VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN A 13 28 4. Kammer bestehend aus Vizepräsident Priuli als Vorsitzender, Präsident Meisser und Verwaltungsrichterin Moser, Aktuar Simmen URTEIL vom 8. Oktober 2013 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache A._____, vertreten durch Lenz & Dudli Treuhandgesellschaft AG, Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, und Gemeinde X._____, Beschwerdegegnerinnen betreffend Grundstückgewinnsteuer
- 2 - 1. Mit Kaufvertrag vom 30. Dezember 2011 und Grundbucheintrag vom 11. Januar 2012 verkaufte A._____ das im Jahr 1981 erbaute, durch ihn am 16. März 2004 für Fr. 1‘200‘000.-- erworbene und in den Jahren 2004 und 2005 für rund Fr. 600‘000.-- erneuerte Einfamilienhaus auf Parzelle 1816-47 samt den unbebauten Weg- bzw. Wiesenparzellen 1799, 1815 (1/2 Miteigentum) und 1817-47 in X._____, an die einfache Gesellschaft B._____ für Fr. 2‘890‘000.--, davon Fr. 200‘000.-- für den halben Miteigentumsanteil an Parzelle 1815. Im Rahmen der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer 2011 machte A._____ insbesondere unter Ziff. 20 wertvermehrende Aufwendungen unter Verweis auf die Umbaukosten der Jahre 2004 und 2005 von Fr. 600‘815.-- geltend. In ihrer Veranlagungsverfügung vom 27. November 2012 für die kantonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer reduzierte die kantonale Steuerverwaltung die unter Position 20 geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen auf Fr. 383‘207.-- und legte aufgrund eines steuerbaren Grundstückgewinns von Fr. 1‘231‘166.-- Grundstückgewinnsteuerbeträge von kantonal und kommunal je Fr. 184‘674.90, insgesamt somit Fr. 369‘349.80, fest. Die dagegen erhobene Einsprache vom 20. Dezember 2012 wies die kantonale Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 9. April 2013 vollumfänglich ab. 2. Dagegen erhob A._____ (nachfolgend Beschwerdeführer) am 10. Mai 2013 Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden mit den Anträgen um Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids und Zulassung der wertvermehrenden Aufwendungen gemäss Ziff. 20 der Steuererklärung im vollen Betrag von Fr. 600‘815.--. Mit dem Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung von Instandstellungskosten bei Liegenschaften vom 3. Oktober 2008 sei im Kanton Graubünden die Dumont-Praxis per 1. Januar 2010 vollständig aufgehoben worden, was umgekehrt bedeute, dass sie bis und mit Steuerperiode 2009 ein-
- 3 kommenssteuerlich voll oder zumindest modifiziert Gültigkeit gehabt habe. Da die geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen vorliegend in den Jahren 2004 und 2005 vorgenommen worden seien, gelte sie somit auch für den vorliegenden Fall. Nach der bis 2004 geltenden Dumont-Praxis seien Gebäudeunterhaltskosten bei einer neu erworbenen Liegenschaft, die vom technischen Standpunkt aus Unterhaltskosten darstellten, jedoch eine Verbesserung des Liegenschaftswertes gegenüber dem Zeitpunkt des Erwerbs bewirkten, nicht zum Abzug zugelassen. Nur diejenigen Aufwendungen sollten Unterhaltskosten darstellen, die zur Werterhaltung oder zur Wiederherstellung nach dem Kauf eingetretener Wertverminderungen notwendig seien. Ab 2005 bis 2009 habe das Bundesgericht die Anwendung der Dumont-Praxis auf Liegenschaften eingeschränkt, die vom Voreigentümer vernachlässigt worden seien (modifizierte Dumont-Praxis). Wenn dieser vor dem Verkauf die normalen periodischen Unterhaltsarbeiten unterlassen habe, so könnten in den ersten fünf Jahren seit Erwerb derselben keine Kosten für die Nachholung von Unterhaltsarbeiten in Abzug gebracht werden, was konsequenterweise dann bei der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen sei. Die von der kantonalen Steuerverwaltung festgelegten Kriterien zur Beurteilung der Frage, ob eine Liegenschaft im Unterhalt vernachlässigt sei, seien vorliegend erfüllt. Die Liegenschaft sei im Jahr 1995 mit einem Verkehrswert von Fr. 1‘460‘000.-- geschätzt und vom Beschwerdeführer zu einem Preis von Fr. 1‘200‘000.-- erworben worden. Hinsichtlich des Verhältnisses zwischen den Kosten der Instandstellung und dem Erwerbspreis habe das Bundesgericht bereits Unterhalts- und Umbaukosten in der Höhe von 38 % des Erwerbspreises der Liegenschaft nicht zum Abzug zugelassen. Vorliegend würden die Sanierungs- und Umbaukosten von Fr. 600‘815.-sogar 50 % der Erwerbskosten von Fr. 1‘200‘000.-- betragen. Die Liegenschaft habe sich beim Kauf zudem gemäss Aussagen des umbauausführenden Architekten klar in einem vernachlässigten Zustand befunden.
- 4 - Die Umbau- und Sanierungsarbeiten hätten ein Vielfaches dessen überstiegen, was üblicherweise bei einem Mieterwechsel vorgenommen werde. Überdies habe sich der amtliche Verkehrswert nach dem Umbau auf Fr. 1‘738‘000.-- erhöht, wobei in der Schätzung auf wertvermehrende Investitionen von Fr. 600‘000.-- hingewiesen worden sei. Der vorliegende Fall habe sehr wohl etwas mit der Dumont-Praxis zu tun. Entweder würden die Kosten abzugsfähige Unterhaltskosten bei der Einkommenssteuer oder aber wertvermehrende Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer darstellen. Eine Beurteilung in die eine Richtung habe stets auch entsprechende Auswirkungen auf die andere Steuerart. Im Zeitpunkt des Umbaus sei klar davon auszugehen gewesen, dass der Gesamtumbau bzw. die -Renovation insgesamt und auch in Einzelteilen kein abzugsfähiger Unterhalt darstelle, sondern dass die gesamten Anlagekosten zu einem späteren Zeitpunkt für die Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen seien. Deshalb seien die einzelnen Handwerksgattungen auch nicht auf einen möglichen Unterhaltsanteil zu prüfen. Die Liegenschaft habe sich beim Kauf im Jahr 2004 unmöglich in einem sehr guten Zustand befinden können; ansonsten hätte der Beschwerdeführer kaum mehr als Fr. 600‘0000.-- investieren müssen, um die Liegenschaft vernünftig nutzen zu können. Nach dem Erwerb der über 23 Jahre alten Liegenschaft habe diese innen wie auch aussen umfassend saniert werden müssen. Bei einem Kostenverhältnis zwischen Kaufpreis und Umbaukosten, wie dies vorliegend der Fall sei, handle es sich offensichtlich um die Nachholung eines vernachlässigten Unterhalts. Somit hätten aufgrund einer Gesamtsanierung alle Aufwendungen wertvermehrenden Charakter. Für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer würden denn auch die gesamten Umbaukosten Anlagekosten darstellen. Die Berechnung des Umfangs einer Wertvermehrung durch die kantonale Steuerverwaltung sei eine rein theoretisch rechnerische Thematik. Letztlich gehe es darum, dass eine total demodierte Liegenschaft, welche nach der kantonalen Steuerpraxis
- 5 sämtliche Kriterien erfülle, die für eine Vernachlässigung der Liegenschaft sprächen, umfassend saniert werde, und damit unter Anwendung der damaligen Steuerpraxis zum heutigen Zeitpunkt alle Umbaukosten als Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen seien. Ferner erhob der Beschwerdeführer in verschiedenen Punkten Kritik an der Begründung des Einspracheentscheids. 3. Die kantonale Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerde. Der Beschwerdeführer mache zwar geltend, dass bei einer umfassenden Sanierung und Erneuerung die Vermutung dafür spreche, dass die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter hätten. Diese Sichtweise übersehe indessen, dass es vorliegend an der Grundvoraussetzung für die Anwendung der Dumont-Praxis fehle, nämlich am Vorhandensein einer Liegenschaft in verwahrlostem oder stark renovationsbedürftigem Zustand. Für die Grundstückgewinnsteuer sei Art. 49 Abs. 1 lit. a StG massgebend, wonach als abzugsfähige Aufwendungen die Kosten für Erschliessung, Bauten, Umbauten und andere dauernde Verbesserungen, die eine Werterhöhung des Grundstücks bewirkt hätten, gelten würden. Hingegen seien nach Art. 35 Abs. 1 lit. b StG als Gewinnungskosten bei der Einkommenssteuer Liegenschaftsunterhaltskosten zugelassen für jährlich oder periodisch wiederkehrende, nicht wertvermehrende Ausgaben mit dem Ziel der Erhaltung und des Ersatzes bisheriger Werte. Zu Letzteren zählten gemäss Doktrin und Praxisfestlegung zu Art. 35 StG insbesondere die Sanierung bestehender Einrichtungen, der Ersatz von Bad und Küche, Reparatur-, Maler- und Gipserarbeiten sowie der Ersatz elektronischer Installationen. Gemäss der bis 2009 geltenden modifizierten Dumont-Praxis sei eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und eine rechtsgleiche Behandlung von Erwerbern einer renovierten und Erwerbern einer renovationsbedürftigen Liegenschaft zu erreichen. Deshalb sei die Dumont-Praxis
- 6 nur für Liegenschaften anwendbar, welche in einem verwahrlosten oder stark renovationsbedürftigen Zustand übernommen und kurz nachher renoviert worden seien. Die Dumont-Praxis sei per 1. Januar 2009 (recte: 1. Januar 2010) aufgehoben worden. Nunmehr könnten eigentliche Instandstellungskosten bei der Einkommenssteuer als Unterhalt in Abzug gebracht werden. Vorliegend seien die Investitionen in den Jahren 2004 und 2005 getätigt worden. Der Beschwerdeführer habe bisher stets die Pauschale für den Unterhalt beansprucht. Daher sei vorfrageweise zu prüfen, ob eine mindestens teilweise effektive Anerkennung als Unterhalt entsprechend der im Zeitpunkt der Vornahme der Investitionen geltenden modifizierten Dumont-Praxis hätte abgelehnt werden müssen. Wenn dies zu bejahen wäre, müssten die Aufwendungen vollumfänglich bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten, wenn nicht nur im Rahmen der effektiven Wertvermehrung, berücksichtigt werden. Gegen eine Vernachlässigung der Liegenschaft würden vorliegend folgende Punkte sprechen: Einerseits sei die im Jahr 1980 erstellte Liegenschaft im Zeitpunkt der Investitionen 2004 und 2005 erst ca. 24 Jahre alt gewesen. Andererseits habe die Liegenschaft gemäss Schätzungen 1995 einen Zeitwert von 95 % aufgewiesen, der bis 2004/2005 auf 90 % abgesunken sei. Nach den Investitionen 2004/2005 habe der Zeitwert gemäss Schätzung 2005 95 % bzw. gemäss Schätzung 2010 wiederum 90 % betragen. Die Liegenschaft sei somit vor der Investition weder vernachlässigt gewesen noch hätte sich der Zeitwert infolge der Investitionen signifikant erhöht. Auch der Eigenmietwert sei zwischen 1995 und 2011 praktisch unverändert geblieben. Weiter habe der amtliche Verkehrswert vor der Veräusserung gemäss Schätzung vom 25. November 2011 Fr. 1‘785‘000.-- betragen. Rund einen Monat nach Vornahme der Schätzung habe der Beschwerdeführer die Liegenschaft für Fr. 2‘890‘000.-- verkauft. Dies zeige, dass die Wertsteigerung bzw. der Verkaufspreis nicht primär durch die vorgenommenen Investitionen, sondern vielmehr konjunkturell bedingt
- 7 sei. Die Investitionskosten hätten vorliegend mit Fr. 600‘815.-- etwa die Hälfte des Erwerbspreises von Fr. 1‘200‘000.-- erreicht. Im durch den Beschwerdeführer zitierten Bundesgerichtsurteil habe die Investitionshöhe zwar tatsächlich bloss 38 % erreicht, die Liegenschaft sei dort aber vor der Investition gar nicht vermietbar bzw. nutzbar gewesen. Das Bundesgericht habe in BGE 123 II 218 und 103 Ib 197 Investitionen von 101 % bzw. sogar 260 % nicht als Unterhalt anerkannt. Aufgrund der Schätzungsvergleichsmethode habe sie den Grad der Wertvermehrung der Liegenschaft durch Investitionen berechnet, welcher bloss Fr. 209‘000.-- (= 34 %) erreicht habe. Konkret habe sie sogar einen Betrag von Fr. 383‘207.-- (= 63 %) als wertvermehrend akzeptiert, was somit nicht zu beanstanden sei. 4. In seiner Replik ergänzte der Beschwerdeführer, der mit der Steuererklärung eingereichten Handwerkerliste sei zu entnehmen, dass die weitaus meisten Arbeiten im Jahr 2004 erfolgt seien. Die im Jahr 2005 datierten Rechnungen im Umfang von Fr. 59‘350.-- würden bloss noch die Schlussrechnungen des Architekten und des Gartenbauers sowie kleinere Restarbeiten betreffen. Damit sei die Gesamtsanierung der Liegenschaft dem Jahr 2004 zuzuweisen und die unveränderte Dumont-Praxis anzuwenden. Nachdem die kantonale Steuerverwaltung neuerdings auch die Vernachlässigung der Liegenschaft in Frage stelle, werde die schriftliche Beurteilung des damaligen Architekten über den Zustand der Liegenschaft im Jahr 2004 nachgereicht. Die Verweise auf die verschiedenen Schätzungen könnten nicht darüber hinwegtäuschen, dass kurz nach der Renovation in der Schätzung 2005 der Zeitwert wieder 95 % erreicht habe, was für eine 24 Jahre alte Liegenschaft nur durch eine praktische Totalsanierung des Gebäudes habe erreicht werden können. Der Eigenmietwert bzw. der Nutzwert der Liegenschaft berücksichtige die Nutzungsmöglichkeit der vorhandenen Wohn- und Nutzfläche. Durch eine
- 8 - Totalsanierung, auch wenn die Summe des Gesamtprojektes über Fr. 600‘000.-- ausmache, verändere sich die Quadratmeterzahl der Liegenschaft nicht, weshalb eine solche nicht dazu führen könne, dass sich der Eigenmietwert verändere. Saniert worden seien das Mauerwerk, die Zimmermannskonstruktion wegen Fäulnis, die Fenster wegen Undichtheit, die Haustüren wegen irreparabler Schäden, der Verputz wegen grossflächigen Rissen und die Türen und Bodenbeläge wegen Verunreinigungen durch Haustiere usw. Der Preisanstieg beim Verkauf sei demnach nicht nur auf die hohe Konjunktur auf dem Immobilienmarkt, sondern auch auf die vorgenommene Gesamtrenovation zurückzuführen. In einem solchen Fall gehe es nicht an, Einzelpositionen wie das Streichen der Wände oder der Einbau der Küche und des Bades einfach von der Gesamtrenovation auszuscheiden. 5. Die kantonale Steuerverwaltung hielt in ihrer Duplik an ihren Anträgen und Begründungen fest. Auch der nunmehr mit der Replik eingereichte Bericht des umbauausführenden Architekten könne ihre Auffassung in keiner Weise widerlegen, da es sich dabei um eine Parteistellungnahme im Interesse des Auftraggebers handle, wovon einzelne Punkte wie beispielsweise das Defektsein praktisch aller Sanitäranlagen sowie der Küchenapparate sogar unglaubwürdig erscheinen würden. Die Beweispflicht des desolaten Zustands der Liegenschaft obliege dem Beschwerdeführer, was ihm aber nicht gelungen sei. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften sowie im angefochtenen Einspracheentscheid wird, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Mitgeteilt am Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Anfechtungsobjekt des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bildet der angefochtene Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 9. April 2013 (kantonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer). Die Prozessvoraussetzungen geben vorliegend zu keinen Bemerkungen Anlass. Auf die Beschwerde ist einzutreten. Streitig und zu prüfen ist die Rechtmässigkeit der von der kantonalen Steuerverwaltung vorgenommenen Kürzung der vom Beschwerdeführer im Rahmen der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer 2011 geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. 600‘815.-- auf Fr. 383‘207.--. 2. a) Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) verpflichtet die Kantone, sämtliche Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran, ergeben, zu besteuern, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt (Art. 12 Abs. 1 StHG). Damit müssen die Kantone zwingend die Veräusserung von im Gesamteigentum oder Miteigentum stehenden Anteilen der Grundstückgewinnsteuer unterwerfen (vgl. BERNHARD ZWAHLEN in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 2008, N. 26 zu Art. 12 StHG). Von dieser verpflichtenden Besteuerung können nur solche Gewinne ausgenommen werden, bei denen der Harmonisierungsgesetzgeber in einer abschliessenden Aufzählung einen Steueraufschub vorsieht (Erbgang, Erbvorbezug, Schenkung, Begründung oder Aufhebung der ehelichen Gütergemeinschaft, bestimmte Arten von Landumlegungen, Ersatzbeschaffung von land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücken oder Eigenheimen; vgl. Art. 12 Abs. 3 StHG). Dementsprechend wird die Steuerpflicht nach
- 10 - Art. 42 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG; BR 720.000) durch jede Veräusserung begründet, mit welcher Eigentum an einem Grundstück übertragen wird. Steuerbar ist der Veräusserungsgewinn im Sinne von Art. 46 StG, d.h. der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Auch die Bündner Gemeinden erheben gemäss Art. 6 des Gesetzes über die Gemeinde- und Kirchensteuern (GKStG; BR 720.200) i.V.m. Art. 45 ff. StG eine Grundstückgewinnsteuer in der Höhe der Kantonssteuer. b) Bei der Grundstückgewinnsteuer gelten gemäss Art. 49 Abs. 1 lit. a StG Kosten für Erschliessungen, Bauten, Umbauten und andere dauernde Verbesserungen, die eine Werterhöhung des Grundstücks bewirkt haben, als abzugsfähige Aufwendungen. Nicht abziehbar sind gemäss Art. 49 Abs. 2 StG Aufwendungen, die bei der Einkommenssteuer als Abzüge berücksichtigt worden sind. Als bei der Einkommenssteuer abziehbare Aufwendungen gelten gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. b StG die Unterhaltskosten. Dazu zählen die jährlich oder periodisch wiederkehrenden, nicht wertvermehrenden Ausgaben mit Einschluss der Versicherungsprämien. Nicht wertvermehrende, sondern werterhaltende Ausgaben sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bzw. der Ersatz bisheriger Werte ist wie beispielsweise der Ersatz eines Bades oder einer Küche, der Ersatz eines Flachdaches, der Ersatz eines Teppichbodens durch einen Parkett, der Ersatz elektronischer Installationen sowie Reparatur-, Maler- und Gipserarbeiten (vgl. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Kommentar zum Züricher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, N. 30 ff. zu § 221; vgl. auch Praxisfestlegung der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Liegenschaftskosten und Dumont-Praxis zu Art. 35 StG, Ziff. 2.2.1).
- 11 - 3. a) Bezüglich Unterhaltskosten für neu erworbene Liegenschaften galt bis zum Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die steuerliche Behandlung von Instandstellungskosten bei Liegenschaften vom 3. Oktober 2008 per 1. Januar 2010 die vom Bundesgericht mit BGE 99 Ib 362 eingeleitete strenge Dumont-Praxis, welche grundsätzlich sowohl auf Bundes- als auch auf kantonaler Ebene Anwendung fand. Danach konnten Gebäudeunterhaltskosten bei einer neu erworbenen Liegenschaft, die vom technischen Standpunkt aus zwar Unterhaltskosten darstellten, jedoch eine Verbesserung des Liegenschaftswertes gegenüber dem Zeitpunkt des Erwerbes bewirkten, bei der Einkommenssteuer nicht zum Abzug zugelassen werden. Nur diejenigen Aufwendungen sollten Unterhaltskosten darstellen, die zur Werterhaltung oder zur Wiederherstellung nach dem Kauf eingetretener Wertverminderungen notwendig waren. Nicht ausschlaggebend war dabei, ob die Aufwendungen technisch bzw. objektbezogen werterhaltender oder wertvermindernder Natur waren, sondern, ob sie den Wert der Liegenschaft seit dem Erwerb durch den neuen Eigentümer erhielten oder vermehrten (vgl. Praxisfestlegung der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Liegenschaftskosten und Dumont- Praxis zu Art. 35 StG, Ziff. 6.1.1). b) Während der Steuerperioden 2005 bis 2009 war die Anwendung der Dumont-Praxis nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bloss noch auf vernachlässigte Liegenschaften beschränkt. Handelte es sich um eine vom bisherigen Eigentümer vernachlässigte Liegenschaft, so waren die Kosten, die der Erwerber zur Instandstellung in den ersten fünf Jahren aufwenden musste, steuerlich grundsätzlich bei der Einkommenssteuer nicht abziehbar (vgl. Art. 1 Abs. 1 zweiter Satz der bundesrätlichen Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116] in der bis Ende 2009 gültigen Fassung, AS 2009 1517). Ging
- 12 es dagegen um eine nicht vernachlässigte Liegenschaft, konnte der neue Eigentümer die „anschaffungsnahen“ Kosten steuerlich abziehen, soweit sie für den normalen periodischen Unterhalt (und nicht zum Nachholen unterbliebenen Unterhalts) aufgewendet wurden. Damit sollte eine steuerpflichtige Person, die eine im Unterhalt vernachlässigte Liegenschaft kaufte, um sie instand zu stellen, steuerlich nicht besser gestellt werden als derjenige Steuerpflichtige, der ein bereits renoviertes Grundstück erwarb (Urteil des Bundesgerichtes 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005 E.2.1, publ. in: StE 2005 A 23.1 Nr. 10). Die Frage, wann eine Liegenschaft in diesem Sinne als vernachlässigt galt, war nach der bundesgerichtlichen Praxis anhand der konkreten Umstände zu beantworten. Massgebliche Indizien waren namentlich das Alter des erworbenen Gebäudes, die Art und der Umfang der vorgenommenen Arbeiten, das Verhältnis zwischen Renovationsaufwand und Erwerbspreis sowie die Höhe des Kaufpreises (vgl. Urteile des Bundesgerichtes 2C_348/2010 vom 10. Oktober 2010 E.2.1, 2G_595/2009 vom 14. Dezember 2009 E.2.2, 2G_525/2008 vom 23. Juli 2008 E.4, 2A.71/2006 vom 21. Juni 2006 E.3.1.1, 2A.389/2003 vom 10. März 2004 E.2). Lag eine in diesem Sinne vernachlässigte Liegenschaft vor, so konnten nur die Instandstellungskosten, d.h. die Auslagen zur Beseitigung von Schäden, die seit dem Erwerb eingetreten waren, abgezogen werden, im Gegensatz zu den kurz nach der Anschaffung angefallenen Instandstellungskosten (vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesgerichtes 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005, publ. in: StE 2005 A 23.1 Nr. 10 mit weiteren Hinweisen; BGE 123 II 218). 4. a) Vorliegend hat der Beschwerdeführer die fragliche Liegenschaft am 16. März 2004 für Fr. 1‘200‘000.-- erworben, anschliessend in den Jahren 2004 und 2005 für rund Fr. 600‘000.-- in Stand stellen lassen und schliesslich mit Kaufvertrag vom 30. Dezember 2011 (Grundbucheintrag vom 11. Januar 2012) für Fr. 2‘890‘000.-- an die einfache Gesellschaft
- 13 - B._____ verkauft. In der Steuererklärung für den Grundstückgewinn vom 3. Oktober 2012 hat der Beschwerdeführer bei einem Veräusserungspreis von Fr. 2‘890‘000.-- Nebenkosten der Veräusserung von Fr. 60‘247.-- deklariert, was einen Veräusserungserlös von Fr. 2‘829‘753.- ergab. Davon zog er die Anlagekosten, vorliegend Fr. 1‘820‘020.--, bestehend aus dem damaligen Kaufpreis von Fr. 1‘200‘000.--, Nebenkosten des Erwerbs von Fr. 19‘205.-- sowie wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. 600‘815.--, ab, woraus ein steuerbarer Grundstückgewinn von Fr. 1‘009‘733.-- resultierte. Mit Veranlagungsverfügung vom 27. November 2012 für die kantonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer reduzierte die kantonale Steuerverwaltung insbesondere die geltend gemachten wertvermehrenden Aufwendungen von Fr. 600‘815.-- auf Fr. 383‘207.-- und legte aufgrund eines steuerbaren Grundstückgewinns von Fr. 1‘231‘166.-- Grundstückgewinnsteuerbeträge von kantonal und kommunal je Fr. 184‘674.90, insgesamt somit Fr. 369‘349.80, fest. b) Streitig ist einzig die Berechnung der gemäss Art. 49 Abs. 1 lit. a StG zulässigen Anlagekosten aus den Renovationsarbeiten der Jahre 2004 und 2005. Betragsmässig geht es - nachdem die kantonale Steuerverwaltung Anlagekosten in der Höhe von Fr. 383‘207.-- anerkannt hat - noch um die Zulassung von zusätzlichen Abzügen in der Höhe von Fr. 217‘608.-- (= Fr. 600‘815.-- - 383‘207.--). Wie gesehen setzt Art. 49 Abs. 1 lit. a StG hierfür voraus, dass die Kosten für Umbauten eine Werterhöhung des Grundstücks bewirkt haben, wobei Aufwendungen, die bereits bei der Einkommenssteuer als Abzüge berücksichtigt worden sind, gemäss Art. 49 Abs. 2 StG nicht geltend gemacht werden können. Bereits diese Bestimmungen deuten an, dass die reinen werterhaltenden Unterhaltskosten grundsätzlich bei der Einkommenssteuer abziehbar sind, während die wertvermehrenden Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig sind. Wie vorstehend unter Erwägung 3 erläutert hat
- 14 das Bundesgericht bezüglich Berücksichtigung der reinen Unterhaltskosten bei der Einkommenssteuer für die direkte Bundessteuer die Dumont- Praxis entwickelt, welche an sich auch im Kanton Graubünden für die kantonale und kommunale Einkommenssteuer übernommen worden ist. Unter den Parteien ist denn auch unbestritten, dass diese Praxis bis ins Jahr 2004 volle Gültigkeit hatte, dass sie ab dem Jahr 2005 bis 2009 eine gewisse Beschränkung in dem Sinne erfahren hat, dass deren Anwendbarkeit nur noch für Liegenschaften zulässig war, die vom Voreigentümer vernachlässigt worden sind, und dass die Dumont-Praxis ab Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die steuerliche Behandlung von Instandstellungskosten bei Liegenschaften per 1. Januar 2010 an sich nicht mehr gilt. c) Wenn nun die vom Beschwerdeführer geltend gemachten Kosten für die Renovationsarbeiten unter der Geltung der Dumont-Praxis bei der Einkommenssteuer nicht zugelassen worden wären, müssten sie grundsätzlich vollumfänglich als Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer anerkannt werden. Die in vorliegendem Beschwerdeverfahren zur Diskussion stehenden Renovationsarbeiten sind gemäss den der Steuererklärung beigelegten Abrechnungen (vgl. BG-act. 5 und 6) zu rund 90 % (Fr. 541‘455.-- von 600‘815.--) unmittelbar nach dem Kauf der Liegenschaft noch im Jahr 2004 durch den Beschwerdeführer vorgenommen worden. Demnach gelangt aber die ursprüngliche, bis Ende 2004 gültige Dumont-Praxis zur Anwendung. Unter der Geltung der ursprünglichen Dumont-Praxis wäre aber eine Zulassung der Kosten der Renovation als reine Unterhaltskosten bei der Einkommenssteuer i.S.v. Art. 35 Abs. 1 lit. b StG ausgeschlossen gewesen. Denn unter der ursprünglichen Dumont-Praxis konnten Gebäudeunterhaltskosten bei einer neu erworbenen Liegenschaft, die vom technischen Standpunkt aus Unterhaltskosten darstellten, jedoch eine Verbesserung des Liegenschaftswertes gegenüber
- 15 dem Zeitpunkt des Erwerbes bewirkten, wie vorstehend dargestellt nicht zum Abzug zugelassen werden. Vielmehr stellten nur diejenigen Aufwendungen abzugsfähige Unterhaltskosten dar, die zur Werterhaltung oder zur Wiederherstellung nach dem Kauf eingetretener Wertverminderungen notwendig waren. Vorliegend ist unbestritten, dass die vom Beschwerdeführer in den Jahren 2004 und 2005 veranlassten Renovationsarbeiten eine Verbesserung des Liegenschaftswertes gegenüber dem Zeitpunkt des Erwerbes bewirkten und nicht bloss zur Werterhaltung oder zur Wiederherstellung nach dem Kauf eingetretener Wertverminderung notwendig waren. Dementsprechend hätte aber die kantonale Steuerverwaltung grundsätzlich die gesamten Kosten für die Renovation als Anlagekosten i.S.v. Art. 49 Abs. 1 lit. a StG bei der Grundstückgewinnsteuer anerkennen müssen, da eine Anerkennung dieser Kosten als Unterhaltskosten i.S.v. Art. 35 Abs. 1 lit. b StG bei der Einkommenssteuer ausgeschlossen gewesen wäre. d) Selbst wenn aber der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt aufgrund der Tatsache, dass nicht sämtliche der Renovationsarbeiten im Jahr 2004 abgeschlossen waren, unter die ab dem 1. Januar 2005 bis Ende 2009 geltende modifizierte Dumont-Praxis subsumiert würde, ergäbe sich kein anderes Ergebnis. Wie gesehen ist bei der modifizierten Dumont-Praxis vor allem die Frage zentral, ob die Liegenschaft vom Voreigentümer vernachlässigt worden ist, wobei diese Frage gemäss zitierter Bundesgerichtspraxis jeweils nach den konkreten Umständen zu beantworten ist. Dabei sind das Alter der Liegenschaft, der Umfang der vorgenommenen Arbeiten, das Verhältnis zwischen Renovationsaufwand und Erwerbspreis sowie die Höhe des Kaufpreises als massgebliche Indizien zu beachten (vgl. vorstehend Erwägung 3b). Diverse Kantone gingen dabei von einer vernachlässigten Liegenschaft aus, wenn kumulativ das Alter derselben im Renovationszeitpunkt zwischen 15 und 30 Jahren lag und die Instand-
- 16 stellungskosten 20 - 25 % des Erwerbspreises erreichten (vgl. BBl 2007, S. 7998 bzw. 8006). Auch die kantonale Steuerverwaltung hat in ihrer entsprechenden Praxisfestlegung als massgebliches Alter der Liegenschaft im Renovationszeitpunkt eine Grenze von 20 Jahren festgelegt (vgl. Praxisfestlegung der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Liegenschaftskosten und Dumont-Praxis zu Art. 35 StG, Ziff. 6.1.2). e) Vorliegend hat der Beschwerdeführer die im Jahr 1981 erbaute Liegenschaft im Jahr 2004 für Fr. 1‘200‘000.-- erworben und diese unmittelbar nach dem Kauf in den Jahren 2004 und 2005 für rund Fr. 600‘000.-- renovieren lassen. Dementsprechend war die Liegenschaft im Zeitpunkt der Renovation 23- bzw. 24-jährig und die Instandstellungskosten haben mit Fr. 600‘000.-- rund 50 % des Erwerbspreises ausgemacht. Bereits das Alter der Liegenschaft im Renovationszeitpunkt sowie das Verhältnis zwischen den Instandstellungskosten und dem Erwerbspreis sind somit als gewichtige Indizien zu werten, dass die Liegenschaft im Unterhalt vernachlässigt war, zumal das Bundesgericht in einem Fall aus dem Jahr 2005 bereits Instandstellungskosten von rund 37 % des Erwerbspreises nicht zum Abzug als Unterhaltskosten bei der Einkommenssteuer zugelassen hat (Urteil des Bundesgerichtes 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005, publ. in: StE 2005 A 23.1 Nr. 10) und auch der umbauausführende Architekt des Beschwerdeführers mit Schreiben vom 14. August 2013 bestätigte, dass sich die Liegenschaft vor den Renovationsarbeiten in einem desolaten Zustand befunden habe und schon länger keine Unterhaltsarbeiten mehr vorgenommen worden seien. Sodann ergibt sich auch aus den beigebrachten Abrechnungen (BG-act. 5 und 6), dass die Liegenschaft einer umfassenden Renovation unterzogen wurde. So belegen die bei den Akten liegenden Leistungsabrechnungen insbesondere die Sanierung der Elektroinstallationen sowie deren Anpassung an die neuen Vorschriften, weitgehende Maler- und Schreinerarbeiten, die Renovation
- 17 der Nasszellen einschliesslich des Einbaus einer neuen Sauna sowie die Lieferung und der Einbau einer neuen Küche. Ausserdem wurden auch das Mauerwerk saniert und die tragende Konstruktion, die Fenster und Dichtungen, die Hauseingangstüre sowie auch sämtliche Rollläden komplett ersetzt (vgl. BG-act. 5 und 6). Wird eine Liegenschaft in dieser Art umfassend erneuert, spricht die Vermutung dafür, dass die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter hatten (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N. 49 zu Art. 32 DBG; siehe auch: BERNHARD ZWAHLEN in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Basel 2008, N. 12 zu Art. 32 DBG; Urteile des Bundesgerichtes 2A.71/2006 vom 21. Juni 2005 E.3.2, 2A.480/2004 vom 2. Februar 2005 E.2.3, publ. in: StE 2005 A 23.1 Nr. 10). Dies muss vorliegend umso mehr gelten, als der Erwerbspreis von Fr. 1‘200‘000.-- deutlich unter dem Verkehrswert der Liegenschaft gemäss Schätzung vom 8. März 1995 von Fr. 1‘459‘000.-- lag (vgl. BGact. 11) und zudem der Verkehrswert nach Vornahme sämtlicher Renovationsarbeiten gemäss Schätzung vom 18. November 2005 einiges höher lag als noch im Jahr 1995, nämlich bei Fr. 1‘738‘000.-- (vgl. BG-act. 12). Bei dieser Sachlage ist von der Instandstellung einer zuvor vernachlässigten Liegenschaft bzw. von einer wertvermehrenden Investition auszugehen. Dementsprechend wäre aber eine Zulassung der Kosten des Umbaus als reine Unterhaltskosten bei der Einkommenssteuer von vornherein ausgeschlossen gewesen, sodass die kantonale Steuerverwaltung die gesamten Kosten für die Renovation auch unter Berücksichtigung der modifizierten Dumont-Praxis als Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer hätte anerkennen müssen. 5. Die von der kantonalen Steuerverwaltung erhobenen Einwände bezüglich Zeitwert der Liegenschaft und ungefähr gleichbleibender Eigenmietwerte derselben von rund Fr. 40‘000.-- im Rahmen der amtlichen Schätzungen
- 18 aus den Jahren 1995, 2005 und 2011 sind nicht geeignet, am erwähnten Ergebnis massgeblich etwas zu ändern. Einerseits hat sich der Verkehrswert der Liegenschaft - wie vorstehend dargestellt - nach Vornahme der umfassenden Renovationsarbeiten von Fr. 1‘459‘000.-- im Jahr 1995 auf Fr. 1‘738‘000.-- im Jahr 2005 bzw. offensichtlich gar auf Fr. 2‘890‘000.-im Verkaufszeitpunkt erhöht. Die von der kantonalen Steuerverwaltung aufgestellte Behauptung, wonach der vom Beschwerdeführer erzielte Erlös von Fr. 2‘890‘000.-- allein auf die erhöhte konjunkturelle Entwicklung und sicher nicht auf die vorgenommenen Investitionen zurückzuführen sei, erweist sich als unhaltbar, haben doch sicherlich beide Elemente zum erzielten Verkaufspreis beigetragen, was auch die dem Kaufvertrag vom 30. Dezember 2011 beigelegten Fotos belegen. Bezüglich des Eigenmietwerts, welcher sich infolge der Renovationsarbeiten von Fr. 43‘800.-gemäss Schätzung vom 8. März 1995 auf Fr. 44‘400.-- gemäss Schätzung vom 18. November 2005 erhöht hat, ist auf die zutreffenden Ausführungen des Beschwerdeführers in seiner Replik (vgl. Ziff. 4.5) zu verweisen, wo er ausführte, dass der Eigenmietwert die Nutzungsmöglichkeit der vorhandenen Wohn- und Nutzfläche berücksichtige. Dementsprechend verändert sich aber der Eigenmietwert nur in geringem Ausmass, wenn beispielsweise das Mauerwerk innen und aussen wegen struktureller Mängel saniert wird oder die tragende Konstruktion komplett ersetzt werden muss. Auch die Sanierung der Elektroinstallationen sowie die Auswechslung der Sanitäranlagen in sämtlichen Nasszellen oder auch der Einbau einer neuen Küche sind vor diesem Hintergrund nur beschränkt geeignet, den Eigenmietwert zu erhöhen. Vielmehr wurde durch die umfassenden Renovationsarbeiten wieder ein Zustand erreicht, wie er bei einer üblichen Nutzung und dem jährlich angemessenen Unterhalt vorgelegen hätte. Vor diesem Hintergrund dürfte eine Renovation wie die vorliegende nur in den seltensten Fällen - beispielsweise bei einer Ver-
- 19 grösserung der Wohnfläche durch einen Anbau - zu einer markanten Steigerung des Eigenmietwerts führen. 6. Die Haltung der kantonalen Steuerverwaltung ist auch insofern widersprüchlich, als unter der Geltung der ursprünglichen Dumont-Praxis - im Gegensatz zur ab dem 1. Januar 2010 geltenden Praxis - die Renovationskosten entweder vollumfänglich bei der Einkommenssteuer zum Abzug zugelassen oder aber überhaupt keine Kosten als Gebäudeunterhaltskosten bei der Einkommenssteuer abzugsberechtigt waren. Bei konsequenter Weiterverfolgung der Auffassung der kantonalen Steuerverwaltung, wonach es sich bei der zur Diskussion stehenden Liegenschaft vor dem Umbau nicht um eine vernachlässigte Liegenschaft gehandelt hat und demnach die anschaffungsnahen Renovationskosten bei der Einkommenssteuer abzugsberechtigt gewesen wären, hätte sie dementsprechend anlässlich der Veranlagung für die Grundstückgewinnsteuer gar keine Renovationskosten zum Abzug zulassen dürfen. Ermessensweise liess sie dann aber einen Abzug von rund 64 % der geltend gemachten Aufwendungen von Fr. 600‘815.--, ausmachend Fr. 383‘207.--, zum Abzug zu, wahrscheinlich aufgrund der offenbar ab dem Jahr 2004 erfolgten Pauschalabzüge bei der Einkommenssteuer, welche aber für das vorliegende Verfahren nicht relevant sind. Ein solches „Entgegenkommen ex aequo et bono“ entspricht an sich nicht der ursprünglichen Dumont- Praxis. Es erübrigt sich jedoch, weiter auf diesen Punkt einzugehen, da die kantonale Steuerverwaltung - wie vorstehend erläutert - ohnehin die gesamten Kosten für die Renovation als Anlagekosten i.S.v. Art. 49 Abs. 1 lit. a StG bei der Grundstückgewinnsteuer hätte anerkennen müssen, da eine Anerkennung dieser Kosten als Unterhaltskosten i.S.v. Art. 35 Abs. 1 lit. b StG bei der Einkommenssteuer von vornherein ausgeschlossen gewesen wäre. Die Beschwerde erweist sich somit als begründet und ist gutzuheissen. Der angefochtene Einspracheentscheid vom
- 20 - 9. April 2013 sowie die ihm zugrunde liegende Veranlagungsverfügung vom 27. November 2012 sind aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen. 7. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten gestützt auf Art. 73 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) zulasten des Kantons Graubünden (Steuerverwaltung). Gemäss Art. 78 Abs. 1 VRG wird die unterliegende Partei in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen. Die kantonale Steuerverwaltung hat daher A._____ aussergerichtlich zu entschädigen. Das Gericht erachtet dabei eine Entschädigung von Fr. 3‘000.-- (inkl. MWST) als angemessen. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Einspracheentscheid samt Veranlagungsverfügung aufgehoben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 3‘000.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 484.-zusammen Fr. 3‘484.-gehen zulasten des Kantons Graubünden (Steuerverwaltung) und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.
- 21 - 3. Der Kanton Graubünden (Steuerverwaltung) hat A._____ aussergerichtlich mit Fr. 3‘000.-- (inkl. MWST) zu entschädigen. 4. [Rechtsmittelbelehrung] 5. [Mitteilungen]