterlagen an B._____ bzw. seine Gesellschaften verunmöglicht worden sei. Auch sei ihm die Einsicht in Akten von B._____ verweigert worden, welche dessen alleinige Berechtigung an den Rechtsverhältnissen gegenüber den Anstalten und Gesellschaften und dessen Stellung an den Mittelflüssen gegenüber der H._____ AG (nachfolgend: H._____) aufgezeigt hätten. Schliesslich sei ihm auch keine Einsicht in die Akten der A.1._____ SA gewährt worden (vgl. pag. 120.100.001 ff.). 4.1.1.6. Wie bereits vorstehend in Erwägung 4.1.1.4 festgehalten, gilt der Anspruch auf Akteneinsicht nicht absolut. Er kann aus überwiegenden Interessen durch Abdeckung und nötigenfalls Aussonderung eingeschränkt werden. Wie bereits das Bundesgericht in BGE 144 II 427 E.3.3.2 festgehalten hat, lässt sich die Frage, ob die Grenzen der Beschränkungsmöglichkeit tatsächlich eingehalten sind, nur durch Sichtung dieser Akten entscheiden, welche sich bei der ASU befinden. Deshalb
- 24 hätte der Beschwerdeführer dort Einsicht verlangen und bei Verweigerung gegebenenfalls Beschwerde dagegen ergreifen sollen. Im Veranlagungsverfahren selber bedürfte es vorerst des Beizugs der Akten, der sich aber nur rechtfertigen könnte, wenn plausibel dargetan wäre, dass diese Akten bedeutsam sein könnten. Das aber ist vorliegend nicht der Fall. 4.1.2.1. Neben der Verletzung des Akteneinsichtsrechts rügt der Beschwerdeführer auch noch eine Verletzung des Rechts auf Anhörung bzw. Stellungnahme. Der Beschwerdeführer hält fest, dass die Beschwerdegegnerin 1 nach jahrelangen Untersuchungen wieder neue Sachverhaltsvarianten mit neuen Behauptungen und Beweismitteln ausgrabe, zu denen er noch nie angehört worden sei, obwohl der Grundsatz des rechtlichen Gehörs darin bestehe, die Parteien vor Erlass der Entscheide anzuhören. Darüber hinaus rügt der Beschwerdeführer auch noch eine Verletzung des Rechts auf Beweisabnahme. Der Beschwerdeführer bringt vor, dass die Beschwerdegegnerin 1 das rechtliche Gehör des Beschwerdeführers verletzt habe, indem sie die Abnahme der angebotenen Beweise verweigert habe. Insoweit die Beschwerdegegnerin 1 geltend mache, dass sie kein Recht bzw. keine Möglichkeit habe, Zeugen einzuvernehmen, sei sie darauf hinzuweisen, dass dies einerseits nicht zutreffe und ihr andererseits ohnehin das Recht zustehe, Bescheinigungen und schriftliche Auskünfte einzuholen. 4.1.2.2. Mit Bezug auf die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Verletzung des Rechts auf Anhörung bzw. Stellungnahme bestreitet die Beschwerdegegnerin 1, dass es sich bei den vom Beschwerdeführer angeführten, dem Einspracheentscheid beigelegten Beweisen um neue Beweismittel handle. Diese seien dem Beschwerdeführer bekannt gewesen, weshalb auch keine Veranlassung bestanden habe, ihn dazu anzuhören. Darüber hinaus hält die Beschwerdegegnerin 1 im Wesentlichen fest, dass sie
- 25 den Sachverhalt frei ermitteln könne und nicht an die Sachverhaltsfeststellungen der ASU gebunden sei. Weiche sie von den Feststellungen der ASU ab, müsse sie dem Steuerpflichtigen deshalb nicht (vorab, d.h. vor dem Erlass der Veranlagungsverfügungen) Gelegenheit geben, sich zur Sach- und Rechtslage äussern zu können. Hierfür sehe das Steuerrecht für das Veranlagungsverfahren als Masseverfahren das Einspracheverfahren vor. Die Einsprache sei Teil des Veranlagungsverfahrens. Im Rahmen des Einspracheverfahrens habe sich der Vertreter des Beschwerdeführers bzw. der Beschwerdeführer selber anlässlich des Vortritts vom 6. November 2018 und des Vortritts vom 17. Dezember 2018 eingehend zum Sachverhalt und zur rechtlichen Würdigung durch die Beschwerdegegnerin 1 äussern können. Dem rechtlichen Gehör des Beschwerdeführers sei somit genügend Rechnung getragen worden. 4.1.2.3 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur, weshalb eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ungeachtet der Erfolgsaussichten in der Sache selbst zur Aufhebung der angefochtenen Verfügung führt. Vorbehalten bleiben Fälle, in denen die Verletzung des rechtlichen Gehörs nicht besonders schwer wiegt und dadurch geheilt wird, dass die Partei, deren rechtliches Gehör verletzt wurde, sich vor einer Rechtsmittelbehörde äussern kann, deren Überprüfungsbefugnis (Kognition) gegenüber der Vorinstanz nicht eingeschränkt ist und die somit sowohl Tat- als auch Rechtsfragen uneingeschränkt überprüft (vgl. BGE 135 I 279 E.2.6.1, 126 I 68 E.2, 115 V 297 E.2h). Von einer Rückweisung der Sache zur Gewährung des rechtlichen Gehörs an die Vorinstanz ist im Sinne einer Heilung des Mangels aber auch dann abzusehen, wenn die Verletzung des rechtlichen Gehörs zwar schwer wiegt, die Rückweisung allerdings zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (vgl. BGE 116 V 182 E.3d; VGU A 15 60 und A 15 61 E.9b).
- 26 - Gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG stehen der Steuerrekurskommission − im Kanton Graubünden somit dem Verwaltungsgericht − im Beschwerdeverfahren die gleichen Befugnisse wie der Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren zu (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_818/2012 vom 21. März 2013 E.6.2; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, a.a.O., Art. 142 Rz. 9). Das Verwaltungsgericht als Rechtsmittelinstanz ist somit nicht nur Gerichtsbehörde, sondern hat im Sinne einer „oberen Veranlagungsbehörde“ eine freie bzw. volle Kognition (VGU A 15 60 und A 15 61 E.10d). Im Rahmen des verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens hatte der Beschwerdeführer Gelegenheit, sich in einem mehrfachen und umfangreichen Schriftenwechsel zur Sache zu äussern und in die Akten Einsicht zu nehmen. Das streitberufene Gericht sieht ferner keinen Anlass, die vom Beschwerdeführer beantragten Beweisabnahmen und Editionen vorzunehmen, da − wie nachfolgend zu zeigen sein wird − ein Entscheid in der Sache gestützt auf die dem Gericht vorliegenden Akten möglich ist (vgl. nachstehende Erwägungen 5 ff.). Somit würde die Rückweisung der vorliegenden Streitsache an die Vorinstanz zur Gewährung des rechtlichen Gehörs im Sinne einer Heilung eines allfälligen Mangels zu einem formalistischen Leerlauf, zu unnötigen und damit nicht gerechtfertigten Verzögerungen führen und das Beschleunigungsgebot verletzen. Sie verkäme vorliegend zum Selbstzweck und würde angesichts der drohenden absoluten Verjährung ohne schutzwürdiges Interesse die Verwirklichung des materiellen Rechts in unhaltbarer Weise erschweren bzw. gar vollständig verhindern (vgl. auch SEILER, Abschied von der formellen Natur des rechtlichen Gehörs, in: SJZ 2004, S. 379 f.; VGU A 15 60 und A 15 61 E.10d). Im Ergebnis kann somit festgehalten werden, dass die Heilung einer allfälligen Gehörsverletzung im Veranlagungs- bzw. im Einspracheverfahren durch das vorliegende verwaltungsgerichtliche Beschwerdeverfahren möglich ist. Von einer Rückweisung der vorliegenden Streitsache an
- 27 die Vorinstanz zur Gewährung des rechtlichen Gehörs ist daher abzusehen. 4.2. Für den Fall, dass das streitberufene Gericht die vorliegende Streitsache nicht an die Vorinstanz zurückweist, beantragt der Beschwerdeführer, es sei zur Heilung der Gehörsverletzung vor Verwaltungsgericht ein umfassendes Beweisverfahren zu den im Verhältnis zu den ASU-Berichten neuen Sachverhaltsfeststellungen und rechtlichen Erwägungen durchzuführen. Es sei dazu eine mündliche Verhandlung zur Aufarbeitung des bestrittenen Sachverhaltes unter Anhörung verschiedener Zeugen durchzuführen. 4.2.1.1. Mit Bezug auf den Antrag um Durchführung einer mündlichen Verhandlung macht der Beschwerdeführer geltend, dass sich im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren eine mündliche Verhandlung aufdränge, weil der Sachverhalt umstritten und der Beschwerdeführer im Rahmen des Vortritts zwar angehört worden sei, aber im Ergebnis mit seinen Ausführungen kein Gehör gefunden habe. 4.2.1.2. Demgegenüber hält die Beschwerdegegnerin 1 fest, dass mit der Begründung des Beschwerdeführers in all jenen Fällen eine mündliche Verhandlung durchgeführt werden müsste, in denen der Steuerpflichtige mit seinen Argumenten bei der Beschwerdegegnerin 1 nicht durchgedrungen sei. Dass dies in Widerspruch zum Wortlaut der Bestimmungen Art. 140 Abs. 2 Satz 2 StG, Art. 44 und Art. 45 Abs. 1 VRG und Art. 30 Abs. 3 BV und zu deren ratio stehe, brauche nicht näher erläutert zu werden. Weiter macht die Beschwerdegegnerin 1 geltend, dass vorliegend keine Gründe ersichtlich seien, von der gesetzlichen Grundregel gemäss Art. 44 VRG abzuweichen, welche grundsätzlich keine mündliche Gerichtsverhandlung vorsehe (vgl. auch Art. 140 Abs. 2 Satz 2 StG). Das Gericht könne sein Urteil ohne Weiteres gestützt auf die vorliegende Ak-
- 28 tenlage fällen. Der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung sei daher abzuweisen. 4.2.1.3. Gemäss Art. 140 Abs. 2 Satz 2 StG findet eine mündliche Verhandlung im Beschwerdeverfahren nur ausnahmsweise statt. Das Verwaltungsgericht fällt sein Urteil in der Regel ohne Gerichtsverhandlung aufgrund der Akten (Art. 44 VRG). Zwar kann der bzw. die Vorsitzende gestützt auf Art. 45 Abs. 1 VRG von Amtes wegen oder auf Antrag eine Gerichtsverhandlung anordnen, an welcher die Parteien und Vorgeladenen teilnehmen. Das VRG vermittelt den Parteien mit dieser "Kann-Vorschrift" indes keinen Anspruch auf eine mündliche Gerichtsverhandlung. Der Entscheid, ob eine solche angeordnet wird, liegt vielmehr im Ermessen des bzw. der Vorsitzenden. Zudem räumt auch der Anspruch auf rechtliches Gehör keinen Anspruch auf eine mündliche Verhandlung ein. Schliesslich findet Art. 6 Ziff. 1 EMRK bzw. der darin enthaltene Anspruch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts auf Steuerverfahren wie das vorliegende keine Anwendung (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_24/2010 vom 1. Juni 2010 E.3.2; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden A 16 50 vom 9. März 2017 E.2b). Dem Antrag des Beschwerdeführers um Durchführung einer mündlichen Verhandlung zur Aufarbeitung des bestrittenen Sachverhaltes wird im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren nicht stattgegeben. Zum einen ist ein extensiver Schriftenwechsel bis und mit Novuplik erfolgt. Zum anderen bilden die vorhandenen Akten eine hinreichende Grundlage für die Sachverhaltsfeststellung und die Urteilsfindung durch das angerufene Gericht (vgl. nachstehende Erwägungen 5 ff.). Ausserdem führte die Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu einer weiteren Verzögerung des Verfahrens, was es angesichts der drohenden absoluten Veranlagungsverjährung und dem Antrag der Beschwerdegegnerin 1 auf beförderliche und prioritäre Behandlung des
- 29 vorliegenden Verfahrens zu vermeiden gilt. Soweit der Beschwerdeführer die Durchführung einer mündlichen Verhandlung ohnehin nur im Hinblick auf die Einvernahme von Zeugen beantragt (vgl. Replik Rz. 69), kann auf nachstehende Erwägungen 4.2.2.1 - 4.2.2.3 verwiesen werden. 4.2.2.1. Mit Bezug auf den Antrag um Einvernahme verschiedener Zeugen macht der Beschwerdeführer unter Verweis auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_597/2017 vom 27. März 2018 geltend, dass bei einer Aufrechnung von Vermögenszugängen bei der Einkommenssteuer die als Zeugen benannten Personen angehört werden müssten, ansonsten eine Verletzung des rechtlichen Gehörs vorliege. 4.2.2.2. Demgegenüber hält die Beschwerdegegnerin 1 fest, dass dem fraglichen Urteil des Bundesgerichts ein völlig anders gearteter Sachverhalt als im vorliegenden Verfahren zu Grunde gelegen habe. Insofern könne aus dem vom Beschwerdeführer zitierten Urteil des Bundesgerichts nicht einfach geschlossen werden, die verschiedenen vom Beschwerdeführer angeführten Personen seien vorliegend als Zeugen einzuvernehmen. Im Übrigen verkenne der Beschwerdeführer, dass ein Gericht auf die Abnahme beantragter Beweismittel verzichten dürfe, wenn es seine Überzeugung gestützt auf die Aktenlage bilden und annehmen könne, seine Überzeugung werde durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert (antizipierte Beweiswürdigung). 4.2.2.3. Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) umfasst als Mitwirkungsrecht all jene Befugnisse, die einem Betroffenen einzuräumen sind, damit er seinen Standpunkt wirksam zur Geltung bringen kann. Daraus folgt unter anderem das Recht, sich vor Erlass eines in seine Rechtsstellung eingreifenden Entscheids zur Sache zu äussern sowie der Anspruch auf Abnahme der rechtzeitig und formrichtig angebotenen rechtserheblichen Beweismittel (BGE 144 II 427 E.3.1 mit Hinweisen). Der Richter kann das Beweisverfahren allerdings schliessen, wenn die An-
- 30 träge nicht erhebliche Tatsachen betreffen. Gleichermassen kann er Beweisanträge ohne Verletzung des rechtlichen Gehörs ablehnen, wenn er aufgrund bereits abgenommener Beweise seine Überzeugung gebildet hat und ohne Willkür in vorweggenommener antizipierter Beweiswürdigung annehmen kann, dass seine Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde (BGE 144 II 427 E.3.1.3 mit Hinweisen). Hinsichtlich der vom Beschwerdeführer beantragten Anhörung verschiedener Zeugen gilt es festzuhalten, dass das streitberufene Gericht grundsätzlich keinen Anlass zur Vornahme der beantragten Beweisabnahmen sieht, da ein Entscheid in der Sache gestützt auf die dem Gericht vorliegenden Akten möglich ist (vgl. nachstehende Erwägungen 5 ff.). B._____, D._____ und C._____ wurden bereits von der ASU eingehend einvernommen. Für das Gericht ist nicht ersichtlich, inwiefern angesichts der Komplexität der Vorgänge bezüglich der Steuerperiode 2005 und der Tatsache, dass diese rund 14 Jahre zurückliegen, die Zeugeneinvernahmen von B._____, D._____ und C._____ sachwesentliche Erkenntnisse liefern sollten. Gleiches gilt mit Bezug auf die vom Beschwerdeführer beantragten Zeugeneinvernahmen von Bankmitarbeitern und Mitarbeitern der Revisionsstelle, von UU._____ und VV._____. Das streitberufene Gericht geht somit in antizipierter Beweiswürdigung davon aus, dass seine Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde. Auf übrige vom Beschwerdeführer beantragte Zeugeneinvernahmen wird − soweit nötig − nachstehend im Zusammenhang mit der Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts und der Beweiswürdigung zurückzukommen sein. Neben dem Antrag um Einvernahme verschiedener Zeugen stellt der Beschwerdeführer auch einen Antrag um Einholung eines Ergänzungsgutachtens bei der Kantonspolizei O.3._____ zur Unterschrift von B._____ auf der Vergleichsvereinbarung/Erklärung vom 8. November 2018 und mehrere Editionsbegehren. Der Antrag um Einholung eines Ergänzungs-
- 31 gutachtens erübrigt sich insofern, als die Echtheit der Unterschrift von B._____ im vorliegenden Verfahren nicht bestritten ist. Darüber hinaus sieht das streitberufene Gericht keinen Anlass zur Vornahme der beantragten Editionen, da ein Entscheid in der Sache gestützt auf die dem Gericht vorliegenden Akten möglich ist (vgl. nachstehende Erwägungen 5 ff.). Ausserdem geht das streitberufene Gericht in antizipierter Beweiswürdigung davon aus, dass seine Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde. So leuchtet beispielsweise nicht ein, inwiefern das streitberufene Gericht gestützt auf die Edition weiterer Steuereinschätzungen (neben der bei den amtlichen Akten liegenden Steuereinschätzung des Kantonalen Steueramtes O.2._____ der L._____) beim Kantonalen Steueramt O.2._____ zu einer anderen als der gestützt auf die vorliegenden Akten gebildeten Überzeugung gelangen sollte. Darüber hinaus sind die Editionsbegehren sehr allgemein formuliert (bspw. Editionsbegehren Replik Rz. 227), obwohl der Beschwerdeführer Einsicht in die ASU-Akten nehmen konnte. Es scheint dem streitberufenen Gericht nicht schlüssig, dass der Beschwerdeführer sein Akteneinsichtsrecht nicht wahrgenommen hat, sollte er gewusst haben, dass insbesondere in den ASU-Akten (steuer-) entlastende Dokumente vorhanden gewesen wären. Ausserdem geht der Beschwerdeführer selbst von einem von ihm erbrachten Gegenbeweis der geldwerten Leistung aufgrund der Kontodokumente und der Verträge aus (Beschwerde Rz. 128), womit nicht dargetan ist, was ihm denn noch fehle bzw. vorenthalten worden sein sollte. Dem streitberufenen Gericht erhellt nicht, inwiefern die beantragten Editionen für die rechtmässige Erstellung des Sachverhalts notwendig wären. 4.3. In prozessualer Hinsicht beantragt der Beschwerdeführer darüber hinaus noch die Ernennung eines Buchsachverständigen, der die Frage, ob dem Beschwerdeführer durch die Finanzströme tatsächlich Mittel von den von ihm mitbeherrschten Gesellschaften zugeflossen seien, aus neutraler Warte aufarbeite.
- 32 - 4.3.1. Der Beschwerdeführer macht geltend, dass die Beiziehung eines Buchsachverständigen im verwaltungsrechtlichen Beschwerdeverfahren deshalb als erforderlich erscheine, weil die Beschwerdegegnerin 1 gewisse massgebliche Mittelflüsse ausblende oder falsch interpretiere, so insbesondere die Überweisung der H._____ an B._____ und die damit verbundene Überweisung von D._____ an die H._____ (vgl. Ziff. 1 und 9 des Kontoauszugs der H._____ per 30. Juni 2005, Beilage 3 zur Beschwerde [pag. 180.300.075]). Weiter hält der Beschwerdeführer fest, dass die bereits durch die nicht übereinstimmenden Beträge offenbarte Fehlerhaftigkeit der Sachverhaltsfeststellung, die weder mit den Akten noch den Begründungen der ASU-Berichte übereinstimmten, die Notwendigkeit der Beiziehung eines Buchsachverständigen bestätige. 4.3.2. Demgegenüber ist die Beschwerdegegnerin 1 der Ansicht, dass kein Buchsachverständiger beizuziehen sei. Die Beiziehung eines Buchsachverständigen diene aus der Optik des Beschwerdeführers in erster Linie dazu, Zeit zu gewinnen, um die Veranlagungsverjährung eintreten zu lassen. Ausserdem seien sich die Parteien über den Mittelfluss grundsätzlich einig. Strittig sei, welche Vertragsverhältnisse diesen Mittelflüssen zugrunde lägen. Bei dieser Frage handle es sich nicht um eine buchhalterische Frage, weshalb sie vom Gericht und nicht von einem Buchsachverständigen geprüft werden müsse. 4.3.3. Grundsätzlich ist eine Expertise nur dann anzuordnen, wenn die eigene Sachkenntnis der Behörde bzw. des angerufenen Gerichts zur Abklärung der tatsächlichen Verhältnisse nicht ausreicht. Verfügt das Gericht über genügende eigene Sachkenntnis, kann der Antrag um Beiziehung eines Sachverständigen abgelehnt werden. Dabei liegt es im Ermessen des Gerichts, ob es auf seine eigene Sachkenntnis abstellen oder einen Sachverständigen beiziehen will (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 123 Rz. 31). Dies bestätigt auch der Beschwerdeführer, in-
- 33 dem er in seiner Replik festhält, dass das angerufene Gericht den Sachverhalt zu entwirren habe, sei es selbst, sei es unter Einsetzung eines Sachverständigen (Replik Rz. 85). Im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren sind sich die Parteien nach Auffassung des streitberufenen Gerichts bezüglich der massgeblichen Mittelflüsse allerdings ohnehin einig (vgl. dazu nachstehende Erwägungen 5 ff.). Wie die Beschwerdegegnerin 1 zu Recht festhält, sind einzig die den einzelnen Mittelflüssen zugrundeliegenden Vertragsverhältnisse strittig. Da es sich dabei nicht um eine buchhalterische Frage handelt, ist die Beiziehung eines Buchsachverständigen im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren nicht erforderlich und der entsprechende Antrag des Beschwerdeführers auf Ernennung eines Buchsachverständigen in antizipierter Beweiswürdigung abzulehnen (vgl. BGE 134 I 140 E.5.3, 131 I 153 E.3). 5. In materiellrechtlicher Hinsicht stellt der Beschwerdeführer folgenden Antrag: Die Einspracheentscheide für die Steuerperiode 2005 (Kantonsund Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer) seien aufzuheben, von den Aufrechnungen sei abzusehen und Einkommen sowie Vermögen seien gemäss Steuererklärung [je auf Fr. 0.--] festzusetzen. Demzufolge ist streitig und nachfolgend zu prüfen, ob der Beschwerdeführer in der Steuerperiode 2005 bereichert worden ist bzw. ob die Beschwerdegegnerin 1 beim steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers zu Recht Aufrechnungen von total Fr. 105'031'584.-- (Kanton und Gemeinde) bzw. Fr. 105'033'984.-- (Bund) und beim steuerbaren Vermögen des Beschwerdeführers zu Recht Aufrechnungen von total Fr. 102'180'900.-- vorgenommen hat. 6.1. Hinsichtlich der von der Beschwerdegegnerin 1 beim steuerbaren Einkommen vorgenommenen Korrekturen beanstandet der Beschwerdeführer die Aufrechnung "weiterer Einkünfte" von Fr. 110'268'548.--. Davon
- 34 leitet die Beschwerdegegnerin 1 ihre Aufrechnungen im Umfang von Fr. 99'127'220.-- (= ½ von [Fr. 157'654'439.-- + Fr. 3 Mio. + Fr. 37.6 Mio.]) aus der Abwicklung folgender Rechtsgeschäfte ab: Am 28. April 2005 kaufte die H._____ aus dem C.1._____-Nachlass 100 % der Aktien der L._____ AG (nachfolgend: L._____) zum Preis von Fr. 160.654 Mio. Der Kaufvertrag koppelte den Erwerb der L._____-Beteiligung an die Amortisation von Darlehen von Fr. 42.6 Mio., welche die C.1._____ N.1._____ der L._____ gewährt hatte. Nach dem Kauf der L._____-Beteiligung durch die H._____ erwarb die M._____ AG (nachfolgend: M._____) am 28. April 2005 von der L._____ deren Liegenschaften zum Verkehrswert von Fr. 361.464 Mio. Aktionäre der H._____ und der M._____ waren zum damaligen Zeitpunkt zu 34 % die G._____ AG (mit dem Beschwerdeführer als Alleinaktionär) und zu je 33 % die W._____ Inc. (mit B._____ als Alleinaktionär) sowie die B.1._____ AG (mit C._____ als Alleinaktionär). Damit ist davon auszugehen, dass mit den erwähnten Liegenschaften im Jahr 2005 grundsätzlich ein Gewinn von rund Fr. 200 Mio. erzielt worden ist. Mit Bezug auf den Preis der Aktien der L._____ macht der Beschwerdeführer geltend, dass sich die drei Investoren B._____, C._____ und der Beschwerdeführer in einem öffentlichen Bieterverfahren um den Kauf aller Aktien der L._____ aus dem C.1._____-Nachlass beworben hätten. Da die L._____ in die Konzernhaftung des C.1._____-Nachlasses einbezogen gewesen sei, hätten die Aktien der L._____ zu einem erheblich tieferen Wert als dem Verkehrswert der Grundstücke erworben werden können. Weiter hält der Beschwerdeführer mit Bezug auf den Kauf der Immobilien der L._____ durch die M._____ fest, dass die N._____ bereit gewesen sei, einen Hypothekarkredit von Fr. 188.3 Mio. für die Liegenschaften zu gewähren, allerdings nur unter der Bedingung, dass die Liegenschaften aus dem Haftungssubstrat des C.1._____-Nachlasses ausscheiden würden. Notwendig gewesen sei dies zwecks Ausschlusses
- 35 paulianischer Anfechtungen von C.1._____-Gläubigern. Dies habe den Eigentumsübergang von der L._____ auf eine Drittgesellschaft, vorliegend die M._____, gegen Entrichtung des gesamten Kaufpreises in Höhe des Verkehrswertes vorausgesetzt. 6.2. Streitig und nachfolgend zu prüfen ist, wie die beiden Rechtsgeschäfte (Kauf der Aktien der L._____ durch die H._____ inkl. Amortisation von Darlehen [vgl. nachstehende Erwägungen 6.3 ff.] und Kauf der Immobilien der L._____ durch die M._____ [vgl. nachstehende Erwägungen 6.4 ff.]) abgewickelt resp. finanziert worden sind und ob der Beschwerdeführer tatsächlich im Umfang von Fr. 99'127'220.-- bereichert worden ist. 6.3. Kauf der Aktien der L._____ durch die H._____ 6.3.1. Mit Bezug auf die Finanzierung des Kaufs der Aktien der L._____ durch die H._____ und die Amortisation von Darlehen, welche die C.1._____ N.1._____ der L._____ gewährt hatte, liegt u.a. ein Darlehensvertrag vor, der am 25. April 2005 zwischen B._____ als Darlehensgeber und der M._____ als Darlehensnehmerin abgeschlossen wurde (vgl. pag. 180.300.001 - 004). Im Darlehensvertrag wird unter dem Titel "Ausgangslage" folgendes festgehalten [Hervorhebungen durch das Gericht]: "Die H._____ AG, (nachfolgend "H._____") hat mit der C.1._____ P.1._____, in Nachlassliquidation, und mit der C.1._____ N.1._____, in Nachlassliquidation, am 20. Januar 2005 einen Vertrag über den Kauf von 125'000 Inhaberaktien der L._____ AG, (nachfolgend "L._____") mit Nominalbetrag von je Fr. 400.--, sowie von im Vertrag näher bestimmten, von der L._____ genutzten Marken und andere[n] Immaterialgüterrechte[n] (nachfolgend "Kaufvertrag") abgeschlossen. Zur teilweisen Finanzierung des Kaufpreises unter dem Kaufvertrag hat die M._____ der H._____ ein Darlehen in der Höhe von Fr. 160'654'438.90 […] gewährt (nachfolgend "H._____ Darlehen"). Gemäss Kaufvertrag sind bei Closing sämtliche Schulden der L._____ und ihrer Tochtergesellschaften aus Darlehen oder Krediten der C.1._____
- 36 - P.1._____, der C.1._____ N.1._____ oder anderen Gesellschaften der C.1._____ Gruppe (die "C.1._____ Forderungen") zu tilgen. Zur teilweisen Finanzierung der Rückzahlung der C.1._____ Forderungen hat die M._____ der L._____ ein Darlehen in der Höhe von Fr. 12'510'335.98 […] gewährt (nachfolgend "L._____ Darlehen"). Zur Finanzierung des H._____ Darlehens und des L._____ Darlehens hat die M._____ B._____ um Gewährung eines Darlehens in der Höhe von Fr. 174'000'000.-- […] ersucht und B._____ ist gewillt, das Darlehen zu gewähren." Weiter wird im Darlehensvertrag betreffend die Auszahlung des Darlehens von B._____ an die M._____ folgendes festgehalten: "Die Auszahlung des Darlehens soll wie folgt erfolgen: a) Fr. 3'000'000.-- […] bereits auf Rechnung der M._____ an die H._____ ausbezahlt; b) am 28. April 2005, […], durch Übergabe von drei Bankchecks der O._____ in den Teilbeträgen von Fr. 145'654'438.90 […], Fr. 7'000'000.-- […] und Fr. 5'000'000.-- […] an A._____, sowie c) am 28. April 2005 […] durch Überweisung von Fr. 12'510'335.98 […] zur teilweisen Tilgung der C.1._____ Forderungen nicht an die M._____, sondern in deren Namen aber auf Rechnung der L._____ direkt an die C.1._____ N.1._____; d) Restbetrag am 28. April 2005 durch Überweisung auf ein von der M._____ anzugebendes Konto." 6.3.2.1. Die Abwicklung resp. Finanzierung des Kaufs der Aktien der L._____ durch die H._____ (inkl. Amortisation von Darlehen) erfolgte nach Auffassung des Beschwerdeführers allerdings wie folgt: Die M._____ habe von B._____ am 25. April 2005 ein Darlehen von Fr. 171 Mio. erhalten (vgl. pag. 180.300.072 und 180.300.143). Fr. 3 Mio. seien vorab als Reservationszahlung an den C.1._____-Nachlass geflossen. Die M._____ habe das Darlehen von Fr. 171 Mio. am gleichen Tag wiederum als Darlehen auflagegemäss an die H._____ weitergegeben (vgl. pag. 180.300.073, 180.300.075, 180.300.078 und 180.300.194 ff.). Neben dem Darlehen der M._____ von Fr. 171 Mio. habe die H._____ am 25. April 2005 auch noch ein Darlehen von B._____ von Fr. 30.36 Mio. erhalten (vgl. pag. 180.300.075, 180.300.077 und 180.300.143). Diese Mittel von insgesamt Fr. 201.36 Mio. habe die H._____ zum Erwerb der L._____-Beteiligung vom C.1._____-Nachlass
- 37 verwendet. Den Kaufpreis für die L._____-Beteiligung habe die H._____ am 28. April 2005 gegenüber dem C.1._____-Nachlass wie folgt getilgt: Einerseits durch zwei Überweisungen zwecks Ablösung der Darlehen gegenüber der C.1._____ P.1._____ in Nachlassliquidation (Fr. 12.6 Mio.) bzw. der C.1._____ N.1._____ in Nachlassliquidation (Fr. 30 Mio.) sowie andererseits durch Übergabe von zwei Q._____- Bankchecks im Wert von Fr. 145.654 Mio. und Fr. 12 Mio. Alle diese Zahlungen an den C.1._____-Nachlass ergäben sich in übersichtlicher Form aus dem Kontoauszug der H._____ per 30. Juni 2005 (vgl. pag. 180.300.075). 6.3.2.2. Demgegenüber ist die Beschwerdegegnerin 1 der Ansicht, dass am 25. April 2005 ein bankgeldmässiges Nullsummenspiel stattgefunden habe (vgl. pag. 180.200.035) und mit einem Teil der anlässlich dieses Nullsummenspiels produzierten Bankbelege der Anschein erweckt werden sollte, B._____ habe der M._____ und die M._____ habe der H._____ flüssige Mittel zwecks Erwerbs der L._____-Beteiligung zur Verfügung gestellt. Stattdessen wurde der Erwerb der L._____-Beteiligung durch die H._____ nach Auffassung der Beschwerdegegnerin 1 wie folgt finanziert: Die H._____ habe am 28. April 2005 einen kurzfristigen Kredit bei der O._____ (Tageskredit vom 28. April 2005) aufgenommen und damit Checks im Betrag von Fr. 157.654 Mio. erworben. Dies leitet die Beschwerdegegnerin 1 aus einem Auszug aus dem Konto der H._____ bei der O._____ ab (vgl. pag. 180.300.075; vgl. auch pag. 180.300.084). Mit den Checks im Betrag von Fr. 157.654 Mio. und unter Verwendung eines von B._____ auf Rechnung der M._____ an die H._____ ausbezahlten Darlehens von Fr. 3 Mio. habe die H._____ die L._____-Beteiligung für einen Kaufpreis von Fr. 160.654 Mio. von "C.1._____" erworben. Die Ablösung der Schulden der L._____ gegenüber dem C.1._____- Nachlass erfolgte nach Auffassung der Beschwerdegegnerin 1 wie folgt: Die M._____ habe am 28. April 2005 Fr. 12.51 Mio. Schulden der
- 38 - L._____ gegenüber Gesellschaften der C.1._____ N.1._____ abgelöst. Sie habe das Darlehen an die L._____ refinanziert, indem sie bei B._____ und dem Beschwerdeführer ein Darlehen von Fr. 12.51 Mio. aufgenommen habe (vgl. pag. 180.300.191 - 193 und 180.300.001 - 004, Ziff. II 2 c). Die Verbindlichkeit gegenüber B._____ und dem Beschwerdeführer habe die M._____ auf dem Konto "Darlehen B._____, Konto 250100" ihrer Finanzbuchhaltung 2005 ausgewiesen (vgl. pag. 180.300.227; Stand per 2. Mai 2005: Fr. 213.164 Mio.). B._____ und der Beschwerdeführer hätten am 28. April 2005 ihrerseits Schulden von Fr. 30.09 Mio. der L._____ gegenüber Gesellschaften der C.1._____ N.1._____ abgelöst. L._____ habe somit neu eine Schuld gegenüber B._____ und dem Beschwerdeführer von Fr. 30.09 Mio. ausgewiesen. Diese Verbindlichkeit sei in der Finanzbuchhaltung der L._____ als "Kontrollkonto Neu-Investor" bezeichnet worden (vgl. pag. 180.200.043). Nach Auffassung der Beschwerdegegnerin 1 hätten B._____ und der Beschwerdeführer die Fr. 12.51 Mio. sowie die Fr. 30.09 Mio. refinanziert, indem sie bei der O._____/P._____ einen Kredit von Fr. 42.6 Mio. aufgenommen hätten. 6.3.2.3. Der Beschwerdeführer bestreitet das Vorliegen eines sog. Nullsummenspiels und hält fest, dass die Überweisung der H._____ an B._____ von Fr. 201.36 Mio. am Beginn der ganzen Transaktion (vgl. Ziff. 1 des Kontoauszugs der H._____ per 30. Juni 2005, Beilage 3 zur Beschwerde [pag. 180.300.075]) mit der Überweisung der M._____ an die H._____ nichts zu tun habe. Dieser erste Mittelfluss am 25. April 2005 über Fr. 201.36 Mio. von der H._____ an B._____ könne unmöglich die Rückzahlung des Darlehens der M._____ an B._____ beinhalten, weil die M._____ davon nicht berührt sei und die Rückzahlung gemäss dem Bankkontoauszug bereits chronologisch unmöglich sei. Die Überweisung der H._____ an B._____ von Fr. 201.36 Mio. sei wie folgt einzuordnen: D._____ habe die H._____ vorab beauftragt, in seinem Namen und auf seine Rechnung Fr. 201.36 Mio. an B._____ zu überweisen, welcher
- 39 diese Mittel wiederum auf Rechnung von D._____ an die Anstalten E._____ (Fr. 100.680 Mio.) und K._____ (Fr. 100.680 Mio.) weitergeleitet habe (vgl. pag. 180.300.142, 180.300.155 [recte: 156] und 180.300.161). Mit diesem Mittelfluss habe D._____ seine Forderungen gegenüber den beiden Anstalten E._____ und K._____ entsprechend den Kreditverträgen vom 1. Mai 2005 über Fr. 188.3 Mio. und Fr. 7.7 Mio. (vgl. pag. 180.200.006 f. und 180.520.048 f.) begründet. Die beiden Anstalten hätten anschliessend B._____ einen Kredit von je Fr. 100.680 Mio. gewährt (vgl. 180.300.144 f., 180.300.154 und 180.300.159 sowie pag. 120.200.191 ff. und 120.200.196 ff.), damit dieser sein Darlehen an die M._____ habe erfüllen können. Durch die Überweisungen von B._____ und der M._____ sei der Kontoüberzugskredit am 25. April 2005 ausgeglichen worden (vgl. Ziff. 2 und 3 des Kontoauszugs der H._____ per 30. Juni 2005, Beilage 3 zur Beschwerde [pag. 180.300.075]). Am 28. April 2005 habe die H._____ von der O._____ einen zweiten Kontoüberzugskredit zum Erwerb der L._____- Beteiligung erhalten (vgl. Ziff. 4, 5, 6 und 8 des Kontoauszugs der H._____ per 30. Juni 2005, Beilage 3 zur Beschwerde [pag. 180.300.075]). 6.3.3. Im Zusammenhang mit der Abwicklung bzw. Finanzierung des Erwerbs der Aktien der L._____ durch die H._____ ist demnach streitig und zu prüfen, ob am 25. April 2005 tatsächlich ein sog. Nullsummenspiel stattgefunden hat oder ob eine Forderungskette H._____ D._____ Anstalten E._____ (FL) und K._____ (FL) begründet worden ist. Bevor diese Frage in den nachstehenden Erwägungen 8.1 ff. im Detail geprüft wird, ist es notwendig, an dieser Stelle auf den Kauf der Immobilien der L._____ durch die M._____ einzugehen. 6.4. Kauf der Immobilien der L._____ durch die M._____
- 40 - 6.4.1. Mit Bezug auf die Finanzierung des Kaufs der Immobilien der L._____ durch die M._____ liegt ein Kreditvertrag vor, der am 25. April 2005 zwischen der M._____ als Kreditnehmerin und der N._____ als Kreditgeberin abgeschlossen wurde (vgl. pag. 180.300.005 - 056). In der Präambel dieses Kreditvertrages wird folgendes festgehalten: "[…] Der Kreditgeber [die N._____] hat sich bereit erklärt, dem Kreditnehmer [der M._____] in einer ersten Phase einen Kreditrahmen in der Höhe von maximal Fr. 190 Mio. zwecks Erwerbs des Immobilienportfolios der L._____ zu gewähren, wovon Fr. 40 Mio. kurzfristig zurückzuzahlen sind. […]". Weiter wird unter dem Titel "Kreditrahmen" was folgt festgehalten (vgl. pag. 180.300.014): "Der dem Kreditnehmer [der M._____] gewährte Kredit wird ihm zu den in diesem Kreditvertrag festgelegten Konditionen wie folgt zur Verfügung gestellt: a) Phase 1: Ein Kredit im Höchstbetrag von Fr. 190 Mio. […], wovon Fr. 40 Mio. […] innert maximal 24 Stunden zurückzuzahlen sind. b) […] c) […]" Darüber hinaus wird unter dem Titel "Bedingungen für die Beanspruchung des Kredites" u.a. folgendes festgelegt (vgl. pag. 180.300.027 Ziff. 7.1.10): "Dem Kreditgeber muss ein ihm genehmer Nachweis über das Vorhandensein und die einwandfreie Herkunft der eigenen Mittel des Kreditnehmers im Umfange von mindestens Fr. 174.1 Mio. vorliegen. Die Prüfung dieses Nachweises durch den Kreditgeber muss zum Schluss führen, dass keine gültigen regulatorischen Vorschriften verletzt wurden und werden." 6.4.2. Die Abwicklung und Finanzierung des Kaufs der Immobilien der L._____ durch die M._____ resp. die Tilgung des Kaufpreises von Fr. 361.464 Mio. erfolgte nach übereinstimmender Auffassung der Parteien wie folgt: Fr. 188.3 Mio. seien in Form einer Banküberweisung getilgt worden. Die M._____ habe die Zahlung dadurch finanziert, dass sie auf den Immobilien bei der N._____ ein hypothekarisch gesichertes Darlehen von Fr. 188.3 Mio. aufgenommen habe. Fr. 173.164 Mio. seien in
- 41 - Form eines Verkäuferdarlehens (von der L._____ an die M._____) getilgt worden. Die L._____ habe ihre Schuld gegenüber der M._____ von Fr. 12.51 Mio. (vgl. vorstehende Erwägung 6.3.2.2) mit ihrer Restkaufpreisforderung aus dem Liegenschaftsverkauf an die M._____ von Fr. 173.164 Mio. verrechnet, so dass netto noch eine Forderung der L._____ gegenüber der M._____ von Fr. 160.654 Mio. resultiert habe. Mit Bezug auf das Darlehen der N._____ von Fr. 188.3 Mio. hält der Beschwerdeführer folgendes fest: Sobald die Investoren am Mittag des 28. April 2005 Eigentümer der L._____-Beteiligung gewesen seien und diese von der H._____ gegenüber dem C.1._____-Nachlass bezahlt gewesen sei, hätten sie die Universalversammlung der L._____ abgehalten. Sobald die Investoren in der Folge als rechtmässige Organe bestellt gewesen seien, habe die N._____ den schlüssigen Nachweis gehabt, dass die Finanzmittel als Darlehen gemäss den "conditions precedent" des Kreditvertrages mit der M._____ geflossen seien (um seitens der H._____ den Kaufpreis der L._____-Aktien gegenüber dem C.1._____- Nachlass bezahlt zu haben). Entsprechend sei die N._____ zu diesem Zeitpunkt bereit gewesen − in der Folge des schlüssigen Nachweises der "conditions precedent" − namens der M._____ das Zahlungsversprechen (vgl. pag. 120.200.021) hinsichtlich Erwerbs der Immobilien an die Organe der L._____ auszuhändigen. Diese hätten basierend darauf die öffentlich beurkundeten Grundstücksverträge für die L._____ und die M._____ unterzeichnet. Die betreffenden Notare hätten noch am gleichen Tag die Kaufverträge bei den zuständigen Grundbuchämtern im Tagebuch eintragen lassen. Die N._____ habe gestützt auf diese definitiv vollzogenen Tagebucheinträge in der Folge den Hypothekarkredit von Fr. 188.3 Mio. an die M._____ freigegeben. Bis zu diesem Zeitpunkt sei die Finanzierung für den Kaufpreis der werthaltigen L._____-Aktien im Umfang von rund Fr. 200 Mio. durch Dritte und nicht die N._____ bewerkstelligt gewesen. Die M._____ habe diese Mittel von ihrem N._____-
- 42 - Konto auf das O._____-Konto der L._____ als erste Teilkaufpreiszahlung überwiesen. Ebenfalls unbestritten ist, dass die M._____ den N._____-Kredit von Fr. 188.3 Mio. bereits am 29. April 2005 um Fr. 40 Mio. zu amortisieren hatte (vgl. vorstehende Erwägung 6.4.1). Die Amortisation des N._____- Kredites erfolgte nach übereinstimmender Auffassung der Parteien wie folgt: B._____ habe der M._____ ein Darlehen von Fr. 40 Mio. zur Verfügung gestellt. Zuvor sei der Betrag von Fr. 40 Mio. mit Valuta 29. April 2005 von einem gemeinsamen Konto von B._____ und dem Beschwerdeführer bei der O._____ an B._____ überwiesen worden. Dies leitet die Beschwerdegegnerin 1 sinngemäss aus einem Auszug aus dem Konto von B._____ bei der O._____, einem solchen der M._____ bei der N._____ und einem solchen von B._____ und dem Beschwerdeführer bei der O._____ ab (vgl. pag. 180.300.141, 180.300.069 und 180.300.103). Die Verbindlichkeit gegenüber B._____ von Fr. 40 Mio. habe die M._____ auf dem Konto "Darlehen B._____, Konto 250100" ihrer Finanzbuchhaltung 2005 ausgewiesen (vgl. pag. 180.300.227; Stand per 2. Mai 2005: Fr. 213.164 Mio.). 6.4.3.1. Im Zusammenhang mit den beiden Rechtsgeschäften (Kauf der Aktien der L._____ durch die H._____ inkl. Amortisation von Darlehen einerseits sowie Kauf der Immobilien der L._____ durch die M._____ andererseits) macht die Beschwerdegegnerin 1 geltend, dass die L._____ (Fr. 188.3 Mio. aus dem Verkauf der Immobilien) und die L.1._____ SA (Fr. 10 Mio.) am 28. April 2005 insgesamt flüssige Mittel von Fr. 198.3 Mio. ohne Gegenleistung an die H._____ überwiesen hätten. Dies leitet die Beschwerdegegnerin 1 aus einem Auszug aus dem Konto der H._____ bei der O._____, einem solchen der L._____ bei der O._____ und einer Lastschriftanzeige betreffend das Konto der L.1._____ bei der Q._____ ab (vgl. pag. 180.300.075, 180.300.096 und 180.200.122). Sowohl L._____ als auch H._____ hätten als Zahlungs-
- 43 empfänger in diesem Zusammenhang weder einen Ertrag noch Verbindlichkeiten gegenüber L._____ und/oder L.1._____ verbucht. Die H._____ habe diese flüssigen Mittel von insgesamt Fr. 198.3 Mio. wie folgt verwendet (vgl. pag. 180.300.075): • Im Umfang von Fr. 157.654 Mio. hätten sie am 28. April 2005 der Amortisation des kurzfristigen Kredits von Fr. 157.654 Mio., den die O._____ der H._____ gewährt habe, gedient. • Im Umfang von Fr. 3 Mio. sei am 22. Juni 2005 eine Zahlung an B._____ erfolgt. • Im Umfang von Fr. 37.6 Mio. seien die flüssigen Mittel am 28. April 2005 (Fr. 35.5 Mio.) bzw. am 29. April 2005 (Fr. 2.1 Mio.) von der H._____ auf ein gemeinsames Konto von B._____ und dem Beschwerdeführer bei der O._____ überwiesen und letztlich zur Amortisation der Hypothekarschuld der M._____ gegenüber der N._____ verwendet worden (vgl. pag. 180.300.103). • Im Umfang von Fr. 0.046 Mio. lasse sich die Verwendung nicht nachverfolgen. 6.4.3.2. Demgegenüber bestreitet der Beschwerdeführer, dass die flüssigen Mittel von insgesamt Fr. 198.3 Mio. am 28. April 2005 aus der L._____ und der L.1._____ abgeflossen seien. Stattdessen macht er geltend, dass die L._____ (Fr. 188.3 Mio.; vgl. pag. 180.300.096) und die L.1._____ (Fr. 10 Mio.; vgl. pag. 180.200.122) D._____ als Escrow-Agent im Rahmen des Escrow-Vertrages (vgl. pag. 180.200.014 ff.) insgesamt Fr. 198.3 Mio. überwiesen hätten. Der Beschwerdeführer verweist dazu auf einen Auszug aus einem Konto der H._____ bei der O._____, welches angeblich auf Rechnung von D._____ geführt werde (vgl.
- 44 pag. 180.300.090). D._____ habe diese Mittel der H._____ auf deren O._____-Konto zwecks Ausgleichs der am 25. April 2005 auf seine Rechnung veranlassten Vergütung an B._____ zu Gunsten der beiden Anstalten überwiesen (vgl. pag. 180.300.075) und damit seine Schuld gegenüber der H._____ mit Valuta 28. April 2005 getilgt. Aufgrund des durch D._____ vorab veranlassten Mittelflusses von rund Fr. 200 Mio. an B._____ und von diesem − auf Anweisung und Rechnung von D._____ − an die Anstalten E._____ und K._____, habe D._____ letztlich wirtschaftlich betrachtet − über die vorgenannten Anstalten und B._____ als Gegenstück zur Escrow-Schuld gegenüber der L._____ − die Darlehensforderung gegenüber der M._____ gehalten. Die Escrow-Forderung der L._____ sei damit werthaltig gewesen, weil sie durch den Wert der Grundstücke vollständig besichert gewesen sei. 6.4.4. Unbestritten ist, dass die L._____ (Fr. 188.3 Mio. + Fr. 7.7 Mio.) und die L.1._____ (Fr. 10 Mio.) in ihren Bilanzen unter den übrigen Forderungen per 31. Dezember 2005 insgesamt Fr. 206 Mio. aktivierten. Bei der L._____ wurde die entsprechende Position mit "Escrow-Account D._____" und in der Bilanz der L.1._____ mit "Tiers" − also als Forderung gegenüber Dritten − bezeichnet (vgl. pag. 180.200.322 - 331 und 180.200.385 - 390). Nach Auffassung der Beschwerdegegnerin 1 sei der Anschein erweckt worden, D._____ als Escrow-Agent verwalte für die L._____ und die L.1._____ Bankguthaben bei der O._____ von Fr. 206 Mio. Stattdessen seien die flüssigen Mittel von insgesamt Fr. 198.3 Mio. am 28. April 2005 aus der L._____ und der L.1._____ abgeflossen (vgl. dazu vorstehende Erwägung 6.4.3.1). Im Zusammenhang mit der Abwicklung bzw. Finanzierung des Erwerbs der Immobilien der L._____ durch die M._____ ist demnach streitig und zu prüfen, ob die Positionen "Escrow-Account D._____" und "Tiers" in der Bilanz der L._____/L.1._____ (vgl. pag. 180.200.322 - 331 und 180.200.385 - 390) tatsächlich als Nonvaleurs zu qualifizieren sind oder ob am 28. April 2005
- 45 eine Forderungskette L._____/L.1._____ D._____ Anstalten E._____ und K._____ begründet worden ist. 7. Nachstehend gilt es zu prüfen, • ob im Zusammenhang mit der Abwicklung bzw. Finanzierung des Erwerbs der Aktien der L._____ durch die H._____ am 25. April 2005 tatsächlich ein sog. Nullsummenspiel stattgefunden hat oder ob eine Forderungskette H._____ D._____ Anstalten E._____ und K._____ begründet worden ist (vgl. dazu nachstehende Erwägungen 8.1 ff.) und • ob im Zusammenhang mit dem Kauf der Immobilien der L._____ durch die M._____ die Positionen "Escrow-Account D._____" und "Tiers" in der Bilanz der L._____/L.1._____ tatsächlich als Nonvaleurs zu qualifizieren sind oder ob am 28. April 2005 eine Forderungskette L._____/L.1._____ D._____ Anstalten E._____ und K._____ begründet worden ist (vgl. dazu nachstehende Erwägungen 8.2 ff.). 8.1. Prüfung der Frage, ob im Zusammenhang mit der Abwicklung bzw. Finanzierung des Erwerbs der Aktien der L._____ durch die H._____ am 25. April 2005 tatsächlich ein sog. Nullsummenspiel stattgefunden hat oder ob eine Forderungskette H._____ D._____ Anstalten E._____ und K._____ begründet worden ist 8.1.1. Mit Bezug auf die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Forderungskette H._____ D._____ Anstalten E._____ und K._____ ist unbestritten, dass am 25. April 2005 keine Zahlungen von Konti der H._____ auf ein Konto von D._____ und von einem Konto von D._____ auf Konti der Anstalten E._____ und K._____ stattgefunden haben (vgl. pag. 180.200.035). Der Beschwerdeführer leitet die geltend gemachte Forderungskette H._____ D._____ Anstalten E._____ und K._____ aus einer Zahlung vom Konto der H._____ auf ein Konto von B._____
- 46 und vom Konto von B._____ auf ein Konto der E._____ Anstalt und der K._____ Anstalt ab. Er stützt sich dabei auf zwischen D._____ und der E._____ Anstalt bzw. der K._____ Anstalt abgeschlossene Kreditverträge vom 1. Mai 2005 (vgl. pag. 180.200.006 f. und 180.520.048 f.). Der Beschwerdeführer macht geltend, dass D._____ die H._____ beauftragt habe, in seinem Namen und auf seine Rechnung Fr. 201.36 Mio. an B._____ zu überweisen. B._____ wiederum sei beauftragt worden, diese Mittel auf Rechnung von D._____ an die Anstalten E._____ (Fr. 100.680 Mio.) und K._____ (Fr. 100.680 Mio.) weiterzuleiten. Mit diesem Mittelfluss habe D._____ seine Forderungen gegenüber den beiden Anstalten E._____ und K._____ entsprechend den Kreditverträgen vom 1. Mai 2005 über Fr. 188.3 Mio. und Fr. 7.7 Mio. (vgl. pag. 180.200.006 f. und 180.520.048 f.) begründet. Die beiden Anstalten hätten anschliessend B._____ einen Kredit von je Fr. 100.680 Mio. gewährt (vgl. die entsprechenden Kreditverträge pag. 120.200.191 ff. und 120.200.196 ff.), damit dieser sein Darlehen an die M._____ habe erfüllen können (vgl. vorstehende Erwägung 6.3.2.3). 8.1.2.1. Die Beschwerdegegnerin 1 macht geltend, dass weder am 25. April 2005 noch zu irgendeinem anderen Zeitpunkt in der Finanzbuchhaltung der H._____ eine Forderung gegenüber D._____ von Fr. 201.36 Mio. aktiviert und für dieses behauptete, angeblich am 25. April 2005 begründete Vertragsverhältnis zwischen H._____ und D._____ auch kein Vertrag beigebracht worden sei. 8.1.2.2. Der Beschwerdeführer hält fest, dass die H._____ die Zahlung an B._____ "auf Rechnung D._____" ebenso wie dessen Rückzahlung ("Kontoausgleich" von Fr. 198.3 Mio.) nicht verbucht habe, weil es keine eigene Transaktion gewesen sei. Hätte diese im Auftrag/auf Rechnung von D._____ geleistete Zahlung über den Bilanzstichtag Folgen gezeitigt, hätte diese, weil nicht mehr blosse Übergangsfinanzierung, im Anhang der Bilanz als treuhandähnliches Rechtsgeschäft (im eigenen Namen
- 47 und für Rechnung des Auftraggebers D._____) aufgeführt werden sollen, nicht aber die entsprechende Forderung und Schuld in der eigenen Bilanz aktiviert und passiviert werden müssen. Da vorliegend eine blosse Übergangsfinanzierung für drei Valutatage vorgenommen worden sei und kein eigentliches Treuhandgeschäft vorliege, erweise sich die Nichtoffenlegung bei der H._____ von vornherein als unproblematisch. Weiter bestätigt der Beschwerdeführer, dass die H._____ mit D._____ keinen schriftlichen Vertrag geschlossen habe. Die H._____ sei gewiss gewesen, dass die Mittel von Fr. 201.36 Mio. im Umfang von Fr. 188.3 Mio. unmittelbar vom O._____-Konto der L._____ mit Valuta 28. April 2005 (nach Grundstücksübereignung an die M._____ und deren Teilkaufpreiszahlung von Fr. 188.3 Mio.) ebenso wie die Fr. 10 Mio. von der L.1._____ an sie auf das für Rechnung D._____ geführte Konto (O._____-Konto Nr. Z.1._____ mit der Rubrik "L._____") überwiesen würden. Die Abfassung eines schriftlichen Vertrages sei den drei Investoren für die kurzfristige Zwischenfinanzierung der H._____ für D._____ von drei Tagen und Abwicklung ausschliesslich über die O._____-Konten der Investoren nicht notwendig erschienen, im Gegensatz zu den langfristig vereinbarten Kredit- und Darlehensverträgen. Die gesamte Vertragsdokumentation sei am 1. Mai 2005 "ins Reine geschrieben" worden und zu diesem Zeitpunkt habe zwischen der H._____ und D._____ kein Forderungs-/Schuldverhältnis mehr bestanden. 8.1.2.3. Diese Ausführungen des Beschwerdeführers vermögen das streitberufene Gericht nicht zu überzeugen. Selbst wenn die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Forderung der H._____ gegenüber D._____ nicht in der Bilanz hätte erfasst werden müssen, so hätte die Zahlung unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsgemässer Rechnungslegung jedenfalls in der Buchhaltung vollständig, wahrheitsgetreu und systematisch abgebildet werden müssen (vgl. Art. 957 f. des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches, Fünfter
- 48 - Teil: Obligationenrecht [OR; SR 220]). Darüber hinaus widerspräche es jeglicher Geschäftsusanz, Darlehensverträge in der Höhe von Fr. 201.36 Mio. rein mündlich abzuschliessen, selbst wenn das Gesetz für die Gültigkeit eines Darlehensvertrages keine besondere Form vorschreibt. Der Umstand, dass zwischen D._____ und der H._____ kein schriftlicher Vertrag abgeschlossen und auch in der Finanzbuchhaltung der H._____ keine Forderung gegenüber D._____ verzeichnet wurde, spricht somit gegen das Vorliegen eines Forderungsverhältnisses H._____ D._____. 8.1.3.1. Unbestritten ist, dass für das behauptete, angeblich am 25. April 2005 begründete Vertragsverhältnis zwischen D._____ und den Anstalten E._____ und K._____ schriftliche Verträge vorliegen, welche allerdings vom 1. Mai 2005 datieren (vgl. pag. 180.200.006 f.; vgl. auch pag. 180.520.048 f.). Die Beschwerdegegnerin 1 macht geltend, dass die Darlehensverträge zwischen D._____ und den Anstalten E._____ und K._____ auf den 1. Mai 2005 zurückdatiert und erst zu einem Zeitpunkt nach dem 22. Dezember 2006 erstellt worden seien. Dies sei daraus zu schliessen, dass der Beschwerdeführer die nicht unterzeichneten Vertragsentwürfe und Bescheinigungen (vgl. pag. 180.200.138 - 143) am 22. Dezember 2006 B._____ und D._____ zugestellt und sie um eine Stellungnahme dazu gebeten habe (vgl. pag. 180.200.137). Auch dies zeige, dass keine ernst gemeinte Forderungskette L._____/L.1._____ D._____ Anstalten E._____ und K._____ bestanden habe, schon gar nicht im Jahr 2005. 8.1.3.2. Demgegenüber bestreitet der Beschwerdeführer die Rückdatierung der Darlehensverträge zwischen D._____ und den Anstalten E._____ und K._____ auf den 1. Mai 2005. Aus pag. 180.200.137 gehe diesbezüglich nichts hervor und die nachfolgenden Seiten hätten keinen Zusammenhang mit der E-Mail des Beschwerdeführers an B._____. Wie aus der handschriftlich eingefügten Bemerkung "D.1._____" hervorgehe, sei es
- 49 um die Übertragung der Darlehens- und Schuldverhältnisse von B._____ auf die D.1._____ gegangen, welche nachfolgend auch vollzogen worden sei. Ausserdem weist der Beschwerdeführer darauf hin, dass der Darlehensvertrag von D._____ mit den Anstalten E._____ und K._____ vom gleichen Tag datiere wie der öffentlich beurkundete Escrow-Vertrag. Die am 25. und 28. April 2005 unter den Parteien vereinbarten und weiterhin Bestand haltenden Verträge seien am 1. Mai 2005 schriftlich fixiert worden, was bei solchen grossen Transaktionen alles andere als ungewöhnlich sei. Priorität hätten die mit dem C.1._____-Nachlass und der N._____ abgeschlossenen Verträge sowie die im Grundbuch einzutragenden Kreditverträge gehabt, weil diese "conditions precedent" für die Auslösung des N._____-Hypothekarkredites gewesen seien. Erst als alle diese Transaktionen abgewickelt gewesen seien, hätten die restlichen, "internen" Verträge finalisiert werden können. Ausser den Steuerbehörden habe an diesem Vorgehen niemand Anstoss genommen, geschweige denn daraus eine verdeckte Gewinnausschüttung unterstellt. Wäre − aus welchem Grund auch immer − der Kaufvertrag mit dem C.1._____-Nachlass nicht zustande gekommen oder der Hypothekarkredit der N._____ nicht freigegeben worden, wären die anderen Verträge bedeutungslos geworden und hätten allenfalls rückabgewickelt werden müssen. Die Unterzeichnung wäre überflüssig gewesen, weshalb man den administrativen Nachvollzug für diesen "Closing-Teil" um wenige Tage aufgeschoben habe. 8.1.3.3. Zwar trifft es zu, dass die E-Mail vom 22. Dezember 2006 vom Beschwerdeführer an B._____, XX._____ und D._____ den Betreff "D.1._____ E.1._____" und eine handschriftlich eingefügte Bemerkung "D.1._____" trägt (vgl. pag. 180.200.137). Trotzdem werden in der entsprechenden E-Mail Escrow-Vertragsentwürfe erwähnt, welche die Escrow-Einlagen dokumentierten, die Escrow-Ausleihung legalisierten und die Escrow-Kreditbeanspruchung definierten. Nach Auffassung des streitberufenen Gerichts deutet dies − selbst wenn die nachfolgenden
- 50 - Seiten (pag. 180.200.138 - 143) keinen Zusammenhang mit der E-Mail des Beschwerdeführers aufwiesen − darauf hin, dass die Darlehensverträge zwischen D._____ und den Anstalten E._____ und K._____ erst zu einem Zeitpunkt nach dem 22. Dezember 2006 erstellt und auf den 1. Mai 2005 zurückdatiert worden sind. Dies wiederum zeigt, dass am 25. April 2005 keine Forderungskette H._____ D._____ Anstalten E._____ und K._____ begründet worden ist. Auch wenn die Darlehensverträge zwischen D._____ und den Anstalten E._____ und K._____, welche gemäss dem Beschwerdeführer am 25. April 2005 unter den Parteien vereinbart worden sein sollen, tatsächlich am 1. Mai 2005 schriftlich fixiert worden wären, lässt dies nach Auffassung des streitberufenen Gerichts darauf schliessen, dass am 25. April 2005 keine Forderungskette H._____ D._____ Anstalten E._____ und K._____ begründet worden ist. Wie bereits in vorstehender Erwägung 8.1.2.3 festgehalten, widerspräche es jeglicher Geschäftsusanz, Verträge über Fr. 196 Mio. (zunächst nur) mündlich abzuschliessen, selbst wenn das Gesetz für die Gültigkeit eines Vertrages keine besondere Form vorschreibt. Dies gälte umso mehr, wenn die Auszahlung des Darlehens − wie vorliegend vom Beschwerdeführer geltend gemacht − nicht vom jeweiligen Darlehensgeber an den Darlehensnehmer geflossen wäre. 8.1.4.1. Weiter hält die Beschwerdegegnerin 1 mit Bezug auf die Darlehensverträge zwischen D._____ und den Anstalten E._____ und K._____ sinngemäss fest, dass die Verträge keinerlei Bezug nähmen auf die Zahlung vom 25. April 2005, welche die Auszahlung der Darlehensvaluta von D._____ an die Anstalten E._____ und K._____ begründen soll, und dass sich Unstimmigkeiten auch in den Beträgen ergäben. Die (nicht bestrittene) Überweisung vom 25. April 2005 von H._____ an B._____ betrage Fr. 201.36 Mio. Gemäss Darlehensvertrag zwischen D._____ und
- 51 - K._____/M._____ [recte: K._____/E._____] habe D._____ an die beiden Anstalten aber Fr. 196 Mio. verliehen. 8.1.4.2. Der Beschwerdeführer hält im Wesentlichen fest, dass es für die Überweisung der Mittel von der H._____ über B._____ an die beiden Anstalten keine andere Erklärung als die Erfüllung der Verträge zwischen D._____ und den Anstalten gebe. Die Hälfte der Darlehensvaluta sei über die K._____ Anstalt, die andere über die E._____ Anstalt geleitet worden, womit letztlich ein Forderungs-/Schuldverhältnis zwischen D._____ (über die Anstalten) und B._____ entstanden sei. Der Beschwerdeführer nimmt, soweit ersichtlich, keine Stellung zu den von der Beschwerdegegnerin 1 geltend gemachten Unstimmigkeiten in den Beträgen. 8.1.4.3. Die Argumentationslinie des Beschwerdeführers, welche den Mittelfluss von B._____ an die Anstalten E._____ und K._____ auf Rechnung von D._____ darzustellen versucht, ist nach Ansicht des streitberufenen Gerichts unter Berücksichtigung der Aktenlage nicht schlüssig begründet. Zwar trifft es zu, dass Mittelflüsse nicht nur auf eigene, sondern auch für fremde Rechnung vorgenommen werden können. Vorliegend ist allerdings keinerlei Bezug zwischen den Mittelflüssen von B._____ an die Anstalten E._____ und K._____ vom 25. April 2005 und den Verträgen zwischen D._____ und den Anstalten E._____ und K._____ ersichtlich. Ausserdem trifft es zu, dass sich Unstimmigkeiten auch in den Beträgen ergeben: Die Überweisung vom 25. April 2005 von H._____ an B._____ beträgt Fr. 201.36 Mio. (vgl. pag. 180.300.075) und auch die Überweisung vom 25. April 2005 von B._____ an die Anstalten E._____ und K._____ beträgt Fr. 201.36 Mio. (2 x Fr. 100.680 Mio.; vgl. pag. 180.300.142, 180.300.154 und 180.300.159). Demgegenüber soll D._____ gemäss den Darlehensverträgen zwischen D._____ und den Anstalten E._____ und K._____ Fr. 196 Mio. (Fr. 188.3 Mio. + Fr. 7.7 Mio.) an die Anstalten E._____ und K._____ verliehen haben (vgl.
- 52 pag. 180.200.006 f. und 180.520.048 f.). Auch dies deutet im Ergebnis daraufhin, dass am 25. April 2005 keine Forderungskette H._____ D._____ Anstalten E._____ und K._____ begründet worden ist. 8.1.5.1. Die Beschwerdegegnerin 1 weist darauf hin, dass D._____ selbst in einer eidesstattlichen Erklärung verneint habe, dass die Darlehensvaluta für das behauptete Darlehen von ihm an die Anstalten E._____ und K._____ ausbezahlt worden sei. D._____ hat eidesstattlich was folgt erklärt: "Ich erkläre hiermit, dass es im Zusammenhang mit dem am 1. Mai 2005 erstellten Escrow-Vertrag kein von mir aktiv verwaltetes Konto gegeben hat. Die gemäss Escrow-Vertrag von mir verwalteten Mittel in Höhe von Fr. 196 Mio. standen mir zu keinem Zeitpunkt zur Verfügung. Inwiefern derartige Mittel existierten, entzieht sich meiner Kenntnis. Dennoch unterschrieb ich eine Bestätigung, dass Mittel in vollem Umfang an die Anstalten E._____ und K._____ AG überwiesen worden wären" (vgl. Beilage 15 zur Vernehmlassung der Beschwerdegegnerin 1; Hervorhebungen durch das G