Graubünden Verwaltungsgericht 4. Kammer 22.06.2017 A 2016 53

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 16 53 4. Kammer Vorsitz Racioppi RichterIn Moser, Meisser Aktuar Simmen URTEIL vom 22. Juni 2017 in der Streitsache A._____, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Marco Möhr, Beschwerdeführerin gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Beschwerdegegnerin betreffend Grundstückgewinnsteuer

- 2 - 1. A._____ verkaufte ihrer Tochter am 31. Juli 2015 die Parzelle 2000 mit dem Wohnhaus "B._____" in der Gemeinde X._____. Gleichzeitig wurde im öffentlich beurkundeten Kaufvertrag ein lebenslängliches, unentgeltliches Wohnrecht zugunsten von A._____ eingeräumt. Der öffentlich beurkundete Kaufpreis von gesamthaft Fr. 645'000.-- wurde durch Übernahme der Hypothekarschuld im Umfang von Fr. 454'000.--, der Zahlung von Fr. 105'600.-- und der Verrechnung mit dem Kapitalwert des Wohnrechts von Fr. 85'400.-- beglichen. 2. In der Steuererklärung für Grundstückgewinne vom 8. März 2016 deklarierte A._____ einen Veräusserungspreis von Fr. 559'600.-- und andere Leistungen von Fr. 85'400.--. Als Anlagekosten wurden der Erwerbspreis von Fr. 450'000.-- sowie wertvermehrende Aufwendungen von Fr. 10'000.--, gesamthaft somit Fr. 460'000.--, geltend gemacht. 3. Mit Veranlagungsverfügung vom 1. Juni 2016 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden eine kantonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer von je Fr. 24'380.30, total somit Fr. 48'760.60. Dabei wurde der kapitalisierte Wert des Wohnrechts − wie in der Steuererklärung deklariert − als Teil des Veräusserungserlöses angerechnet. Beim ursprünglichen Kaufpreis wurde der Wert des Mobiliars von Fr. 35'000.-- in Abzug gebracht (Nettokaufpreis von Fr. 415'000.--) und die wertvermehrenden Investitionen von Fr. 10'000.-- wurden mangels Nachweises nicht als Anlagekosten anerkannt. 4. Dagegen erhob A._____ am 30. Juni 2016 Einsprache und beantragte die Aufhebung der angefochtenen Veranlagungsverfügung und die Neuveranlagung gemäss Begründung. Im Jahr 1994 sei die Küche für rund Fr. 20'000.-- erneuert worden, wobei der wertvermehrende Teil gemäss Schätzungseröffnung Fr. 10'000.-- betrage und als Investition anzurechnen sei. Zudem hätten nähere Abklärungen ergeben, dass das Wohn-

- 3 recht − obschon dieses in der Steuererklärung aufgeführt worden sei − kein Entgelt darstelle. Der Veräusserungspreis betrage somit bloss Fr. 559'600.--. 5. Mit Auflage vom 1. Juli 2016 wurde A._____ von der kantonalen Steuerverwaltung aufgefordert, den belegmässigen Nachweis der behaupteten Investition zu erbringen. Zudem wurde sie darauf hingewiesen, dass eine schlüssige Erklärung und der Nachweis, dass das Wohnrecht nicht Teil des Kaufpreises sein solle, fehlten. Massgebend sei der beurkundete und im Grundbuch eingetragene Kaufpreis von Fr. 645'000.--. 6. Mit E-Mail vom 9. September 2016 führte A._____ gegenüber der kantonalen Steuerverwaltung aus, dass bezüglich der wertvermehrenden Investitionen keine Rechnungen mehr vorhanden seien. Die Frage, ob der kapitalisierte Wert des Wohnrechts beim Veräusserungserlös zu berücksichtigen sei, stelle sich immer wieder. Das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden habe bisher stets zugunsten der kantonalen Steuerverwaltung entschieden. Vermutlich müsse sich das Gericht im Zusammenhang mit einem anderen Fall aber demnächst vertieft mit der Thematik befassen. 7. Nachdem die kantonale Steuerverwaltung am 13. September 2016 zum E-Mail von A._____ vom 9. September 2016 erneut Stellung genommen und am 28. September 2016 eine Besprechung zwischen den Parteien stattgefunden hatte, wies die kantonale Steuerverwaltung die Einsprache vom 30. Juni 2016 mit Einspracheentscheid vom 10. Oktober 2016 ab. 8. Dagegen erhob A._____ (nachfolgend Beschwerdeführerin) am 9. November 2016 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit folgenden Anträgen: "1. Der Einspracheentscheid vom 10. Oktober 2016 sei aufzuheben.

- 4 - 2. Die Angelegenheit sei zur Vornahme einer neuen Veranlagung im Sinne der nachfolgenden Ausführungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. 3. Es sei ein zweiter Schriftenwechsel durchzuführen. 4. Unter gesetzlicher Kosten- und Entschädigungsfolge (inkl. 8.0 % Mehrwertsteuer)." Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass das Verwaltungsgericht zwar die Praxis der kantonalen Steuerverwaltung, wonach der kapitalisierte Wert einer Vorbehaltsnutzung als Veräusserungserlös gelte, mehrfach geschützt habe, so letztmals im Entscheid A 15 40 vom 17. November 2015. In diesem Entscheid habe das Gericht auf einen Kommentar zum Zürcher Steuergesetz verwiesen, ohne die tatsächlich entscheidenden Ausführungen zu erwähnen. Das Bundesgericht habe im Zusammenhang mit der Einkommenssteuer bereits mehrfach festgestellt, dass bei einer Vorbehaltsnutzung die Liegenschaft nicht unbelastet zum Vollwert die Hand ändere, worauf der Erwerber das Nutzungsrecht gegen Entgelt unter Verrechnung mit der Gegenforderung des Veräusserers diesem erneut einräume. Vielmehr werde die Liegenschaft sachenrechtlich uno actu bereits mit der dinglichen Last bzw. dem entsprechenden Minderwert übertragen. Obschon diese Ausführungen die Einkommenssteuern betroffen hätten, habe das Bundesgericht allgemein von steuerlichen Konsequenzen gesprochen und zudem festgehalten, dass die zugrunde liegenden Überlegungen allgemein Geltung hätten, auch in Bezug auf voll entgeltliche Eigentumsübertragungen. Betreffend Grundstückgewinnsteuer habe das Bundesgericht die Frage offengelassen, weil diese nicht Verfahrensgegenstand gebildet habe. Die bundesgerichtlichen Erwägungen liessen jedoch darauf schliessen, dass es bei den Grundstückgewinnsteuern gleich entscheiden würde. Auch der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung gebiete eine Gleichbehandlung der Thematik bei der Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer, zumal die Grundstückgewinnsteuer eine Spezialeinkommenssteuer sei. Zudem seien beide Steuerarten im Steuerharmonisierungsgesetz geregelt. Es bestünden verschiede-

- 5 ne Lehrmeinungen, wonach eine Liegenschaft bei einer Vorbehaltsnutzung mit dieser wertvermindernden Belastung übertragen werde und dementsprechend das Wohnrecht nicht zum Veräusserungserlös zu zählen sei und deshalb kein entgeltlich erworbenes Recht darstelle. Das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden sei in PVG 2005 Nr. 17 bezüglich der Handänderungssteuer zutreffend auch von der "uno actu Theorie" ausgegangen. Die geltend gemachten Anlagekosten von Fr. 10'000.-- betreffend fehlten die erforderlichen Belege. Der Abzug sei aber trotzdem zu gewähren, weil der Nachweis hier auch anders möglich sei. 9. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend Beschwerdegegnerin) schloss in ihrer Vernehmlassung vom 14. Dezember 2016 auf Abweisung der Beschwerde. Im Kanton Graubünden werde die unentgeltliche Vorbehaltsnutzniessung in der Lehre und Praxis seit jeher als Bestandteil des Erlöses qualifiziert. Das Steuerharmonisierungsgesetz habe daran nichts geändert. Fast alle Kantone würden die im Rahmen der Grundstücksübertragung vereinbarte Vorbehaltsnutzniessung als entgeltliche Leistung qualifizieren. Dies sei logisch und nachvollziehbar. Übertragen werde das ganze Grundstück an den Erwerber, aber dem Veräusserer stehe als Entgelt zusätzlich noch die künftige Nutzung am übertragenen Grundstück zu. Das Bundesgericht habe im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnbesteuerung bereits früher festgestellt, dass die Aufrechnung des kapitalisierten Nutzniessungswerts richtig sei, zumal eine periodische Besteuerung auch veranlagungstechnisch unmöglich sei. Einzig die den Kanton Aargau betreffende Lehre scheine die Auffassung zu vertreten, dass die Vorbehaltsnutzung nicht als Erlösbestandteil zu qualifizieren sei. Die Rechtsprechung des Bundesgerichtes könne die Beschwerdeführerin nicht für ihre angestrebte Praxisänderung bemühen, da die von ihr erwähnten Entscheide die Einkommensbesteuerung beträfen. Bei der von der Beschwerdeführerin vertretenen "uno actu Theorie" hand-

- 6 le es sich objektiv betrachtet um eine Teilveräusserungskonzeption, indem davon ausgegangen werde, dass der Veräusserer nur einen Teil der Liegenschaft verkaufe. Bei einer solchen Sichtweise werde allerdings übersehen, dass diesfalls nach dem Kongruenzprinzip eine Korrektur auch der Anlagekosten erfolgen müsste. Für eine Praxisänderung fehlten überzeugende Argumente. Schliesslich hätten die Vertragsparteien die Vorbehaltsnutzniessung bei der Vertragsgestaltung selbst als entgeltlichen Vertragsbestandteil aufgefasst. Für die behaupteten Investitionen habe die Beschwerdeführerin keinen belegmässigen Nachweis erbracht. 10. Am 23. Januar 2017 hielt die Beschwerdeführerin replicando an ihren Anträgen fest. Bezüglich der geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 10'000.-- wurde die Beschwerde zurückgezogen. Hinsichtlich des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung verwies die Beschwerdeführerin auf das Urteil des Bundesgerichtes 9C_327/2015 vom 3. Dezember 2015, wo das Bundesgericht von der Einheit und Widerspruchslosigkeit der gesamten Rechtsordnung ausgehe und zwar sogar im Verhältnis von Steuerrecht und Sozialversicherungsrecht. Das Steuerharmonisierungsgesetz habe – entgegen der Behauptung der Beschwerdegegnerin – sehr wohl etwas geändert. Den Kantonen stünde bezüglich des Begriffs des Erlöses nur noch ein stark eingeschränkter Gestaltungsspielraum zu. Was zum Erlös gehöre, regle das Bundesrecht, auch wenn der Begriff in Art. 12 StHG nicht näher umschrieben werde und auslegungsbedürftig sei. Bei der Bewertung stehe den Kantonen hingegen ein grosser Spielraum zu. Die Beschwerdegegnerin habe sich in ihrer Vernehmlassung mit keinem Wort zu PVG 2005 Nr. 17 geäussert. Ob bei Anwendung der "uno actu Theorie" das Kongruenzprinzip zu beachten wäre, könne offen gelassen werden, da dieses auf die vorliegend zu beantwortende Frage keinen direkten Einfluss habe. Schliesslich führten unterschiedliche Praxen in den Kantonen bei interkantonalen Fällen unter

- 7 - Umständen zu Schwierigkeiten, welche mit einer gesamtschweizerisch einheitlichen Lösung vermieden werden könnten. 11. Am 7. Februar 2017 hielt die Beschwerdegegnerin duplicando an ihren Anträgen fest. Der Entscheid PVG 2005 Nr. 17 betreffend Handänderungssteuer spreche eher für die Ansicht der Beschwerdegegnerin, weil die Grundstückgewinnsteuer vom Veräusserer bezahlt werde, die Handänderungssteuer hingegen vom Erwerber. Den Kantonen stehe bei der Festlegung des Begriffs des Erlöses ein erheblicher Spielraum zu. Das Bundesgericht habe sich seit Einführung des Steuerharmonisierungsgesetzes noch nie bemüssigt gefühlt, die Besteuerung des Nutzniessungsvorbehalts als Erlösbestandteil in Frage zu stellen. Zur ordentlichen Besteuerung bestehe insoweit eine Kongruenz, als der Nutzungsberechtigte auch inskünftig für die ordentlichen Steuern das nutzniessungsbelastete Grundstück für Vermögen und Einkommen versteuere. Eine Praxisänderung würde zu weiteren Inkongruenzen führen. 12. Mit freiwilliger Stellungnahme vom 19. April 2017 hielt die Beschwerdeführerin noch fest, dass in PVG 2005 Nr. 17 klar festgehalten worden sei, dass nur das nackte Eigentum übertragen werde. Für die Grundstückgewinnsteuer habe dasselbe zu gelten. Seit Einführung des Steuerharmonisierungsgesetzes habe das Bundesgericht die hier strittige Frage noch nie entscheiden müssen. Eine Gutheissung der Beschwerde würde nicht zu Inkongruenzen führen. Mangels Entgeltlichkeit des Wohnrechts stelle der kapitalisierte Wert des Nutzungsrechts bei der Grundstückgewinnsteuer kein zusätzlicher Veräusserungserlös dar und könne bei einem zukünftigen Verkauf nicht als Anlagekosten geltend gemacht werden. Die Besteuerung werde gewissermassen aufgeschoben. 13. Am 17. Mai 2017 reichte die Beschwerdeführerin noch einen Auszug aus dem Buch "Erbvorempfang und Schenkung − Zivil- und steuerrechtliche

- 8 - Aspekte sowie Folgen für Ergänzungsleistungen, Alters- und Pflegeheimkosten" nach, worin Ernst Giger unter anderem die im Kanton Graubünden gelebte Praxis, wonach der Nutzungsvorbehalt als Gegenleistung erfasst wird, kritisiert und dafür plädiert, dass die Abtretung eines Grundstücks unter einem entsprechenden Vorbehalt als unentgeltlich zu gelten hat. 14. Am 22. Mai 2017 wies die Beschwerdegegnerin noch darauf hin, dass die blosse Vereinbarung einer Vorbehaltsnutzniessung nach der Gesetzgebung und Praxis im Kanton Bern kein Entgelt darstelle. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften und im angefochtenen Einspracheentscheid vom 10. Oktober 2016 sowie auf die eingereichten Beweismittel wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. a) Anfechtungsobjekt des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens bildet der Einspracheentscheid vom 10. Oktober 2016 betreffend kantonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer, mit welchem die Beschwerdegegnerin die Einsprache der heutigen Beschwerdeführerin vom 30. Juni 2016 abgewiesen und damit die Rechtmässigkeit der bei der Beschwerdeführerin am 1. Juni 2016 veranlagten kantonalen und kommunalen Grundstückgewinnsteuern von je Fr. 24'380.30, gesamthaft somit Fr. 48'760.60, bestätigt hat. Solche Entscheide können gemäss Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.000) mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden angefochten werden. Die sachliche Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes ergibt sich aus Art. 49 Abs. 1 lit. b des Gesetzes über

- 9 die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100), wonach das Verwaltungsgericht Beschwerden gegen Entscheide von Dienststellen der kantonalen Verwaltung und von unselbständigen Anstalten des kantonalen Rechts beurteilt, soweit das kantonale Recht den direkten Weiterzug vorsieht, was hier − wie gesehen (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG) − der Fall ist. Demzufolge fällt die Beurteilung der vorliegenden Streitsache in die Zuständigkeit des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden. Die Beschwerdeführerin ist als formelle und materielle Adressatin des angefochtenen Einspracheentscheids berührt und weist ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung auf (vgl. Art. 50 VRG). Auf die zudem fristund formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten. b) Streitig und zu prüfen ist die Frage, ob der kapitalisierte Wert des Wohnrechts von Fr. 85'400.-- bei der Grundstückgewinnsteuer als Bestandteil des Veräusserungserlöses zu qualifizieren ist oder ob bei der Veräusserung einer mit einem Wohnrecht belasteten Liegenschaft − entsprechend den Anträgen der Beschwerdeführerin − die entsprechende Liegenschaft mit einer wertvermindernden Belastung übertragen wird und dementsprechend das Wohnrecht nicht zum Veräusserungserlös zu zählen ist. Nicht mehr streitig ist demgegenüber die Frage, ob der Betrag von Fr. 10'000.-für bauliche Massnahmen als wertvermehrende Aufwendungen zum Abzug zuzulassen ist, nachdem die Beschwerdeführerin die Beschwerde bezüglich der geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten am 23. Januar 2017 replicando zurückgezogen hat. 2. Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) verpflichtet die Kantone, sämtliche Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran, ergeben, zu besteuern, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen)

- 10 übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Von dieser verpflichtenden Besteuerung können nur solche Gewinne ausgenommen werden, bei denen der Harmonisierungsgesetzgeber in einer abschliessenden Aufzählung einen Steueraufschub vorsieht (Erbgang, Erbvorbezug, Schenkung, Begründung oder Aufhebung der ehelichen Gütergemeinschaft, bestimmte Arten von Landumlegungen, Ersatzbeschaffung von land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücken oder Eigenheimen; vgl. Art. 12 Abs. 3 StHG). Dementsprechend wird die Steuerpflicht nach Art. 42 Abs. 1 StG durch jede Veräusserung begründet, mit welcher Eigentum an einem Grundstück übertragen wird. Gemäss Art. 6 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200) i.V.m. Art. 45 ff. StG erheben auch die Bündner Gemeinden eine Grundstückgewinnsteuer in der Höhe der Kantonssteuer. 3. Wie einleitend dargelegt schloss die Beschwerdeführerin mit ihrer Tochter am 31. Juli 2015 einen öffentlich beurkundeten Kaufvertrag ab ("Kaufvertrag mit Begründung eines Wohnrechts"; vgl. Akten der Beschwerdeführerin [Bf-act.] 3). Übertragen wurde das Eigentum an der Parzelle 2000 mit dem Wohnhaus "B._____" in der Gemeinde X._____. Der Kaufpreis wurde auf Fr. 645'000.-- festgesetzt und wurde durch Übernahme der Hypothekarschuld von Fr. 454'000.--, der Zahlung von Fr. 105'600.-- und der Verrechnung mit dem Kapitalwert des Wohnrechts von Fr. 85'400.-- beglichen. Gleichzeitig wurde im erwähnten Vertrag ein lebenslängliches Wohnrecht zugunsten der Beschwerdeführerin eingeräumt. Die entsprechende Vertragspassage lautet wie folgt: "Die Käuferin, […], räumt ihrer Mutter A._____, […], folgendes Recht ein, welches vor der heutigen Eigentumsübertragung als Dienstbarkeit ins Grundbuch einzutragen ist:" Wohnrecht (Art. 776 ff. ZGB) zu Lasten des Grundstücks Nr. 2000 zu Gunsten A._____, […]"

- 11 - Im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren geht es um die steuerliche Problematik der Übereignung eines Grundstücks unter gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechts (sog. Vorbehaltsnutzung). Die zentrale Frage − und dementsprechend vorweg zu prüfen − ist dabei, ob Art. 12 StHG die Kantone den Rechtsbegriff Erlös frei bestimmen lässt oder nicht. 4. a) Der Bundesgesetzgeber hat sich im Bereich der Grundstückgewinnsteuer mit der Harmonisierung nur als Rahmengesetzgeber betätigt, was schon aus dem Umfang der gesetzlich vorgesehenen Tatbestände im Steuerharmonisierungsgesetz ersichtlich wird. Art. 12 Abs. 1 StHG äussert sich denn auch nur grundsätzlich zur Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 25. Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer [BBl 1983 III S. 1 ff] S. 100). Bei der Umsetzung dieser Bundesnormen in die kantonalen Steuergesetze (vgl. Art. 72 StHG) wurde den kantonalen Gesetzgebern grundsätzlich somit ein grosser Spielraum zugestanden, in welchem sie ihre originäre Zuständigkeit zum Erlass von Steuernormen ausspielen dürfen (vgl. ZWAHLEN/NYFFENEGGER, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 12 Rz. 2; RICH- NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Kommentar zum Züricher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, Vorbemerkungen zu §§ 216-226a Rz. 1). b) Das Bundesgericht hat in seiner neueren Praxis diesen Freiraum der kantonalen Gesetzgebung gestützt auf Art. 129 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) und Art. 1 Abs. 3 Satz 2 StHG (BGE 130 II 202 E.5.3 in fine) in freier Kognition auf die horizontale und vertikale Harmonisierungsfunktion des Steuerharmonisie-

- 12 rungsgesetzes hin überprüft und dadurch eine höchstrichterliche materielle Harmonisierung eingeleitet (vgl. BGE 141 II 207 E.1.2, publiziert in StE 2015 B 42.38 Nr. 39, StR 70/2015 S. 524; Urteil des Bundesgerichtes 2C_198/2016 vom 20. Juli 2016 E.3.2 f.; BGE 130 II 202 E.1 ff.). Damit haben die kantonalen Gesetzgebungskompetenzen im Rahmen der direkten Steuern nicht unwesentliche Einschränkungen respektive Leitlinien erhalten (ZWAHLEN/NYFFENEGGER, a.a.O., Art. 12 Rz. 2a). In BGE 141 II 207 (E.2.2.1) hat das Bundesgericht festgehalten, dass sich ein Grundstückgewinn im Sinne von Art. 12 StHG ergebe, soweit der bei Veräusserung eines Grundstücks erzielte Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteige. Die Rechtsbegriffe Erlös, Anlagekosten und Ersatzwert führe Art. 12 StHG nicht näher aus. Insofern überlasse der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen, wenn auch beschränkten, Spielraum (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtes 2C_198/2016 vom 20. Juli 2016 E.3.2). Im Urteil 2C_156/2015 vom 5. April 2016 (E.2.2.1) hat das Bundesgericht sodann ergänzend ausgeführt, dass die kantonale Regelungszuständigkeit ihre Grenzen hauptsächlich am Normsinn (Besteuerung realisierter Grundstückgewinne) und am Normgefüge (Verhältnis von Einkommens-/Gewinnsteuer und Grundstückgewinnsteuer) finde. In einem kürzlich gefällten, zur amtlichen Publikation vorgesehenen Entscheid betreffend Vorfälligkeitsentschädigung hat das Bundesgericht in diesen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns den Kantonen überlassenen beschränkten Spielraum eingegriffen und entschieden, dass die der Bank zu zahlende Vorfälligkeitsentschädigung im Zusammenhang mit dem Verkauf eines Grundstücks − sofern die Auflösung der Hypothek in einem untrennbaren Zusammenhang mit dem Verkauf der Liegenschaft erfolge − bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten zu berücksichtigen sei und den Kantone diesbezüglich kein Ermessensspielraum zukomme (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_1148/2015 vom 3. April 2017). Das Bundesgericht führte in diesem Entscheid aus, dass der den

- 13 - Kantonen bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung zustehende Freiraum beschränkt sei. Insbesondere könne die Auslegung der Rechtsbegriffe Erlös, Anlagekosten und Ersatzwert im Rahmen von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht harmonisierungsautonom erfolgen. Soweit bundessteuergesetzliche und harmonisierungsrechtliche Regelung dem Sinn nach übereinstimmen, sei aus Gründen der vertikalen Steuerharmonisierung eine identische Auslegung geboten (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_1148/2015 vom 3. April 2017 E.4.1 mit weiteren Hinweisen). Auch wenn es im soeben erwähnten Entscheid um den Begriff der Anlagekosten und nicht − wie vorliegend − um jenen des Erlöses ging, lässt sich daraus doch eine Tendenz des Bundesgerichtes ablesen, vermehrt in den ursprünglichen legislatorischen Freiraum der Kantone einzugreifen (kritisch dazu: ZWAHLEN/NYFFENEGGER, a.a.O., Art. 12 Rz. 2a). c) Im neuen Basler Kommentar zum Steuerharmonisierungsgesetz wird im Zusammenhang mit Art. 12 StHG − allerdings noch vor Publikation des vorstehend erwähnten Urteils des Bundesgerichtes 2C_1148/2015 vom 3. April 2017 − hervorgehoben, dass sich im Bereich der Grundstückgewinnsteuer aus dem Steuerharmonisierungsgesetz keine Harmonisierung des Steuerobjekts ableiten lasse. Die Hoheit der Kantone werde durch das Steuerharmonisierungsgesetz weitestgehend nicht berührt. Grenzen dieser legislatorischen Freiheiten seien nur selten aus dem Steuerharmonisierungsgesetz abzuleiten. Sie fänden sich in den allgemeinen, aus Art. 8, 127 und 129 BV abgeleiteten Grundsätzen der Besteuerung, welche das Bundesgericht zunehmend auch im Bereich des Grundstückgewinnsteuerrechts einfliessen lasse (ZWAHLEN/NYFFENEGGER, a.a.O., Art. 12 Rz. 44). d) Nach dem vorstehend Gesagten sowie unter Berücksichtigung der jüngsten bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist davon auszugehen, dass den Kantonen bei der Definition des Erlöses im Sinne von Art. 12 StHG nach

- 14 wie vor ein gewisser, wenn auch beschränkter legislatorischer Ermessenspielraum zusteht. Folglich erweisen sich aber sowohl die von der Beschwerdeführerin in deren Rechtsschriften zitierten Quellen zur Praxis anderer Kantone als auch die teilweise kritischen Ansichten in der Lehre als unwesentlich (vgl. zur Praxis anderer Kantone die Zusammenstellung bei SEILER, Grundstückgewinnsteuerliche Folgen der Schenkung mit Nutzniessungsvorbehalt, in: ASA 80 Nr. 10. S. 633 ff., S. 644 ff. Ziff. 3.1). Wenn den Kantonen hinsichtlich der Definition des Erlöses nämlich ein − wenn auch beschränkter − legislatorischer Ermessensspielraum zukommt, spielt es eben keine Rolle, wie die Praxis in anderen Kantonen aussieht. Dieses Ergebnis wird durch Art. 1 Abs. 3 Satz 1 StHG bekräftigt, wonach für die Ausgestaltung der Kantons- und Gemeindesteuern − wozu die Grundstückgewinnsteuer fraglos zählt − das kantonale Recht gilt, soweit das Steuerharmonisierungsgesetz keine Regelung enthält. Dass Art. 1 Abs. 3 Satz 2 StHG lediglich die Bestimmung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge als Sache der Kantone bezeichnet, ändert daran nichts, wird doch die Tarifhoheit etc. der Kantone in Art. 1 Abs. 3 Satz 2 StHG als «insbesondere» herausgestrichen. 5. a) Im Kanton Graubünden ist der Veräusserungsgewinn im Sinne von Art. 46 Abs. 1 StG steuerbar, d.h. der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Während für die Berechnung der Anlagekosten die letzte steuerbegründende Veräusserung massgebend ist (Art. 46 Abs. 2 StG), gelten als Erlös alle Leistungen des Erwerbers (Art. 47 Abs. 1 StG). Praxisgemäss fallen unter den Begriff des Erlöses neben dem Veräusserungspreis auch alle weiteren Leistungen des Erwerbers, welche mit der Handänderung in kausalem Zusammenhang stehen. Demzufolge wird im Kanton Graubünden auch die unentgeltliche Vorbehaltsnutzung sowohl in der Lehre (vgl. VON RECHEN- BERG/VON RECHENBERG, Handkommentar − Bündner Grundstückgewinnsteuern, Chur 1999, Art. 47 StG N. 1; RIEDI, Die bündnerische Grunds-

- 15 tückgewinnsteuer, Diss., Zürich 1988, S. 101; VON RECHENBERG, Bündner Steuerkommentar, Chur 1967, N. 77.1) als auch in der Praxis (vgl. Urteile des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden [VGU] A 15 40 vom 17. November 2015 E.2b, A 02 82 vom 12. Dezember 2002 E.1; PVG 1994 Nr. 53, 1972 Nr. 77) seit jeder als Bestandteil des Erlöses qualifiziert, über welchen die Grundstückgewinnsteuer grundsätzlich abzurechnen ist. An dieser kantonalen Praxis haben weder das Inkrafttreten des Steuerharmonisierungsgesetzes per 1. Januar 1993 (unter Berücksichtigung der achtjährigen Anpassungsfrist der kantonalen Gesetzgebung von Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG) noch die vorstehend erwähnten Bundesgerichtsentscheide etwas geändert. Einerseits äussert sich das Steuerharmonisierungsgesetz − wie gesehen − nämlich nur grundsätzlich zur Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns, ohne den Rechtsbegriff des Erlöses näher auszuführen. Vielmehr hat der Bundesgesetzgeber die prägenden Elemente des Tatbestands von Art. 12 StHG lediglich als unbestimmte Rechtsbegriffe ausgestaltet. Folglich steht aber das übergeordnete Recht der in Graubünden gelebten Praxis nicht entgegen. Anderseits hat das Bundesgericht selbst im Entscheid 2C_1148/2015 vom 3. April 2017, mit welchem es in den bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns grundsätzlich den Kantonen überlassenen beschränkten Spielraum eingegriffen hat, noch festgehalten, dass den Kantonen bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung ein − wenn auch beschränkter − Freiraum zustehe (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_1148/2015 vom 3. April 2017 E.4.1). Folglich hat der Verkäufer ein anlässlich der Veräusserung zusätzlich vereinbartes unentgeltliches Wohnrecht bei der Grundstückgewinnsteuer − zumindest im Kanton Graubünden − auch künftig als Entgelt zu versteuern. Konsequenterweise kann sich der Erwerber bei einem späteren Verkauf der Liegenschaft die unentgeltliche Vorbehaltsnutzung aber auch als zusätzlichen Anlagewert anrechnen lassen (vgl. Art. 48 Abs. 1 StG). Nur am Rande sei an dieser Stelle noch erwähnt, dass die in Graubünden gelebte Praxis, wonach bei

- 16 der Grundstückgewinnbesteuerung der kapitalisierte Wert des Wohnrechts als Bestandteil des Veräusserungserlöses qualifiziert wird, auch in fast allen anderen Kantonen befolgt wird (vgl. zur Praxis anderer Kantone die Zusammenstellung bei SEILER, a.a.O., S. 633 ff., S. 644 ff. Ziff. 3.1). Überdies hat auch das Bundesgericht im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnbesteuerung − wenn auch in älteren Entscheiden − festgestellt, dass die unentgeltliche Vorbehaltsnutzung als weitere Kaufpreisleistung zu qualifizieren sei (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2P.253/2001 vom 23. Januar 2002 E.2 sowie StE 1989 A 21.11 Nr. 25 E.2). Und schliesslich qualifiziert − soweit ersichtlich − auch der überwiegende Teil der Lehre die unentgeltliche Vorbehaltsnutzung nach wie vor als Bestandteil des Erlöses, über welchen die Grundstückgewinnsteuer abzurechnen ist (vgl. ZWAHLEN/NYFFENEGGER, a.a.O., Art. 12 Rz. 46 und 48; MEIER- MAZZUCATO, Steuern Schweiz, Bern 2015, S. 785; ZIGER- LIG/OERTLI/HOFMANN, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl., Muri bei Bern 2014, S. 355 Rz. 108; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., § 220 Rz. 40 ff.; REICH, Steuerrecht, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012; § 25 Rz. 55; LEUCH/KÄSTLI/LANGENEGGER, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, Muri-Bern 2011, S. 171 f.; LANGENEGGER, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer, Muri/Bern 2002, S. 124 ff.; anderer Meinung: KLÖTI-WEBER/SIEGRIST/WEBER, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4. Aufl., Muri-Bern 2015, § 102 Rz. 9; GIGER, Steuerrechtliche Aspekte − Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern, in: Erbvorempfang und Schenkung − Zivil- und steuerrechtliche Aspekte sowie Folgen für Ergänzungsleistungen, Alters- und Pflegeheimkosten, Bern 2016, S. 79 ff., S. 95 f.; SEILER, a.a.O., S. 649 f.). b) Vorliegend hat die Beschwerdeführerin − wie einleitend dargelegt − ihrer Tochter am 31. Juli 2015 die Parzelle 2000 mit dem Wohnhaus "B._____" in der Gemeinde X._____ verkauft. Gleichzeitig wurde im öffentlich beurkundeten Kaufvertrag ein lebenslängliches, unentgeltliches Wohnrecht

- 17 zugunsten von A._____ eingeräumt. Der öffentlich beurkundete Kaufpreis von gesamthaft Fr. 645'000.-- wurde durch Übernahme der Hypothekarschuld im Umfang von Fr. 454'000.--, der Zahlung von Fr. 105'600.-- und der Verrechnung mit dem Kapitalwert des Wohnrechts von Fr. 85'400.-beglichen. Unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen sowie der grundstückgewinnsteuerrechtlichen Praxis im Kanton Graubünden, wonach die unentgeltliche Vorbehaltsnutzung als Bestandteil des Erlöses qualifiziert wird, hat die Beschwerdegegnerin den Barwert des Wohnrechts in der Höhe von Fr. 85'400.-- − wie von der Beschwerdeführerin in deren Steuererklärung für Grundstückgewinne vom 8. März 2016 im Übrigen auch so deklariert − zu Recht als Teil des Veräusserungserlöses angerechnet. Dieses Ergebnis erscheint auch vor dem Hintergrund, dass bei Kaufgeschäften für die Ermittlung des erzielten Erlöses grundsätzlich vom öffentlich beurkundeten Kaufpreis ausgegangen wird (vgl. REICH, a.a.O., § 25 Rz. 55), als rechtens. 6. Was die Beschwerdeführerin gegen die Qualifikation des Kapitalwerts des unentgeltlichen Wohnrechts als weitere Kaufpreisleistung vorbringt, vermag − wie nachstehend dargestellt − nicht zu überzeugen. a) Wenn die Beschwerdeführerin in ihren Rechtsschriften auf Quellen zur Praxis anderer Kantone und teilweise kritischen Ansichten in der Lehre hinweist, ist − unter Verweis auf die vorstehende Erwägung 4d − darauf hinzuweisen, dass den Kantonen bei der Definition des Erlöses im Sinne von Art. 12 StHG nach wie vor ein gewisser, wenn auch beschränkter legislatorischer Ermessensspielraum zusteht, weshalb sich sowohl unterschiedliche Praxen anderer Kantone als auch kritische Lehrmeinungen zur Praxis, welche vom Kanton Graubünden (sowie der Mehrheit der restlichen Kantone) befolgt wird, als unwesentlich erweisen.

- 18 b) aa) Weiter erwähnt die Beschwerdeführerin unter Verweis auf die Urteile des Bundesgerichtes 2C_256/2010 vom 6. September 2010 und 2C_892/2014 vom 7. Mai 2015 die bundesgerichtliche Praxis im Zusammenhang mit der Vorbehaltsnutzung bei der Einkommenssteuer. In diesen von der Beschwerdeführerin erwähnten Fällen hat sich das Bundesgericht wie folgt zu den einkommenssteuerrechtlichen Konsequenzen einer Grundstückübertragung unter gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechts auf dem übertragenen Grundstück zu Gunsten des Veräusserers geäussert: Urteil des Bundesgerichtes 2C_892 und 893/2014 vom 7. Mai 2015 E.3.2: "De jurisprudence constante, lorsqu'un transfert de propriété d'immeuble et la constitution d'une servitude ont lieu simultanément - autrement dit lorsqu'il y a transfert de propriété avec réserve d'usage -, l'immeuble ne change pas de propriétaire libre de toute charge pour qu'ensuite seulement, l'acquéreur en rétrocède un droit d'usage contre un montant compensé avec le prix de vente ; du point de vue des droits réels limités, l'immeuble est bien plutôt transféré uno actu déjà grevé du droit d'usage stipulé et à une valeur inférieure (" deductio servitutis "). Cela vaut de manière générale et non pas seulement en cas de donation ou de donation mixte. Le titulaire de la servitude personnelle est alors imposé pour la durée du rapport de servitude sur la valeur d'usage de l'objet en application de l'art. 21 al. 1 let. b LIFD. En effet, l'acquisition d'une servitude personnelle (droit de jouissance) par le versement d'un capital au propriétaire est une acquisition gratuite, en ce sens que le bénéficiaire de cette jouissance ne fait plus de prestations périodiques après ce versement en capital (arrêts 2C_542/2010 du 24 novembre 2010 consid. 2.1 in StE 2011 B 27.2 n° 34; 2C_256/2010 du 6 septembre 2010 consid. 2.2.2 in RF 65 2010 951 et les références citées; Cf. N. Merlino, Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, n° 94 ad art. 21 LIFD)." Urteil des Bundesgerichtes 2C_256/2010 vom 6. September 2010 E.2.2.2: "Das Bundesgericht hat sich bereits mehrfach damit befasst, welche steuerlichen Konsequenzen verbunden sind mit einer Grundstückübertragung unter gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechts auf dem übertragenen Grundstück zu Gunsten des Veräusserers. Es hat dabei in konstanter Rechtsprechung festgestellt, bei der Übereignung einer Liegenschaft unter gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechts − sogenannte Vorbehaltsnutzung − ändere die Liegenschaft nicht unbelastet zum Vollwert die Hand, worauf der Erwerber das Nutzungsrecht gegen Entgelt unter Verrechnung mit der Gegenforderung des Veräusserers diesem erneut einräumen würde; die Liegenschaft werde vielmehr sachenrechtlich uno actu bereits mit der dinglichen Last bzw. dem entsprechenden Minderwert übertragen ("deductio servitutis"; Urteil 2A.139/1999 vom 9. Juni 2000 E. 3c/bb mit Hinweisen, publ. in: NStP 54/2000 S. 69; vgl. auch Urteile 2A.535/2003 vom 28.

- 19 - Januar 2005 E. 2.6, publ. in ASA 76 S. 204; 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002 E. 2c, publ. in StR 57/2002 S. 322, sowie 2A.415/1998 vom 9. Februar 2000 E. 3c/bb, publ. in ASA 70 S. 581; vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, N. 82 ff. zu Art. 21 DBG; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/ Basel 2001, N 30 zu Art. 21). Zwar erfolgte diese Rechtsprechung jeweils aufgrund einer schenkungsweisen Grundstückübertragung bzw. einer Grundstückübertragung im Rahmen einer gemischten Schenkung. Die ihr zugrunde liegenden Überlegungen gelten jedoch allgemein, das heisst auch in Bezug auf − voll − entgeltliche Eigentumsübertragungen. Abgesehen davon dürfte es sich im vorliegenden Fall ebenfalls um eine gemischte Schenkung handeln, besteht doch einerseits die Leistung der Erwerberin − bei Ausklammerung der Wohn- und Nutzungsrechte − lediglich in der Übernahme der Hypothekarschulden und lautet die Grundstückgewinnsteuerveranlagung auf Fr. 0.--. Zwar wird in der Grundstückgewinnsteuerveranlagung − im Ergebnis abweichend vom vorstehend Ausgeführten − festgehalten, der Veräusserungserlös betrage Fr. 1'300'000.--. Nachdem jedoch vorliegend nicht diese letztgenannte Veranlagung zur Diskussion steht und diese ohnehin auf Fr. 0.-- lautet, erübrigt es sich, näher darauf einzugehen." bb) Mit der Beschwerdeführerin ist vor dem Hintergrund der soeben zitierten Urteile festzuhalten, dass das Bundesgericht bei der Einkommenssteuer uneingeschränkt die "uno actu Theorie" anwendet, wonach bei der Übereignung einer Liegenschaft unter gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechts die Liegenschaft nicht unbelastet zum Vollwert die Hand ändert, worauf der Erwerber das Nutzungsrecht gegen Entgelt unter Verrechnung mit der Gegenforderung des Veräusserers diesem erneut einräumt. Vielmehr wird die Liegenschaft sachenrechtlich uno actu bereits mit der dinglichen Last bzw. dem entsprechenden Minderwert übertragen (vgl. auch StE 2011 B 25.3 Nr. 39, 2011 B 27.2 Nr. 34, 2002 B 25.3 Nr. 28, 2000 B 26.26 Nr. 3; vgl. zu den letztgenannten zwei Entscheiden SIMONEK, Die steuerliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2002 Direkte Bundessteuer, in: ASA 73 S. 1 ff, S. 11). Im Basler Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer wird denn auch festgehalten, dass das Bundesgericht in seiner ständigen Rechtsprechung davon ausgehe, dass bei der Übereignung eines Grundstücks unter gleichzeitiger Begründung eines Nutzungsrechts (sog. Vorbehaltsnutzung) das bereits belastete Grundstück die Hand ändere. Daraus leite

- 20 das Bundesgericht ab, dass die Begründung eines derartigen Nutzungsrechts keinen einkommenssteuerlich relevanten entgeltlichen Vorgang darstelle (vgl. ZWAHLEN/LISSI, in: ZWEIFEL/BEUSCH [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 21 Rz. 11a). cc) Die Beschwerdeführerin macht nun unter Hinweis auf die dargestellte bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Einkommenssteuer und gestützt auf den Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung geltend, dass die "uno actu Theorie" auch auf die Grundstückgewinnsteuer anzuwenden sei. Dazu ist zu sagen, dass tatsächlich eine gewisse Diskrepanz vorliegt, wenn das Bundesgericht für die reine Einkommenssteuer die "uno actu Theorie" anwendet, während die Kantone (teilweise) bei der Grundstückgewinnsteuer diese nicht anwenden. Tatsache ist aber einerseits, dass den Kantonen bei der Umsetzung von Art. 12 StHG − d.h. der Grundstückgewinnsteuer und damit einer rein kantonalen Steuer (!) − ein gewisser, wenn auch beschränkter, Spielraum zusteht (vgl. vorstehend E.4d). Anderseits wendet das Bundesgericht selber die "uno actu Theorie" nur bei der Einkommenssteuer an, während sich das Bundesgericht bei der Grundstückgewinnsteuer − zumindest bisher − auf den Standpunkt gestellt hat, dass es sich bei der Einräumung einer unentgeltlichen Vorbehaltsnutzung um eine weitere Kaufpreisleistung handle, welche zum Veräusserungserlös gehöre (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2P.253/2001 vom 23. Januar 2002 E.2 sowie StE 1989 A 21.11 Nr. 25 E.2). Besonders deutlich kam diese Diskrepanz in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung im Jahr 2002 zum Ausdruck: Am 23. Januar 2002 führte das Bundesgericht im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer aus, die vorbehaltene Nutzung sei eine weitere Kaufpreisleistung (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2P.253/2001 vom 23. Januar 2002), während es sich lediglich acht Tage später, mithin am 31. Januar 2002, im Zusammenhang mit der Einkommenssteuer auf den Standpunkt stellte, dass die Vorbehaltsnutzung

- 21 als unentgeltlich begründet zu betrachten sei (vgl. StE 2002 B 25.3 Nr. 28; vgl. zum Ganzen: RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., § 220 Rz. 40a). Wenn somit sogar das Bundesgericht die "uno actu Theorie" nur im Zusammenhang mit der Einkommenssteuer, nicht aber hinsichtlich der Grundstückgewinnsteuer, anwendet, ist es erst recht nicht zu beanstanden, wenn die Kantone diese bei der Grundstückgewinnsteuer (teilweise) ebenfalls nicht anwenden. Nach dem Gesagten ist in der Tatsache, dass die Kantone die "uno actu Theorie" und damit die bundesgerichtliche Praxis zur Einkommenssteuer im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer (teilweise) nicht anwenden, keine Verletzung der Einheit der Rechtsordnung zu sehen, zumal es sich bei der Grundstückgewinnsteuer um eine zwar vom Bund vorgeschriebene (vgl. Art. 2 Abs. 1 lit. d StHG), aber doch kantonale Steuer handelt. An diesem Ergebnis vermag das von der Beschwerdeführerin erwähnte Urteil des Bundesgerichtes 9C_327/2015 vom 3. Dezember 2015 nichts zu ändern, ging es doch in diesem Entscheid um die Frage, ob sich die AHV-Ausgleichskasse bezüglich der Qualifikation eines Einkommensbestandteils als Lohn oder als Kapitalertrag in einem konkreten Fall an die bundessteuerrechtliche Betrachtungsweise halten musste. Im erwähnten Entscheid hat das Bundesgericht ausgeführt, dass eine verschiedene Betrachtungsweise der Steuerbehörde und der AHV-Verwaltung − soweit vertretbar − vermieden werden sollte, um der Einheit und Widerspruchslosigkeit der gesamten Rechtsordnung willen. Die für diesen Fall entscheidende Parallelität zwischen sozialversicherungs- und steuerrechtlicher Qualifikation eines Einkommensbestandteils gibt es im vorliegenden Fall zwischen der Einkommens- und der Grundstückgewinnsteuer aber nicht im selben Ausmass, ging es doch in dem von der Beschwerdeführerin erwähnten bundesgerichtlichen Entscheid sowohl bei der AHV als auch bei der Einkommenssteuer um die Frage der Qualifikation eines Einkommensbestandteils als Lohn oder als Kapitalertrag. Demgegenüber stellt sich im vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren die Frage, ob der Kapi-

- 22 talwert des Wohnrechts bei der Grundstückgewinnsteuer als Bestandteil des Veräusserungserlöses zu qualifizieren ist, während sich bei der Einkommenssteuer die nicht unmittelbar damit zusammenhängende Frage stellt, ob in Konstellationen wie der vorliegenden der Eigenmietwert beim Nutzungsberechtigten gestützt auf Art. 21 Abs. 1 lit. b des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) als steuerbares Einkommen aus unbeweglichem Vermögen zu betrachten ist. Da es im Übrigen auch nicht unüblich ist, dass vergleichbare Sachverhalte bei den verschiedenen Steuerarten aufgrund deren Unterschiedlichkeit unterschiedlich behandelt werden, kann die Beschwerdeführerin aus dem Verweis auf das Urteil des Bundesgerichtes 9C_327/2015 vom 3. Dezember 2015 nichts zu ihren Gunsten ableiten kann. c) aa) Des Weiteren verweist die Beschwerdeführerin auf die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung zur Handänderungssteuer und führt aus, dass das Gericht im Entscheid PVG 2005 Nr. 17 bezüglich der Handänderungssteuer bzw. bei der Ermittlung des diesbezüglich massgebenden Werts von der "uno actu Theorie" ausgegangen sei. In Vereinheitlichung der verwaltungsgerichtlichen Praxis sei diese Theorie auch auf die Grundstückgewinnsteuer anzuwenden. bb) Dazu ist festzuhalten, dass es zwar zutrifft, dass das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden bei der Handänderungssteuer im Entscheid PVG 2005 Nr. 17 (= VGU A 05 41 vom 25. August 2005) die "uno actu Theorie" angewandt und dabei ausgeführt hat, dass der Käufer einer mit einem lebenslänglichen unentgeltlichen Wohnrecht zu Gunsten der Verkäuferin belasteten Liegenschaft wirtschaftlich betrachtet nur das nackte Eigentum erwirbt (vgl. E.2 des erwähnten Entscheids), weswegen die Handänderungssteuer nur auf dem verminderten Wert (Liegenschaftswert abzüglich des Kapitalwerts des Wohnrechts) erhoben werden darf (vgl. E.4 des erwähnten Entscheids). Die gegen das erwähnte Urteil

- 23 erhobene Beschwerde hat das Bundesgericht mit Entscheid 2P.298/2005 vom 31. Juli 2006 abgewiesen und dabei unter anderem erwogen, dass die verwaltungsgerichtliche Praxis zwar fragwürdig, aber nicht vollends unlogisch sei. Insbesondere in Fällen, wo die Dienstbarkeit nicht auf einem anderen, sondern auf dem verkauften Grundstück eingeräumt werde, sei es nachvollziehbar anzunehmen, dass die Nutzniessung nicht die Gegenleistung des Käufers darstelle, sondern die vorgängige Erstellung eines beschränkten dinglichen Rechts seitens des Verkäufers auf seinem eigenen Grundstück (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2P.298/2005 vom 31. Juli 2006 E.5.2 und 5.3). cc) Vor diesem Hintergrund besteht aus Sicht des streitberufenen Gerichtes kein Anlass, die im Zusammenhang mit der Handänderungssteuer angewandte Praxis, mithin die "uno actu Theorie", auch bei der Grundstückgewinnsteuer anzuwenden. Dies zumal es sich bei der Grundstückgewinnsteuer um eine Spezialeinkommenssteuer handelt (vgl. ZWAH- LEN/NYFFENEGGER, a.a.O., Art. 12 Rz. 6; MEIER-MAZZUCATO, a.a.O., S. 782; REICH, a.a.O., § 7 Rz. 74), während die Handänderungssteuer als Rechtsverkehrssteuer qualifiziert wird (vgl. REICH, a.a.O., § 7 Rz. 84). Zudem ist − wie die Beschwerdegegnerin in ihrer Duplik vom 7. Februar 2017 zu Recht ausführt − für die Grundstückgewinnsteuer der Veräusserer Steuerpflichtig (vgl. Art. 45 StG), während bei der Handänderungssteuer der Erwerber das Steuersubjekt bildet (vgl. Art. 10 Abs. 1 GKStG). Während bei der Grundstückgewinnsteuer somit entscheidend ist, was der Veräusserer der Liegenschaft erhält (vorliegend das Entgelt sowie das Wohnrecht), ist für die Handänderungssteuer von Bedeutung, was der Erwerber erhält (vorliegend die Liegenschaft abzüglich des Wohnrechts). Diese Unterschiede zwischen der Grundstückgewinn- und der Handänderungssteuer rechtfertigen durchaus eine unterschiedliche Betrachtungsweise, zumal es − wie vorstehend bereits dargestellt (vgl. E.6b/cc) − nicht unüblich ist, dass vergleichbare Sachverhalte bei den

- 24 verschiedenen Steuerarten aufgrund deren Unterschiedlichkeit unterschiedlich behandelt werden. Dementsprechend erweist sich auch die beschwerdeführerische Anregung, wonach die bei der Handänderungssteuer angewandte "uno actu Theorie" zwecks Vereinheitlichung der verwaltungsgerichtlichen Praxis auch im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer angewendet werden sollte, als unbegründet. 7. a) Nach dem vorstehend Gesagten erweist sich der angefochtene Einspracheentscheid vom 10. Oktober 2016 betreffend kantonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer als rechtens, was zu seiner vollumfänglichen Bestätigung und zur Abweisung der dagegen erhobenen Beschwerde führt, soweit diese nicht infolge Rückzugs gegenstandslos geworden ist (vgl. vorstehend E.1b). b) Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der Beschwerdeführerin. Bund, Kanton und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird gemäss Art. 78 Abs. 2 VRG in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen. Davon abzuweichen besteht vorliegend kein Anlass, weshalb der Beschwerdegegnerin keine Parteientschädigung zusteht.

- 25 - Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit sie nicht gegenstandslos geworden ist. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 3'000.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 482.-zusammen Fr. 3'482.-gehen zulasten von A._____ und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. 3. [Rechtsmittelbelehrung] 4. [Mitteilungen] Die an das Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil vom 26. April 2019 abgewiesen (2C_719/2017).