Graubünden Verwaltungsgericht 4. Kammer 14.07.2015 A 2015 17

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI A 15 17 4. Kammer Vorsitz Racioppi RichterIn Meisser, Moser Aktuarin ad hoc Allemann URTEIL vom 14. Juli 2015 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache A._____, B._____, C._____, und D._____, alle vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Marco Möhr, Beschwerdeführer gegen Gemeinde X._____, vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Gieri Caviezel, Beschwerdegegnerin betreffend Handänderungssteuer

- 2 - 1. Die Immobiliengesellschaft E._____ AG, mit Sitz in X._____, ist Eigentümerin eines Wohn- und Geschäftsgebäudes auf Parzelle 356 in X._____. Am 10. Februar 2015 verkaufte die Erbengemeinschaft F._____, bestehend aus vier Parteien, die Aktien der E._____ AG an eine Investorengruppe, bestehend aus A._____, B._____, C._____ und D._____. Die Erbengemeinschaft schloss mit jedem der vier Käufer den identischen Kaufvertrag über je 25 % der Aktien zu je Fr. 85'000.-- ab. In der Folge wurden die neuen Organe bestellt und im Handelsregister publiziert. 2. Mit Verfügungen vom 1. Dezember 2014 stellte das Gemeindesteueramt X._____ gegenüber jedem der vier neuen Aktionäre fest, dass der Erwerb der Beteiligungsrechte der E._____ AG eine wirtschaftliche Handänderung darstelle und deshalb jeder einzelne Aktionär für sich Steuersubjekt sei und entsprechend eine Handänderungssteuer, basierend auf der amtlichen Schätzung der Liegenschaft vom 20. Juni 2003, anteilsmässig zu entrichten habe. 3. Gegen diese Feststellungsverfügungen erhoben die vier Aktionäre zusammen am 19. Dezember 2014 Einsprache beim Gemeindesteueramt. In der Rechtsmittelbelehrung sei der Gemeindevorstand als Einsprachebehörde angegeben, was nicht mehr zulässig sei. Deshalb hätten sie die Einsprache dem Gemeindesteueramt als zuständige Behörde zugestellt. Die Verfügungen seien ersatzlos aufzuheben. Dies wurde im Wesentlichen damit begründet, dass es dem gesetzgeberischen Willen entspreche, die Handänderungssteuer nicht beliebig auf wirtschaftliche Sachverhalte auszudehnen. 4. Mit Einspracheentscheid vom 23. März 2015 hielt das Gemeindesteueramt an seinem Entscheid fest.

- 3 - 5. Gegen diesen Einspracheentscheid erhoben die Aktionäre (nachfolgend Beschwerdeführer) am 13. April 2015 Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden und beantragten, der Einspracheentscheid vom 23. März 2015 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass bezüglich der Handänderungssteuer keine Steuerpflichten der Beschwerdeführer bestehen. Auch wenn die Aufzählung der Beispiele in Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG wegen des Wortes "insbesondere" nicht abschliessend sei, so entspreche es doch dem gesetzgeberischen Willen, dass die Handänderungssteuer nicht beliebig auf wirtschaftliche Sachverhalte ausgedehnt werde. Zudem verlange Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG ausdrücklich, dass der Erwerber allein oder zusammen mit seinem Ehegatten und den minderjährigen Kindern eine Mehrheit der Stimmen erlange. Dies seien Personen, die bei der Einkommens- und Vermögenssteuer gemeinsam veranlagt würden (Art. 10 Abs. 1 und 5 StG-GR). Damit sei klar, dass der Erwerb aller Aktien einer Immobiliengesellschaft durch mehrere Personen, die nicht zum erwähnten Personenkreis gehören würden, keine Handänderungssteuerpflicht auslöse, sofern keine der beteiligten Personen alleine die Mehrheit erwerbe. Würde im vorliegenden Fall eine Besteuerung erfolgen und würde später ein Aktionär die Mehrheit der Aktien erwerben, müsste dieser aufgrund der sog. "Schwellentheorie" nochmals die volle Handänderungssteuer bezahlen. Die Grundstückgewinnsteuer als Spezialeinkommenssteuer und die Handänderungssteuer als Rechtsverkehrssteuer, würden zwar gewisse Gemeinsamkeiten aufweisen, aber durchaus auch Unterschiede. Die Handänderungssteuern seien nicht harmonisiert, was Vergleiche mit anderen Kantonen erschwere oder gar verbiete. 6. In der Vernehmlassung vom 29. Mai 2015 hielt die Gemeinde X._____ (nachfolgend Beschwerdegegnerin) an ihrem Entscheid fest und beantragte die Abweisung der Beschwerde.

- 4 - Erlange ein Erwerber allein, zusammen mit seinem Ehegatten oder seinen minderjährigen Kindern eine Mehrheitsbeteiligung, sei immer von einer wirtschaftlichen Handänderung auszugehen, die der Steuerpflicht unterliege. Der alleinige Erwerb beschränke sich dabei nicht auf den Erwerb durch eine einzige natürliche Person. Ein solches Begriffsverständnis würde Steuerumgehungen begünstigen. Liege ein Sachverhalt vor, welcher durch Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG nicht ausdrücklich erfasst sei, müsse im Einzelfall geprüft werden, ob ein Erwerb der tatsächlichen und wirtschaftlichen Sachherrschaft im Sinne von Art. 8 Abs. 1 GKStG vorliege. Es bestehe im Übrigen keine Gefahr der Doppelbesteuerung, weil bei einer quotenmässigen Verschiebung unter den Aktionären aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise einzig auf diese quotenmässige Verschiebung eine Handänderungssteuer zu erheben sei. Wenn mehrere Personen beim Kauf einer Beteiligung an einer Immobiliengesellschaft derart eng miteinander verbunden seien, liege wirtschaftlich betrachtet ein Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung vor. Der Begriff der "wirtschaftlichen Handänderung" werde vom Ansatz her in den verschiedenen kantonalen Regelungen gleich beurteilt, deshalb sei ein Blick über die Kantonsgrenze hinweg nicht weiter zu beanstanden. 7. Mit Replik vom 8. Juni 2015 hielten die Beschwerdeführer an ihren Anträgen fest. Das Wort "insbesondere" beziehe sich auf die nicht abschliessende Aufzählung in Art. 8 Abs. 2 lit. a–d GKStG . Der klar umschriebene Personenkreis dürfe nicht über dieses Wort wieder aufgehoben werden. Im Übrigen gelte es im Steuerrecht dem verfassungsmässigen Grundsatz der Gesetzmässigkeit Rechnung zu tragen. Die Ausführungen der Beschwerdegegnerin zur Schwellentheorie würden nicht zur Klärung beitragen. Bei Beteiligungen an Immobiliengesellschaften erfolge gerade keine quotenmässige Besteuerung.

- 5 - 8. In der Duplik vom 18. Juni 2015 bringt die Beschwerdegegnerin keine wesentlichen neuen Vorbringen vor. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften sowie im angefochtenen Einspracheentscheid wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. a) Anfechtungsobjekt in vorliegender Angelegenheit bildet der Einspracheentscheid vom 23. März 2015 mit welchem die Beschwerdegegnerin die Einsprache der Beschwerdeführer abgewiesen und die Feststellungsentscheide vom 1. Dezember 2014 bestätigt hat. Entscheide von Gemeinden können nach Art. 49 Abs. 1 lit. a des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100), soweit diese nicht bei einer anderen Instanz angefochten werden können oder nach kantonalem oder eidgenössischem Recht endgültig sind, mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht angefochten werden. Der angefochtene Einspracheentscheid stellt ein taugliches Anfechtungsobjekt dar. Die Beschwerdeführer sind Adressaten dieses Entscheids, weshalb sie zur Beschwerde legitimiert sind. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist daher einzutreten. b) Der erwähnte Einspracheentscheid sowie die ihm zugrunde liegenden Feststellungsverfügungen weisen keinen monetären Streitwert auf. Der Streitwert könnte aber indirekt in den später zu erhebenden Handänderungssteuern festgelegt werden. Gemäss Art. 4 des Steuergesetzes der Gemeinde X._____ (StG Gemeinde) beträgt die Handänderungssteuer 2 %. In der Schätzungseröffnung vom 20. Juni 2003 wurde für das Wohn-

- 6 und Geschäftsgebäude der Immobiliengesellschaft ein Verkehrswert von Fr. 2'168'000.-- angegeben. Dies würde einen Steuerbetrag von insgesamt Fr. 43'360.--, bzw. Fr. 10'840.-- pro Aktionär ergeben. Gemäss Art. 43 Abs. 3 VRG e contrario entscheidet das Verwaltungsgericht in der Besetzung mit drei Richterinnen und Richter, wenn der Streitwert Fr. 5'000 überschreitet und keine Fünferbesetzung vorgeschrieben ist. Der Entscheid ist daher in Dreierbesetzung zu fällen, da keine Fünferbesetzung vorgeschrieben ist. c) Streitig und zu prüfen ist einerseits die Frage, ob die Beschwerdegegnerin Veranlagungsverfügungen statt – wie im vorliegenden Fall – Feststellungsverfügungen hätte erlassen müssen und andererseits ob gegen diese Feststellungsverfügungen Einsprache erhoben werden kann. Im Weiteren ist fraglich, ob die Beschwerdegegnerin zu Recht festgestellt hat, dass die vier Aktionäre eine Handänderungssteuer zu entrichten haben. 2. An der Stelle von Veranlagungsverfügungen hat die Gemeinde Feststellungsverfügungen erlassen. Ob dieses Vorgehen sinnvoll ist, kann vorliegend offen gelassen werden. Es stellt sich aber die Frage, ob dies zulässig ist. Das Bundesgericht anerkennt bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen einen Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung. Die Verwaltungspraxis steht diesen Feststellungsansprüchen aber überwiegend ablehnend gegenüber. Das Bundesgericht hat diese Frage im Grundsatz offen gelassen und bislang nur Feststellungsentscheide zur Abklärung der subjektiven Steuerpflicht und des Veranlagungsortes zugelassen (vgl. BGE 126 II 514 E.3b und E.3d). Bei den Feststellungsverfügungen vom 1. Dezember 2014 wird über die subjektive Steuerpflicht entschieden, weshalb in diesem Fall die Feststellungsverfügungen zulässig waren.

- 7 - 3. Die Beschwerdegegnerin hat in der Rechtsmittelbelehrung der Verfügungen vom 1. Dezember 2014 den Gemeindevorstand als Einsprachebehörde bezeichnet. Die Beschwerdeführer haben dann auf Art. 27 Abs. 4 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuer (GKStG; BR 720.200) verwiesen, wonach die Exekutive der Gemeinde weder als Veranlagungs- noch als Einsprachebehörde bestimmt werden kann, und direkt Einsprache beim Gemeindesteueramt als verfügende Behörde erhoben. Gemäss Art. 29 Abs. 1 GKStG kann die steuerpflichtige Person gegen Verfügungen der Gemeinde innert 30 Tagen seit Zustellung bei der Veranlagungsbehörde Einsprache erheben. Wie bereits erwähnt hat die Beschwerdegegnerin im vorliegenden Fall Feststellungsverfügungen statt Veranlagungsverfügungen erlassen. Dabei stellt sich nun die Frage, ob Art. 29 Abs. 1 GKStG gleichermassen auch für Feststellungsverfügungen im Zusammenhang mit Gemeindesteuern Geltung hat. Dies kann bejaht werden, zumal auch die Einsprache gegen Feststellungsverfügungen einen Teil des Veranlagungsverfahrens darstellt. Für "Vollzug und Verfahren" im Bereich der Gemeinde- und Kirchensteuer sind die Art. 26 ff. GKStG heranzuziehen. Art. 29 Abs. 1 GKStG ist somit für sämtliche Verfügungen im Zusammenhang mit der Veranlagung von Gemeindesteuern verbindlich, so auch für Vorbescheide und Feststellungsverfügungen. Den Beschwerdeführern stand daher das Rechtsmittel der Einsprache auch gegen die Feststellungsverfügungen vom 1. Dezember 2014 offen. 4. a) Unbestritten ist einerseits, dass es sich bei der E._____ AG um eine Immobiliengesellschaft handelt. Ebenso unbestritten ist der Sachverhalt, wonach die Erbengemeinschaft gleichentags mit identischen Kaufverträgen jeweils 25 % der Aktien an die Beschwerdeführer verkaufte. Strittig ist hingegen die Interpretation von Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG. Zu prüfen ist daher, ob eine wirtschaftliche Handänderung vorliegt, welche eine Handänderungssteuer auslöst.

- 8 b) Seit dem Inkrafttreten des GKStG auf den 1. Januar 2009 ist die Erhebung kommunaler Handänderungssteuern abschliessend durch das kantonale Recht geregelt. Kommunale Kompetenzen bestehen lediglich noch für die Festsetzung des jeweiligen Steuersatzes bis zu einem Maximalsatz von 2 % (Art. 12 Abs. 1 GKStG) und im Rahmen der kantonalen Vorschriften über die Behördenorganisation (Art. 27 GKStG). Für die hier umstrittene Frage der Voraussetzungen für die Erhebung einer Handänderungssteuer sind somit ausschliesslich die Art. 7 ff. GKStG unter Berücksichtigung der kommunalen Bestimmungen im Bereich des Steuersatzes (vgl. Art. 4 StG Gemeinde) und der Behördenorganisation (vgl. Art. 15 ff. StG Gemeinde) massgebend. c) In konstanter Rechtsprechung hat das Verwaltungsgericht hinsichtlich der Handänderungsbesteuerung eine umfassende wirtschaftliche Betrachtungsweise angewandt. Demnach stellt eine bloss zivilrechtliche Handänderung, welche die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück nicht ändert, keinen Handänderungssteuertatbestand dar (vgl. Urteile des Verwaltungsgerichtes des Kantons Graubünden [VGU] A 11 25 vom 5. Juli 2011, A 11 9 vom 28. Juni 2011, A 01 49 vom 23. Oktober 2001, A 01 19 vom 10. Juli 2001, PVG 1998 Nr. 43). Diese Praxis wurde mit dem Erlass des GKStG gesetzlich verankert. Danach erhebt die Gemeinde bei Handänderungen eines in der Gemeinde gelegenen Grundstücks eine Handänderungssteuer (Art. 7 GKStG). Gemäss Art. 8 GKStG gilt als Handänderung jede Übertragung der tatsächlichen und wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück. In Abs. 2 der genannten Norm werden einige Tatbestände aufgeführt, die klassischerweise wirtschaftlicher Betrachtung unterworfen werden. Da die Handänderungssteuer eine Rechtsverkehrssteuer ist, kann sie nicht beliebig auf wirtschaftliche Sachverhalte ausgedehnt werden. Nur dort, wo der Erwerb der wirtschaftlichen

- 9 - Verfügungsmacht an einem Grundstück im Zentrum des Rechtsgeschäftes steht, soll auch eine Handänderungssteuer erhoben werden (Botschaft der Regierung des Kantons Graubünden zum GKStG, Heft Nr. 3/2006-2007, S. 217). Art. 8 Abs. 3 GKStG sieht eine Steuerbefreiung für die Einbringung von Grundstücken in eine Personengesellschaft vor, sofern sich die wirtschaftliche Berechtigung daran nicht ändert. Von einer Handänderungssteuer gänzlich befreit sind schliesslich die in Art. 9 GKStG aufgezählten Tatbestände. d) Als zivilrechtliche Handänderung gilt der Übergang von zivilrechtlichem (sachenrechtlichem) Eigentum an einem Grundstück oder einem Grundstückanteil vom bisherigen Rechtsträger auf einen andern, wobei es dazu eines gültigen Rechtsgrundes und in der Regel der Grundbucheintragung bedarf (vgl. Art. 656 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]). Eine wirtschaftliche Handänderung liegt immer dann vor, wenn wesentliche Teile der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück vom bisherigen Verfügungsberechtigten (wirtschaftlichen Eigentümer) auf einen Dritten übergehen, ohne dass dabei die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse eine Änderung erfahren (RICHNER/FREI/KAUF- MANN/MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 216 N. 60 ff.). So führt beispielsweise die Übertragung eines Grundstückes vom Alleinaktionär auf seine Gesellschaft nicht zu einer Handänderungssteuer, da der Aktionär durch seine Aktiengesellschaft hindurch weiterhin über das eingebrachte Grundstück verfügen kann. Hält allerdings der Eigentümer des einzubringenden Grundstücks lediglich eine Minderheitsbeteiligung an der übernehmenden Aktiengesellschaft, ist die Handänderungssteuer zu erheben und zwar auf dem vollen Verkehrswert des Grundstücks (vgl. VON RECHENBERG, Handkommentar zum Bündner Gemeinde- und Kirchensteuergesetz, Chur 2009, S. 47; Botschaft der Regierung zum GKStG, a. a. O., S. 216). Entscheidend für die

- 10 - Annahme einer wirtschaftlichen Handänderung ist somit, ob wesentliche Teile der dem Grundeigentum innewohnenden Verfügungsmacht rechtsgeschäftlich übertragen werden, so dass gesagt werden kann, das fragliche Rechtsgeschäft „wirke“ bezüglich der Verfügungsgewalt „tatsächlich und wirtschaftlich“ wie eine Handänderung an einem Grundstück oder Grundstücksanteil (vgl. zum Ganzen PVG 2014 Nr. 16 E.2a–2c). e) Sieht die Steuergesetzgebung eine wirtschaftliche Betrachtungsweise vor, fällt die Handänderungssteuer grundsätzlich immer dann an, wenn der wirtschaftlich an den Grundstücken berechtigte wechselt. Da sich diese Regelung nicht nur zu Ungunsten, sondern auch zu Gunsten eines Steuerpflichtigen auswirken muss, darf folglich eine zivilrechtliche Eigentumsübertragung nicht der Handänderungssteuer unterstellt werden, wenn durch das betreffende Rechtsgeschäft die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht ändert (HARTMANN, Betrachtungen zum Handänderungssteuerrecht im Kanton Graubünden, in: ZGRG 3/1993, S. 52 ff.; VGU A 05 32 vom 12. Juli 2005 E.2b). f) Im vorliegend zu beurteilenden Fall liegt keine zivilrechtliche Handänderung vor, einzig das Eigentum an den Aktien der Immobiliengesellschaft (Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG) hat gewechselt. Eine Immobiliengesellschaft zeichnet sich dadurch aus, dass sie ausschliesslich oder überwiegend die Nutzbarmachung der Wertsteigerung ihres Grundbesitzes oder dessen Verwendung als Kapitalanlage bezweckt, wobei dies durch Veräusserung, Vermietung, Verpachtung oder Überbauung geschehen kann (HART- MANN/HESS, Das neue Gemeinde- und Kirchensteuergesetz – Eine Einführung, in: ZGRG 4/06, S. 130; Botschaft der Regierung zum GKStG, a. a. O., S. 216; vgl. auch Steuerinformationen, Die Besteuerung der Grundstückgewinne, ESTV, Bern, Juli 2015, S. 17). Erlangt der Käufer eine Aktienmehrheit an einer Immobiliengesellschaft, ist die Handänderungssteu-

- 11 er auf dem gesamten Wert der Liegenschaft zu erheben. Mit dem Erwerb der Mehrheit der Aktien wechselt die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über die Gesamtheit der Liegenschaften, weshalb auch der gesamte Liegenschaftenbesitz der Handänderungssteuer unterstellt werden muss. Die Verfügungsgewalt über die Gesellschaftsgrundstücke stellt eine unteilbare Grösse dar (Botschaft der Regierung zum GKStG, a. a. O., S. 216, HARTMANN/HESS, a.a.O., S. 130; VGU A 99 37 vom 21. September 1999 E.3a). Eine teilweise Besteuerung nach Massgabe der erworbenen Beteiligung wäre überdies nicht praktikabel, weil die zuständige Veranlagungsbehörde von solchen Käufen kaum Kenntnis erlangt (Botschaft der Regierung zum GKStG, a. a. O., S. 216). 5. a) Die Beschwerdegegnerin ist der Ansicht, dass die Formulierung in Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG nicht restriktiv ausgelegt werden dürfe. Auch wenn mehrere Personen gemeinsam die Mehrheit an einer Immobiliengesellschaft erwerben würden, werde eine Handänderungssteuer fällig. Dem ist aber aus folgenden Gründen nicht beizupflichten: b) Eine extensive Auslegung von gesetzlichen Grundlagen der Besteuerung findet ihre Grenzen beim Legalitätsprinzip. Dieses Prinzip ist in Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV; SR 101) geregelt. Danach muss die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung in den Grundzügen im Gesetz selbst geregelt werden. Den rechtsanwendenden Behörden soll dabei kein übermässiger Spielraum verbleiben und die Abgabepflichten sollen voraussehbar und rechtsgleich sein (vgl. Art. 164 Abs. 1 lit. d; BGE 131 II 735 E.3.2 mit Hinweisen). Eine zu extensive Auslegung gesetzlicher Grundlagen für die Steuererhebung würde dem Legalitätsprinzip widersprechen, weil sonst den Gemeinden ein übermässiger Spielraum verbleiben würde.

- 12 c) Die Beschwerdegegnerin begründet die extensive Auslegung damit, dass nach dem Wort "insbesondere" in Art. 8 Abs. 2 GKStG eine beispielhafte Aufzählung folge. Das Wort "insbesondere" will tatsächlich unterstreichen, dass die nachfolgende Aufzählung nicht abschliessend sein soll. Die Beschwerdegegnerin übersieht aber, dass andere Sachverhalte, welche als wirtschaftliche Handänderungen qualifiziert werden könnten, vor dem Legalitätsprinzip standhalten müssen. Zu denken wäre beispielsweise an das von ihr zitierte Beispiel, wonach eine wirtschaftliche Handänderung vorliegt, wenn eine Person selbst keine Mehrheit an einer Immobiliengesellschaft erwirbt und eine von ihr beherrschte Gesellschaft auch Anteile an derselben Immobiliengesellschaft hält. Jeder für sich überschreitet zwar nicht die 50%-Schwelle, jedoch sind die Anteile der natürlichen Person und diejenigen der von ihr beherrschten Gesellschaft zu addieren. Wenn diese Summe die Schwelle von 50 % der Beteiligungsrechte überschreitet, kann die Person über seine eigenen Aktien direkt und über die von der beherrschten Aktiengesellschaft gehaltenen Aktien indirekt die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über die Grundstücke der Immobiliengesellschaft ausüben. d) Entgegen der Ausführungen der Beschwerdegegnerin könnte es im vorliegenden Fall zu einer Doppelbesteuerung kommen. Würde man nämlich im jetzigen Zeitpunkt eine quotenmässige Besteuerung vornehmen (also auf 25 %) und würde zu einem späteren Zeitpunkt einer der Aktionäre weitere Anteile an der Immobiliengesellschaft erwerben und die Schwelle von 50 % überschreiten, so würde er auf den gesamten Liegenschaftenwert die Handänderungssteuer zahlen müssen, auch wenn er für seinen bereits gehaltenen Anteil die Handänderungssteuer bereits quotenmässig entrichtet hatte (vgl. E.4d).

- 13 e) Im Unterschied zur Grundstückgewinnsteuer ist bei der Handänderungssteuer der Erwerber Steuersubjekt. So hält die Botschaft fest: "Der Erwerb der Aktienmehrheit an einer Immobiliengesellschaft unterliegt der Handänderungssteuer, obwohl sich die betroffenen Grundstücke unverändert im Eigentum der Immobiliengesellschaft befinden. Massgebend ist hier der Erwerb einer Mehrheit und nicht die Übertragung einer Mehrheit, weil der Erwerber Steuersubjekt der Handänderungssteuer ist" (Botschaft der Regierung zum GKStG, a. a. O., S. 216). f) Die Beschwerdeführer bringen zu Recht vor, dass die Handänderungssteuer – im Gegensatz zu der Grundstückgewinnsteuer (vgl. Art. 12 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]) – eine nicht harmonisierte Steuer ist. Die Kantone sind daher in der Ausgestaltung derselben frei. Im Kanton Graubünden hat der Gesetzgeber in Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG einzig der Erwerb der Aktienmehrheit an einer Aktiengesellschaft durch einen einzelnen Erwerber, oder durch ihn gemeinsam mit seinen minderjährigen Kindern oder seinem Ehegatten, der Handänderungssteuer unterstellt. Der Gesetzgeber wollte also wirtschaftlich mehr oder weniger abhängige Personen (der Ehegatte dürfte diese Voraussetzung nicht bedingungslos erfüllen) als Einheit betrachten. Dafür sprechen einerseits die detaillierte Formulierung von Art. 8 Abs. 2 lit. b GKStG und andererseits die Ausführungen auf S. 217 f. der Botschaft: "Im Vernehmlassungsentwurf wurde vorgeschlagen, als wirtschaftliche Handänderung unter anderem die Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Immobiliengesellschaft zu qualifizieren, wenn dadurch der Erwerber zusammen mit den wirtschaftlichen abhängigen Kindern eine Mehrheit der Stimmen erlangt. Verschiedene Gemeinden beantragen den Begriff der wirtschaftlich abhängigen Kinder durch jenen der unmündigen Kinder zu ersetzen. Diesem Anliegen kann aus Gründen der Praktikabilität entsprochen wer-

- 14 den. Hinzu kommt, dass sich der Begriff der wirtschaftlich abhängigen Kinder im vorliegend interessierenden Fall vielfach mit jenem der unmündigen Kinder decken dürfte." Hätte der Gesetzgeber gewollt, dass sämtliche gemeinsam agierende Personen als Einheit betrachtet werden sollen, hätte er dies entsprechend in der Gesetzesbestimmung ausformuliert. Die Tatsache, dass der Gesetzgeber bewusst nur die minderjährigen – vor der Revision des ZGB hiess es noch "unmündigen" – Kinder aufzählt, zeigt, dass nicht jegliches gemeinsame Agieren zur Addition der erworbenen Quoten führen darf, wenn es um die Beurteilung der wirtschaftlichen Handänderung geht. 6. Zusammenfassend ergibt sich somit, dass der vorliegende Tatbestand nicht unter Art. 8 Abs. 2 GKStG fällt und die von der Beschwerdegegnerin festgestellte Handänderungssteuerpflicht nicht gegeben ist. Vor diesem Hintergrund erweist sich die Beschwerde als begründet, was zur Gutheissung derselben und zur Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides sowie der ihm zugrunde liegenden Feststellungsentscheide führt. 7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 VRG zulasten der Beschwerdegegnerin, welche gemäss Art. 78 Abs. 1 VRG überdies verpflichtet wird, den obsiegenden, anwaltlich vertretenen Beschwerdeführer die durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen. Die in der Replik vom 8. Juni 2015 geltend gemachte Parteientschädigung von Fr. 2'214.-- (acht Stunden à Fr. 250.-- zuzüglich Spesen von Fr. 50.-- sowie 8 % MWST) erscheint dabei als angemessen. Dementsprechend hat die Beschwerdegegnerin die Beschwerdeführer aussergerichtlich mit Fr. 2'214.-- zu entschädigen.

- 15 - Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und der Einspracheentscheid der Gemeinde X._____ vom 23. März 2015 i.S. Feststellung der objektiven Handänderungssteuerpflicht betreffend A._____, B._____, C._____ und D._____ sowie die ihm zugrunde liegenden Feststellungsentscheide vom 1. Dezember 2014 werden aufgehoben. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'500.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 302.-zusammen Fr. 1'802.-gehen zulasten der Gemeinde X._____ und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. 3. Die Gemeinde X._____ entschädigt A._____, B._____, C._____ und D._____ aussergerichtlich mit gesamthaft Fr. 2'214.-- (inkl. MWST). 4. [Rechtsmittelbelehrung] 5. [Mitteilungen]