Graubünden Verwaltungsgericht 3. Kammer 10.10.2008 A 2008 30

A 08 30 3. Kammer URTEIL vom 10. Oktober 2008 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache betreffend Kantonssteuer 1. a) …, wohnhaft in … BL, sind Eigentümer einer 5.5-Zimmerwohnung im Gebiet …, in der Gemeinde ... Gemäss Mietvertrag vom 26. Juli 1998 vermieten sie die Wohnung an ihre Tochter und deren Ehemann zur Selbstnutzung für einen jährlichen Mietzins von Fr. 13'200.00. Anlässlich der amtlichen Schätzung vom 21. Dezember 1998 wurde der Eigenmietwert auf Fr. 22'800.00 festgelegt. In der Steuererklärung 2006 deklarierten … die effektiven Mieteinnahmen von Fr. 13'200.00 als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen. b) Am 13. Februar 2008 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (Steuerverwaltung) gegenüber dem Ehepaar … eine definitive Veranlagungsverfügung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2006. Darin wurde die Differenz zwischen dem Eigenmietwert (Fr. 22'800.00) der Liegenschaft und dem deklarierten Mietzins (Fr. 13'200.00) im Umfang von Fr. 9'600.00 gestützt auf Art. 22 Abs. 3 (heute: Abs. 5) des kantonalen Steuergesetzes (StG; BR 720.000) aufgerechnet. c) Dagegen erhob das Ehepaar … am 23. Februar 2008 Einsprache und beanstandete die Aufrechnung von Fr. 9'600.00. Zur Begründung wurde im Wesentlichen vorgebracht, dass es sich beim eingesetzten Wert von Fr. 22'800.00 um einen Irrtum handeln müsse. d) Mit Schreiben der Steuerverwaltung vom 6. März 2008 wurden die umstrittenen Änderungen den Einsprechern im Detail erläutert. Diese hielten in der Folge mit Schreiben vom 23. März 2008 an ihrer Einsprache fest und

führten begründend aus, dass es sich beim deklarierten Mietzins nicht um eine Vorzugsmiete an nahestehende Personen handle und dass für ein solches Stockwerkeigentum im Gebiet … in … kein höherer Mietzins erzielt werden könne. Mit Entscheid vom 13. Mai 2008 wurde die Einsprache durch die Steuerverwaltung abgewiesen und die für das Jahr 2006 massgebenden Steuerfaktoren definitiv festgelegt. Begründend wies die Steuerverwaltung darauf hin, dass der Eigenmietwert auch dann steuerbar sei, wenn ein Grundstück zu einem erheblich vom Marktmietwert abweichenden Mietzins an eine nahe stehende Person vermietet werde. Von einer erheblichen Abweichung werde dabei bei einer Differenz von 20% oder mehr gesprochen; eine Besteuerung des Eigenmietwertes erfolge auch dann, wenn die Vermietung völlig unentgeltlich sei. Aufgrund der geltenden Praxisfestlegung sei daher bei der Liegenschaft … in … eine Aufrechung der Differenz zwischen dem Mietzins von 13'200.00 und dem Eigenmietwert von 22'800.00, was Fr. 9'600.00 entspreche, vorgenommen worden. 2. Am 30. Mai 2008 (Datum des Poststempels) erhoben … form- und fristgerecht Beschwerde beim kantonalen Verwaltungsgericht und beantragten, dass die Besteuerung nach den tatsächlichen Mietzinseinnahmen (Fr. 13'200.00) erfolgen solle. Der Eigenmietwert sei in Richtung Marktwert herabzusetzen, da, wenn die Mieter zu Eigentümern würden, auch der Eigenmietwert besteuert würde und weil ein Bezug zwischen Eigenmietwert und Steuerwert der Liegenschaft beibehalten werden sollte, entweder dieser oder der Umrechnungsfaktor zu reduzieren sei. In der Begründung führten sie aus, dass der Mietzins nicht entgegenkommend festgelegt, sondern sowohl an die örtlichen Verhältnisse im Wohnungsmarkt als auch an die Leistungsfähigkeit der Familie der Tochter und des Schwiegersohnes angepasst worden sei. Zudem weiche der Mietzins nicht wesentlich vom Marktmietwert ab, der Eigenmietwert hingegen beträchtlich. Die Steuerverwaltung wechsle in ihrer Begründung willkürlich zwischen den Begriffen Marktmietwert und Eigenmietwert hin und her, was weder rechtlich noch sachlich haltbar sei. Eine Festlegung des Marktwerts gemäss Brandversicherung, welche den Wert für die Wiederherstellung berücksichtige, sei nicht möglich. Der Marktwert entspreche dem Preis, den der nächste Käufer zu bezahlen bereit sei.

Gemäss Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und verschiedenen kantonalen Gesetzen entspreche der Eigenmietwert mindestens 60% oder 80% des Marktmietwertes. Sowohl die Steuerverwaltung als auch die Immobilienhändler würden Erfahrungswerte kennen, die genauer seien als theoretische Eigenmietwerte. Nach Aussagen von ortskundigen Personen sei für eine solche Wohnung ein Mietzins von Fr. 1'400.00 bis Fr. 1'500.00 üblich, weshalb der berücksichtigte Wert von Fr. 1'200.00 ca. 70% bis 80% der Marktmiete betrage. 3. In ihrer Vernehmlassung beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Es stelle sich im vorliegenden Fall einzig die Frage, ob bei der Vermietung einer Wohnung an Verwandte zu einem unter dem amtlich geschätzten Eigenmietwert liegenden Mietzins der tatsächlich erzielte Mietzins oder der höhere Eigenmietwert bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens des Eigentümers und Vermieters Anwendung finde und ob für die Berücksichtigung des höheren Eigenmietwertes eine hinreichende gesetzliche Grundlage bestehe. Im Kanton Graubünden basiere die Besteuerung des Eigenmietwertes auf den amtlichen Schätzungen, ausgehend von der Überlegung, dass die steuerlich relevante, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr normalerweise erzielbare Miete in der Regel dem Eigenmietwert gemäss amtlichem Schätzwert entspreche. Dieser stelle ein taugliches Instrument dar, um die Unterpreislichkeit eines Mietverhältnisses zu prüfen, da der amtlich geschätzte Eigenmietwert in der Regel auf der Vergleichsmethode beruhe. Mit den Schätzungen werde auf Grund von Vergleichsobjekten der Eigenmietwert ermittelt, der bei einer Drittvermietung erzielt werden könnte. Nach der ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage in Art. 22 Abs. 3 (heute: Abs. 5) StG sei der Eigenmietwert auch dann steuerbar, wenn ein Grundstück zu einem erheblich vom Marktmietwert abweichenden Mietzins an eine nahe stehende Person vermietet oder verpachtet werde. Die Abweichung sei nach dem Willen des Gesetzgebers dann als erheblich anzusehen, wenn sie 20% oder mehr betrage, wobei für die Ermittlung des Marktmietwerts gemäss ständiger Praxis auf den Eigenmietwert gemäss amtlicher Schätzung abgestellt werde. Im vorliegend zu beurteilenden Fall weiche der tatsächlich vereinbarte Mietzins von Fr.

13'200.00 in diesem Sinne erheblich vom Eigenmietwert gemäss amtlicher Schätzung von Fr. 22'800.00 ab, weshalb die in der angefochtenen Veranlagungsverfügung vorgenommene Aufrechung von Fr. 9'600.00 zu Recht erfolgt und die Beschwerde daher abzuweisen sei. 4. In ihrer Replik verwiesen die Beschwerdeführer im Wesentlichen auf ihre Beschwerde und brachten ergänzend vor, dass sie den von der Steuerverwaltung eingesetzten Eigenmietwert als zu hoch erachteten, dies sowohl im Verhältnis zur realen Miete als auch zur gesetzlichen Definition der Eigenmiete. Zudem rügten sie, dass die Steuerverwaltung nicht auf ihr Anliegen der Reduktion des Eigenmietwertes eingegangen sei und sie nicht darüber aufgeklärt habe, wer dafür zuständig sei. Schliesslich wiesen sie darauf hin, dass die Schätzungseröffnung vom 20. Juni 2008 in Richtung ihrer Anträge gehe, womit die Zahlen der Steuerverwaltung wohl überholt seien. 5. Die Steuerverwaltung anerkannte in ihrer Duplik teilweise die Beschwerde und akzeptierte die Festsetzung des steuerbaren Mietwertes auf Fr. 19'200.00, da der aufgrund von Vergleichswerten geschätzte Eigenmietwert gemäss der aktuellen amtlichen Schätzung vom 20. Juni 2008, welche von den Beschwerdeführern im Rahmen des zweiten Schriftenwechsels, zusammen mit der Replik eingereicht worden sei, neu Fr. 19'200.00 betrage. Ausgehend von der ständigen Praxis und Rechtsprechung zu Art. 22 Abs. 3 (heute: Abs. 5) StG, wonach dann von einer erheblichen Abweichung im Sinne des Gesetzes gesprochen werde, wenn die Differenz zwischen Eigenmietwert und Mietzins 20% oder mehr betrage, sei aber sonst festzustellen, dass nach wie vor eine erhebliche Abweichung gegeben sei: Der tatsächlich vereinnahmte Mietzins von Fr. 13'200.00 betrage gerade einmal 68.75% des amtlich geschätzten Eigenmietwertes von Fr. 19'200.00 und liege rund 31% darunter. Somit sei der aktuelle amtlich geschätzte Eigenmietwert von Fr. 19'200.00 der Besteuerung zu unterstellen. Dem Antrag der Beschwerdeführer, wonach auf eine Aufrechnung gänzlich zu verzichten sei, könne nicht gefolgt werden. Zum einen entspreche der aktuelle Marktmietwert der Liegenschaft der aktuellen amtlichen Schätzung, welche von Vergleichswerten ausgehe; jedenfalls würden die Beschwerdeführer für

den von ihnen behaupteten geschätzten Marktmietwert von Fr. 16'800.00 bis 18'000.00 jeglichen Nachweis schuldig bleiben. Zum anderen sei für die Feststellung der Erheblichkeit der Abweichung im Sinne von Art. 22 Abs. 3 StG wie auch für die entsprechende Aufrechnung vom Eigenmietwert gemäss Art. 22 Abs. 1 lit. b StG von 100% auszugehen und nicht von 70%. Der Vorwurf der Beschwerdeführer, dass die Steuerverwaltung nicht auf ihre vierzehn Argumente eingegangen sei, sei nicht nachvollziehbar. So handle es sich bei den Punkten 1 – 9 um die Ausgangslage, um die Beanstandung, um den Antrag, um zitierte Gesetzesartikel und um allgemeine Aussagen und Feststellungen der Beschwerdeführer. Seitens der Steuerverwaltung werde darin kein Anlass zur Stellungnahme gesehen. Zu den Fragen im Zusammenhang mit den Punkten 10 – 14 werde hingegen auf die Ausführungen in der Vernehmlassung verwiesen. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen. Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Anfechtungsobjekt des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bildet der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 13. Mai 2008 bzw. die diesem zugrunde liegende Veranlagungsverfügung vom 13. Februar 2008 betreffend die Kantonssteuer für das Jahr 2006. Streitig und zu beurteilen ist die Frage, ob bei der Vermietung an nahestehende Personen zu einem unter dem amtlich geschätzten Eigenmietwert liegenden Mietzins der tatsächlich erzielte Mietzins oder der höhere Eigenmietwert bei der Ermittlung des steuerbaren Einkommens des Eigentümers und Vermieters Anwendung findet und ob für die Berücksichtigung des höheren Eigenmietwertes eine hinreichende gesetzliche Grundlage besteht. 2. Art. 22 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden, welcher Bestimmungen bezüglich der Einkommenssteuer aus unbeweglichem Vermögen enthält, war in den vergangenen Jahren wiederholt Gegenstand von Revisionen. So wurden per 1. Januar 2008 u.a. die Absätze 2 und 4

eingefügt, weshalb die aktuelle Absatznummerierung der genannten Bestimmung nicht mit derjenigen aus den Vorjahren korrespondiert. Materiell haben die hier massgebenden Absätze dieser Bestimmung jedoch keine Änderungen erfahren, weshalb sich die nachfolgenden Ausführungen in den Erwägungen auf die neuste Fassung des Steuergesetzes, welche im Januar 2008 in Kraft getreten ist, beziehen. 3. a) Natürliche Personen sind kraft persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie im Kanton ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben (Art. 6 Abs. 1 StG). Natürliche Personen, die im Kanton weder einen Wohnsitz noch einen Aufenthalt haben, sind kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig, wenn sie an Grundstücken im Kanton Eigentum haben (Art. 7 Abs. 1 lit. c StG). Wer im Kanton nur für einen Teil des Einkommens und Vermögens steuerpflichtig ist, entrichtet die Steuern für die im Kanton steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der seinem gesamten Einkommen und Vermögen entspricht (Art. 9 Abs. 1 StG). b) Die Beschwerdeführer besitzen in …, Kanton Graubünden, eine Eigentumswohnung, welche sie an ihre Tochter und den Schwiegersohn vermieten. Es ist vorliegend somit unbestritten, dass die Beschwerdeführer im Kanton Graubünden bezüglich der kantonalen Steuern der beschränkten Steuerpflicht unterstehen. 4. a) Gemäss Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern (StHG; SR 642.14) unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten der Einkommenssteuer. Diese Regelung schreibt den Kantonen die Besteuerung des Eigenmietwertes von Grundstücken ausdrücklich vor. Bei der direkten Bundessteuer wird der Mietwert der selbstgenutzten Wohnung nach dem objektiven Marktwert festgelegt. Nach der Praxis des Bundesgerichts zur direkten Bundessteuer kann bei Mietverträgen unter Verwandten nicht bereits aus der Tatsache, dass der vereinbarte Mietzins

unter dem Eigenmietwert liegt, auf Eigennutzung geschlossen werden. Liegt jedoch der vereinbarte Mietzins unter dem Eigenmietwert, so ist die Differenz zwischen dem vereinbarten Mietzins und dem Eigenmietwert dem Eigentümer als steuerbares Einkommen aus unbeweglichem Vermögen zuzurechnen; allerdings muss es sich um einen bedeutenden Differenzbetrag handeln (BG- Urteil vom 22. Februar 2007 [2C_12/2007] E. 3.2). b) Im kantonalen Steuerrecht haben verschiedene Kantone (OW, NW, AR, AI, SG, JU) wie auch der Kanton Graubünden, im Nachgang zu PVG 1997 Nr. 32, eine klare gesetzliche Grundlage geschaffen, die es erlaubt, die Differenz zwischen vereinbartem Mietzins und Eigenmietwert steuerlich zu erfassen (Blöchliger, Die Besteuerung der Vorzugsmiete an Liegenschaften, StR 62/2007, S. 610 ff.). Gemäss Art. 22 Abs. 1 StG sind Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung (lit. a) sowie der Mietwert von Gebäuden oder Gebäudeteilen, die sich der Steuerpflichtige kraft Eigentums oder eines Nutzungsrechtes für den Eigengebrauch zur Verfügung hält (lit. b) steuerbar. Die Besteuerung des Mietwertes einer Wohnung, die der Steuerpflichtige als Eigentümer im Sinne von lit. b der erwähnten Bestimmung selbst bewohnt oder die ihm zumindest zur jederzeitigen freien Verfügung steht (Eigengebrauch), entspricht dem Grundsatz der rechtsgleichen Behandlung der Wohnungseigentümer einerseits und der Mieter andererseits. Massgebend für die Bemessung des anzurechnenden Eigenmietwertes ist dabei grundsätzlich der objektive Marktwert der Liegenschaftsnutzung, d.h. der Mietzins, den der Steuerpflichtige bei der Vermietung von einem Dritten erhalten könnte (Art. 22 Abs. 2 StG). Der Mietwert gemäss Abs. 1 lit. b der genannten Bestimmung ist auch dann steuerbar, wenn das Grundstück zu einem erheblich vom Marktmietwert abweichenden Mietzins an eine nahestehende Person vermietet oder verpachtet wird (Art. 22 Abs. 5 StG). Mit dieser Bestimmung wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass auch im Fall einer Vorzugsmiete, namentlich unter Verwandten, eine rechtsgleiche Besteuerung durchgesetzt werden kann. Von einer erheblichen Abweichung im Sinne von Art. 22 Abs. 5 StGB wird bei einer Differenz von 20% oder mehr gesprochen (Grossratsprotokoll vom März 1999, Nr. 4, 98/99, S. 536).

c) Im Folgenden ist zu beurteilen, ob die umstrittene Aufrechnung zu Recht vorgenommen wurde. Im vorliegenden Fall haben die Beschwerdeführer ihre Eigentumswohnung zu einem Mietzins von Fr. 13'200.00 pro Jahr an die Tochter und den Schwiegersohn vermietet. Die Besteuerung des Eigenmietwerts basiert im Kanton Graubünden auf den amtlichen Schätzungen. Die amtliche Schätzung stellt ein taugliches Instrument dar, um die Unterpreislichkeit eines Mietverhältnisses zu überprüfen, beruht doch der amtlich geschätzte Eigenmietwert in der Regel auf der Vergleichsmethode. Mit den Schätzungen wird auf Grund von Vergleichsobjekten in der engeren Umgebung der Eigenmietwert ermittelt, der bei einer Drittvermietung erzielt werden könnte (VGU A 07 44). Der Eigenmietwert der Liegenschaft beträgt gemäss amtlicher Schätzung vom 20. Juni 2008, welche im Übrigen von den Beschwerdeführern nicht angefochten wurde und daher in Rechtskraft erwachsen ist, Fr. 19'200.00. Dieser Wert wurde auch von der Steuerverwaltung im Rahmen ihrer Duplik anerkannt. Zwischen den effektiven Einnahmen und dem neu festgelegten Eigenmietwert der Liegenschaft ergibt sich eine Differenz von Fr. 6'000.00 bzw. 31.25%, welche gemäss vorstehenden Ausführungen als „erheblich“ bezeichnet werden kann. Schliesslich ist auch das zweite Erfordernis der „nahestehenden Person(en)“ vorliegend erfüllt; so gelten doch die Tochter und der Schwiegersohn als nahe Verwandte unbestrittenermassen als nahestehend. Dass im streitigen Fall eine „unterpreisliche Vermietung an nahestehende Personen“ vorliegt, was von Gesetzes wegen dem Eigengebrauch gleichgestellt ist, ist zu bejahen. Die Steuerverwaltung hat somit die Differenz von Fr. 6'000.00 bzw. 31.25% zu Recht im Sinne von Art. 22 Abs. 5 StG aufgerechnet. 5. a) Die Beschwerdeführer bringen weiter vor, dass, wenn die jetzigen Mieter der Stockwerkeigentumswohnung Eigentümer würden, der Steuer-Eigenmietwert zur Anwendung gelangen würde. Dieser sei anzupassen und gegenüber den Fr. 22’800.00 herabzusetzen. Es ist richtig, dass für die am Wohnsitz dauernd selbst bewohnte Liegenschaft lediglich 70% des Eigenmietwertes berechnet werden (Art. 22 Abs. 3 StG). Dafür wird aber wie in der Bestimmung erwähnt, vorausgesetzt, dass das Steuersubjekt am Ort der Liegenschaft Wohnsitz hat

und diese dauernd selbst bewohnt. Die Beschwerdeführer können sich folglich bereits vom Wortlauf der Norm her nicht auf Art. 22 Abs. 3 StG berufen, da sie nicht in der Gemeinde … Wohnsitz haben, was sie im Übrigen auch nicht geltend machen. Dass der Selbstnutzungsabzug für Liegenschaften, die von nahe stehenden Personen genutzt werden, nicht gelten soll, ergeht bereits aus der betreffenden Bestimmung, wonach nur „das am Wohnsitz selbst (durch den Eigentümer) genutzte Wohneigentum“ in den Genuss der Tieferbewertung kommen darf. Die gesetzliche Grundlage für die Berücksichtigung eines Eigenmietwertes von 100% bei einer Fremdvermietung ist daher hinreichend bestimmt. Die Anwendung der betreffenden Norm entgegen ihrem klaren Wortlaut, wie das von den Beschwerdeführern verlangt wird, würde gegen deren Sinn und Zweck verstossen. Mit dem Selbstnutzungsabzug von 30% verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, die Bildung von am Wohnsitz selbstgenutztem Wohneigentum zu fördern. Die Gewährung des Abzuges auch bei Vermietung an Dritte, selbst wenn es sich um nahe stehende Personen handelt, ist von diesem im Gesetz umschriebenen Zweck nicht mehr gedeckt. Abzugsberechtigt soll nach dem klaren Wortlaut und wie aufgezeigt, auch nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes, nur derjenige Eigentümer sein, der sein Wohneigentum am Wohnsitz selber nutzt. Diese zur Vermietung an nahe stehende Personen unterschiedliche Veranlagung ist daher gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung sachlich begründet und durchaus zulässig (BG-Urteil vom 26. Juni 2008 [2C_188/2007]). Würde die Liegenschaft der Beschwerdeführer hingegen durch die Tochter und den Schwiegersohn erworben, würde diese, sofern die Voraussetzungen nach Art. 22 Abs. 3 StG erfüllt wären, zu 70% des Mietwertes besteuert werden. Da vorliegend aber die Beschwerdeführer Eigentümer der betreffenden Liegenschaft sind, gelangt die Eigenmietwertreduktion von 30% nicht zur Anwendung. 6. Aufgrund des Dargelegten ergibt sich, dass die Beschwerde unbegründet und deshalb abzuweisen ist, soweit sie nicht wegen der neuen amtlichen Schätzung vom 20. Juni 2008 anerkannt wurde. Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen.

Demnach erkennt das Gericht: 1. Die Beschwerde wird, soweit sie nicht anerkannt worden ist (steuerbarer Mietwert Fr. 19'200.00), abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend - aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'500.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 266.-zusammen Fr. 1'766.-gehen zulasten von … und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen. Auf die dagegen an das Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde am 19. Juni 2009 nicht eingetreten (2C_867/2008).