A 09 29 4. Kammer URTEIL vom 15. Dezember 2009 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache betreffend Kantonssteuer 1. …, Eigentümer der 2'221 m2 haltenden, mit einer Ausnützungziffer von 0.2 und mit einem Ferienhaus sowie einem Schopf überbauten Parzelle Nr. 3193 in …, traten mit Grunddienstbarkeitsvertrag vom 21.10.2005 die bauliche Ausnützung von 220 m2 Bruttogeschossfläche (BGF) auf die jeweiligen Eigentümer der mittelbaren Nachbarparzelle Nr. 4647 für eine Entschädigung von Fr. 470’000.-- ab. Mit Grundbucheintrag vom 17.7.2006 wurde die mit der erwähnten baulichen Ausnützung belastete Fläche von 1100 m2 in das neue Teilgrundstück Nr. 5140 abparzelliert. Am 7.6.2007 wurde die definitive Veranlagungsverfügung für die Kantonssteuer 2005 erlassen und der Erlös aus der Übertragung der baulichen Ausnützung von 220 m2 BGF als Einkommen aus dem beweglichen Vermögen der ordentlichen Einkommenssteuer unterstellt, was einen gesamten Kantonssteuerbetrag 2005 von Fr. 52'454.-- ergab. Die durch die Steuerpflichtigen dagegen erhobene Einsprache wurde mit Entscheid vom 26.5.2009 abgewiesen. 2. Dagegen erhoben … am 26.6.2009 Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag auf Aufhebung und Besteuerung der Entschädigung von Fr. 470'000.-- für die Übertragung der baulichen Ausnützung im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer. Es gehe um die Frage, ob die Verlagerung der baulichen Ausnützung ein einkommenssteuerpflichtiger Vermögensertrag oder einen der Grundstückgewinnsteuer zu unterstellender Grundstück- bzw. Kapitalgewinn darstelle. Ein Vermögenszugang habe bei den Beschwerdeführern nicht stattgefunden, sodass eine Einkommenssteuer entfalle. Vorliegend sei der Liegenschaftswert durch die AZ-Reduktion im Rahmen des freigesetzten Wertschriftenvermögens tatsächlich auch
entsprechend reduziert. Veräusserungsgewinne würden in der Schweiz gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG bzw. 7 Abs. 4 lit. b StHG nicht der Einkommens- , sondern wie in Art. 12 StHG und 42 Abs. 2 lit. c StG ausdrücklich vorgesehen den Spezialsteuern unterstellt. Den Veräusserungen eines Grundstücks gleichgestellt seien die Belastungen eines Grundstücks mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert der Grundstücke dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet werde. Hier seien 90% der noch vorhandenen AZ der Parzelle Nr. 3193 bzw. sogar 100% der AZ der neuen Parzelle Nr. 5140 gegen Entgelt übertragen worden, sodass die wesentliche und dauernde Beeinträchtigung offensichtlich sei. 3. In ihrer Vernehmlassung beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Es gehe um die Abgrenzung zwischen Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer. Gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG würden auf Bundesebene Kapitalgewinne aus der Veräusserung von (beweglichem und unbeweglichem) Privatvermögen nicht der Einkommenssteuer unterliegen und Art. 12 Abs. 1 StHG verpflichte die Kantone gleichzeitig zur Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer auf Veräusserungsgewinnen von Grundstücken des Privatvermögens. Obwohl der Gewinn aus der Veräusserung von unbeweglichem Privatvermögen eine Einkunft im Sinne der Reinvermögenszugangstheorie sei und folglich auch mit der Einkommenssteuer erfasst werden könnte, behandle das StHG die privaten Grundstückgewinne nicht als Einkommensbestandteil, sondern löse sie aus dem Einkommenssystem heraus und unterstelle sie der Grundstückgewinnsteuer als einer Spezialeinkommenssteuer. Letztere sei im Vergleich zur Einkommenssteuer subsidiär. Nachdem bei den Vermögenserträgen stets zumindest ein Teilverzehr der Vermögenssubstanz gegeben sei, sei die durch die Beschwerdeführer vorgeschlagene Unterscheidung zwischen Substanzschonung und –verzehr nur bedingt für die Vornahme einer Abgrenzung tauglich. Der Veräusserung gleichgestellt seien gemäss Art. 42 Abs. 1 lit. a StG Rechtsgeschäfte betreffend Grundstücke, die sich wirtschaftlich wie eine Veräusserung auswirkten, und gemäss lit. c derselben Bestimmung die Belastung eines Grundstücks mit
privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigten und dafür ein Entgelt entrichtet werde. Dabei sei auch die Praxis zur Handänderungssteuer zu berücksichtigen, da die Handänderung jeweils beide Steuern auslöse. In ihrer Praxisfestlegung habe sie in Ziff. 2.8 bestimmt, dass bei einem Teilverkauf der Ausnützung sich der entsprechende Erlös als Vermögensertrag, bei einem Verkauf der ganzen Ausnützung und damit der gesamten Nutzungsmöglichkeit (= wirtschaftlich Verkauf des Grundstückes selber) ein privater Kapitalgewinn vorliege, der im Bund steuerfrei sei und im Kanton der Grundstückgewinnsteuer unterliege. Diese Auffassung werde auch in der Lehre vertreten und entspreche den Ausführungen der Regierung in ihrer Botschaft zur Handänderungssteuer (Bemerkungen zu Art. 8 Abs. 2 lit. c GKStG, der gleich laute wie Art. 42 Abs. 2 lit. c StG). Vorliegend sei nur ein Teil der AZ des Parzelle Nr. 3193, nämlich 220 von 444.2 m2 (= 49%) verkauft worden; die Abparzellierung der Teilfläche Nr. 5140 habe mehr als ein halbes Jahr später stattgefunden und sei wahrscheinlich nur zwecks Steuereinsparung erfolgt. Auf jeden Fall seien inzwischen beide Parzellen Nr. 3193 und 5140 zusammen an das Ehepaar Jürg Schmid und Denise Stotz Schmid zu einem weit über dem geschätzten Wert liegenden Preis verkauft worden. Für die Liegenschaft hätten schliesslich die Beschwerdeführer selber in den Steuererklärungen 2004 und 2005 genau denselben Wert deklariert, womit die Theorie, es handle sich vorliegend nicht um einen Vermögenszugang, in sich selber zusammenfalle. 4. In einem zweiten Schriftenwechsel hielten die Parteien an ihren Standpunkten fest, ohne wesentliche neue Gesichtspunkte aufzuzeigen. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung:
1. Beschwerdegegenstand bildet vorliegend einzig die Frage, ob die Veräusserung von 220 m2 BGF der Einkommens- oder der Grundstückgewinnbesteuerung unterliegt. Gemäss Art. 41 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (StG) unterliegen der Grundstückgewinnsteuer “Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Privatvermögens“. Es ist daher zu prüfen, was unter dem Begriff der Veräusserung zu verstehen ist. Art. 42 Abs. 1 StG führt dazu aus, die Steuerpflicht werde “durch jede Veräusserung begründet, mit welcher Eigentum an einem Grundstück übertragen wird“ (zivilrechtliche Handänderung). Der Veräusserung gleichgestellt sind gemäss Art. 42 Abs. 2 lit. a StG “Rechtsgeschäfte, die hinsichtlich der Verfügungsgewalt über Grundstücke wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken“ sowie laut Art. 42 Abs. 2 lit. c StG “die Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstückes dauernd und wesentlich beeinträchtigen und dafür ein Entgelt entrichtet wird“. 2. Die Übertragung der Ausnützung durch privatrechtliche Vereinbarung zeitigt insofern öffentlich-rechtliche Wirkung, als die abtretende Parzelle im Ausmass der Ausnützungsübertragung von Gesetzes wegen mit einem Bauverbot im Sinne einer öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkung belegt wird. Daraus erhellt ohne Weiteres, dass mit Bezug auf die Beantwortung der Frage, ob die Veräusserung der Ausnützung der Grundstückgewinnsteuer unterliegt, eine Prüfung im Lichte von Art. 42 Abs. 2 lit. c StG (wirtschaftliche Handänderung) vorgenommen werden muss. Nach dieser Bestimmung ist nämlich die Belastung eines Grundstücks mit öffentlich-rechtlichen Eigentumsbeschränkungen der Veräusserung gleichgestellt, wenn diese die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigt und ein Entgelt geleistet wird.
Nach der Praxis der Steuerverwaltung wird mit Bezug auf die steuerliche Behandlung eines Verkaufs der Ausnützung bei Grundstücken des Privatvermögens in Auslegung von Art. 42 Abs. 2 lit. c StG wie folgt unterschieden: • Wird bloss ein Teil der Ausnützung verkauft, qualifiziert sich der entsprechende Erlös als Vermögensertrag. Dieser wird im Bund und im Kanton der Einkommenssteuer unterstellt (vgl. Art. 22 StG bzw. Art. 21 DBG). • Der Verkauf der ganzen Ausnützung und damit der gesamten Nutzungsmöglichkeit kommt wirtschaftlich einem Verkauf des Grundstückes gleich; die entsprechende Entschädigung stellt folglich privaten Kapitalgewinn dar, welcher im Bund steuerfrei ist und im Kanton der Grundstückgewinnsteuer unterliegt (vgl. Art. 16 Abs. 3 DBG, Art. 42 Abs. 2 lit. c StG). Diese Praxis steht - jedenfalls in ihrer Absolutheit - nicht in Einklang mit dem Wortlaut des Gesetzes. Dazu ist zunächst festzuhalten, dass die dingliche Belastung eines Grundstückes mit privatrechtlichen Dienstbarkeiten oder öffentlichrechtlichen Eigentumsbeschränkungen im Ergebnis dem Teilverkauf eines Grundstückes gleichkommt (vgl. Klöti-Weber/ Baur in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3.A., N 1 zu § 108 mit Hinweisen). Ein solcher löst nun unbestritten die Grundstückgewinnsteuer aus. Die Veräusserung eines wesentlichen Teils der BGF bewirkt im entsprechenden Umfang ein Bauverbot und kommt im Effekt einer Abparzellierung wenn nicht gleich, so doch nahe. Auch in Richner/Frei/Kaufmann/ Meutner, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., N 128 zu § 216, wird die Auffassung vertreten, dass Nutzungsübertragungen in der Regel als wesentliche Beeinträchtigung im Sinne von § 216 bzw. dem gleichlautenden Art. 42 Abs. 2 lit. c StG zu qualifizieren sind. Dieser Ansicht folgt auch das Verwaltungsgericht. Wie das Verwaltungsgericht und auch das Bundesgericht schon festgestellt haben, beträgt der für eine Nutzungsübertragung zu bezahlende Preis üblicherweise 60% des Baulandwertes (vgl. VGE 604/97, 218A und 221A/88 und unveröffentlichtes Urteil des Bundesgerichtes vom 14.
Januar 1991 i.S. Erbengemeinschaft H. c. C., S. 19). In der heutigen Zeit knappen Baulandes in den Tourismusgemeinden, dürfte sich der Wertanteil der BGF am Baulandpreis sogar noch erhöht haben. Wenn nun wie vorliegend 220 m2 BGF von insgesamt 444 m2 zu einem Preis von Fr. 470’000.-- verkauft wurden, kann nicht im Ernst in Abrede gestellt werden, dass diese Veräusserung die unbeschränkte Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert des Grundstücks dauernd und wesentlich beeinträchtigt hat. Die Beschwerdeführer haben ja durch den Verkauf der Ausnützung die Realisierbarkeit eines Wohngebäudes mit 220 m2 BGF aufgegeben, was einem grösseren Einfamilienhaus entspricht. Sie müssen sich dauernd an das dadurch auf ihrer Parzelle entstandene Bauverbot halten und haben dafür ein hohes Entgelt eingestrichen. Der zu beurteilende Vorgang erfüllt damit klarerweise die Kriterien von Art. 42 Abs. 2 lit. c StG und ist demnach mit der Grundstückgewinnsteuer und nicht mit der Einkommenssteuer zu erfassen. Für eine historische Auslegung oder einen Vergleich mit der Handänderungssteuer bleibt angesichts des klaren Gesetzeswortlautes kein Raum. Nicht zu beantworten ist vorliegend die Frage, ob ein Verkauf von BGF, der als nicht wesentliche Beeinträchtigung eingestuft werden muss, mit der Einkommenssteuer als Vermögensertrag zu erfassen ist, oder ob es sich dabei um einen steuerfreien Kapitalgewinn handelt. Die Beschwerde ist demnach gutzuheissen. 3. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zulasten des Kantons Graubünden. Gemäss Art. 78 Abs. 1 VRG wird die unterliegende Partei in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen. Die Beschwerdegegnerin hat daher die Beschwerdeführer aussergerichtlich zu entschädigen. Der Anwalt der Beschwerdeführer hat für seine Bemühungen einen Betrag von Fr. 4'363.90 geltend gemacht, was als angemessen erscheint. Zusätzlich reichte er die Rechnung eines Treuhandbüros für die Mithilfe bei der Verfassung der Rechtsschriften über Fr. 5'950.30 ein. Er legt indessen mit keinem Wort dar, inwiefern die Bemühungen des Treuhandbüros notwendig im Sinne von Art.
78 Abs. 1 VRG waren. Dies ist auch nicht ersichtlich, ging es doch vorliegend um die Beantwortung reiner Rechtsfragen, was in den Fachbereich von Anwälten und nicht von Treuhändern fällt. Entsprechend ist diese Rechnung nicht von der Beschwerdegegnerin zu tragen. Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid aufgehoben und die Steuerverwaltung angewiesen, die mit öffentlich beurkundetem Grunddienstbarkeitsvertrag vom 21. Oktober 2005 veräusserte Ausnützungsziffer von 220 m2 BGF mit der Grundstückgewinnsteuer zu veranlagen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 2'500.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 238.-zusammen Fr. 2'738.-gehen zulasten des Kantons Graubünden (Steuerverwaltung) und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. 3. Der Kanton Graubünden (Steuerverwaltung) entschädigt die Beschwerdeführer aussergerichtlich mit Fr. 4'363.90 (inkl. MWST).