A 05 46 3. Kammer URTEIL vom 25. August 2005 in der verwaltungsrechtlichen Streitsache betreffend Kantonssteuer 1. … hat bei der … einen Vertrag über eine Lebensversicherung (gemischte Versicherung der Säule 3b) mit einer Laufzeit von 10 Jahren (1. Dezember 1993 – 30. November 2003) abgeschlossen und dafür eine Einmalprämie von Fr. 50'000.-- geleistet. Nach Ablauf der Vertragsdauer wurde ihm am 1. Dezember 2003 die Versicherungsleistung in Höhe von Fr. 111'398.-- (Einmalprämie von Fr. 50'000.-- plus Fr. 61'398.-- Überschuss) ausbezahlt. Der Überschuss wurde ihm im Rahmen der am 8. März 2005 eröffneten Veranlagungsverfügung für die Kantonssteuer 2003 als steuerbarer Vermögensertrag zum Einkommen dazugerechnet. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhoben die Eheleute … am 29. März 2005 Einsprache mit der Begründung, dass der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung steuerfrei, die Besteuerung des Ertrages mithin gesetzwidrig und nicht zulässig sei. Mit ausführlich begründetem Einspracheentscheid vom 24. Mai 2005 wies die Kantonale Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung legte sie dar, dass das kantonale Steuergesetz (StG) im Gegensatz zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer keine Übergangsregelung vorsehe. Auch das Steuerharmonisierungsgesetz zwinge die Kantone nicht, eine entsprechende Übergangsregelung zu übernehmen. Daher gälten bei der Kantonssteuer die neuen Bestimmungen auch für eine Kapitalversicherung, die noch nach altem Recht abgeschlossen worden sei. Gemäss Art. 29 Abs. 1 lit. b StG seien Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn sie der Vorsorge
dienen würden. Letzteres sei dann zu bejahen, wenn die Auszahlung ab dem 60. Altersjahr aufgrund eines mindestens 5-jährigen Vertragsverhältnisses, das vor dem 66. Altersjahr begründet worden sei, erfolge. Diese Voraussetzungen müssten kumulativ gegeben seien. Da im konkreten Fall die Auszahlung vor Erreichen des 60. Altersjahres des Steuerpflichtigen erfolgt sei, sei der Überschuss als privater Kapitalertrag zu besteuern. 2. Dagegen erhoben die Eheleute … mit Eingabe vom 22. Juni 2005 beim Verwaltungsgericht frist- und formgerecht Rekurs mit dem Antrag, es sei der Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung aufzuheben und von einer Besteuerung des Kapitalertrages von Fr. 61'398.-- abzusehen. Zur Begründung machten sie im Wesentlichen erneut geltend, dass die ihnen entgegen gehaltenen Voraussetzungen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch nicht gegolten hätten und ihnen daher auch nicht entgegen gehalten werden dürften. Das Steuerharmonisierungsgesetz enthalte im Übrigen eine klare Übergangsregelung, die den Kantonen keinen Gestaltungsspielraum lasse. Art. 78a StHG sei eine Übergangsregelung zum neu eingeführten Art. 7 Abs. 1ter. StHG und beschränke dessen Anwendungsbereich auf Vermögensanfälle aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie, die nach dem 31.12.1998 abgeschlossen worden seien. E contrario müsse gelten, dass der kantonale Gesetzgeber nicht befugt sei, für vor dem Stichdatum abgeschlossene Kapitalversicherungen Einschränkungen der Steuerfreiheit zu erlassen. Für solche Fälle gelte daher Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG, wonach solche Vermögensanfälle steuerfrei seien. 3. Die Kantonale Steuerverwaltung beantragte die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung ergänzte und vertiefte sie im Wesentlichen die bereits dem angefochtenen Einspracheentscheid und der Veranlagungsverfügung zugrunde liegenden Überlegungen. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien in den Rechtsschriften wird, soweit erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
Das Gericht zieht in Erwägung: 1. Gemäss Art. 29 lit. b StG sind Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen, als weitere Einkünfte steuerbar. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. Vorliegend ist unbestritten, dass der Versicherte im Zeitpunkt der Auszahlung das 60. Alterjahr noch nicht erreicht hatte, weshalb die in der erwähnten Bestimmung aufgeführten, kumulativ verlangten Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung offensichtlich nicht erfüllt waren, weshalb - sofern die Bestimmung von Art. 29 lit. b StG auf den vorliegenden Sachverhalt anwendbar sein sollte – sich die umstrittene Veranlagung nicht beanstanden liesse und zu schützen wäre. 2. a) Die Rekurrenten stellen sich auf den Standpunkt, dass die in Art. 29. lit. b StG erwähnten Kriterien nicht zur Anwendung gelangen dürften, weil sie im Zeitpunkt des Abschlusses der Versicherung (Oktober 1993) noch gar nicht gegolten hätten. Wenn es auch zutrifft, dass Art. 29 lit. b StG in der ihnen entgegen gehaltenen Form zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch nicht in Kraft war, sondern erst per 1. Januar 1997 in Kraft getreten ist, können die Rekurrenten daraus aus den nachfolgend dargelegten Gründen jedoch nichts zugunsten ihrer Begehren ableiten. b) Hinsichtlich des Zeitpunktes der steuerlichen Behandlung der Kapitalversicherung mit Einmalprämie ist – wie die Vorinstanz zu Recht erkannt hat - grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Auszahlung abzustellen. Auf den von den Rekurrenten geltend gemachten Zeitpunkt des Vertragsabschlusses wäre lediglich dann abzustellen, wenn der Gesetzgeber eine entsprechende Regelung erlassen hätte; dies ist aber unbestrittenermassen nicht der Fall. Im Gegensatz zum Bund (vgl. dazu z.B. ASA 68, Nr. 5, 1999, S. 291) hat der Kanton Graubünden in Art. 187 ff. StG
für die Kapitalversicherungen mit Einmalprämie keine entsprechende Übergangsnorm erlassen, weshalb denn auch auf das im Auszahlungszeitpunkt geltende Recht abzustellen ist (vgl. Art. 187 Abs. 1 StG: „Für die zeitliche Abgrenzung des Geltungsbereichs des Gesetzes ist, vorbehältlich der folgenden Bestimmungen für die periodischen Steuern das Steuerjahr, für die anderen Steuern der Zeitpunkt massgebend, in welchem der steuerbegründende Tatbestand eingetreten ist.“). c) Sodann ist festzuhalten, dass die in Art. 29 lit. b StG statuierte Steuerfreiheit eine steuersystematische Ausnahme vom Grundsatz darstellt, dass Vermögenserträge grundsätzlich steuerbar sind. Die Steuerbefreiung wurde daher denn auch an (die oben erwähnten, kumulativ verlangten) Voraussetzungen gebunden. Ist aber nur eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt, gilt die Kapitalversicherung nicht als der Vorsorge im Sinne des Gesetzes dienend und die Steuerfreiheit fällt dahin. In solchen Fällen wird dann auch die Differenz zwischen der einbezahlten Einmalprämie und der ausbezahlten Versicherungsleistung, zusammen mit dem übrigen Einkommen, zum Gesamtsatz als Vermögensertrag besteuert. d) Mangels einer Übergangsregelung unterstehen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie dem neuen Recht selbst dann, wenn sie - wie vorliegend - noch nach altem Recht abgeschlossen wurden. Um Härtefälle zu vermeiden, wurde seitens der Steuerverwaltung bereits in ZGRG 4/96, S. 118 darauf hingewiesen, dass ein Versicherungsnehmer die Möglichkeit habe, seine bestehende Versicherung innert angemessener Frist in eine steuerlich akzeptierte (und ihn unter den im Gesetz aufgeführten Voraussetzungen steuerbefreiende) Versicherung umzuwandeln (z.B. durch Verlängerung der Laufzeit), um damit die Voraussetzungen von Art. 29 lit. b StG erfüllen zu können. Dem als Versicherungsinspektor tätigen Versicherungsnehmer konnte diese Möglichkeit der steuerbefreienden Umwandlung, die seit November 2001 auch auf dem Internet publiziert war, nicht verborgen geblieben sein.
e) Auch der rekurrentische Hinweis auf Art. 7 Abs. 1ter und Art. 78a des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) zielt ins Leere. Die Rekurrenten übersehen, dass mit Art. 7 Abs. 1ter StHG lediglich eine bis anhin im StHG nicht vorhandene Regelung des Bundesgesetzes über die Direkte Bundesteuer (DBG) übernommen worden ist. Art. 78a StHG stellt dabei eine Übergangsregelung für den neuen Art. 7 Abs. 1ter StHG dar. Dessen Anwendungsbereich wurde auf Kapitalversicherungen mit Einmalprämie, welche nach dem 31. Dezember 1998 abgeschlossen worden sind, beschränkt. Hinsichtlich der vor dem 1. Januar 1999 abgeschlossenen (altrechtlichen) Kapitalversicherungen mit Einmalprämie wurde es den Kantonen überlassen, diese nach dem bisherigen kantonalen Recht zu besteuern. f) Damit steht fest, dass Art. 29 lit. b StG, welcher mit der Revision vom 10. März 1996 (in Kraft getreten am 1. Januar 1997) ins Gesetz eingefügt wurde, auf die vorliegend streitige Besteuerung anwendbar ist. Dass die umstrittene Kapitalversicherung mit Einmalprämie die in der erwähnten Bestimmung vorgesehenen, kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nicht erfüllt, weil der Versicherungsnehmer im Zeitpunkt der Auszahlung das massgebende Mindestalter von 60 Jahren noch nicht erreicht hatte, ist offenkundig. Die Besteuerung für die Kantonssteuer 2003 erfolgte somit zu Recht und der Rekurs ist daher abzuweisen. 3. Bei diesem Ausgang gehen die Verfahrenskosten zulasten der Rekurrenten. Von der Zusprechung einer aussergerichtlichen Entschädigung an den Kanton Graubünden (Kantonale Steuerverwaltung) wird praxisgemäss abgesehen. Demnach erkennt das Gericht: 1. Der Rekurs wird abgewiesen. 2. Die Gerichtskosten, bestehend
- aus einer Staatsgebühr von Fr. 1'500.-- - und den Kanzleiauslagen von Fr. 136.-zusammen Fr. 1'636.-gehen unter solidarischer Haftung zulasten von … und sind innert 30 Tagen seit Zustellung dieses Entscheides an die Finanzverwaltung des Kantons Graubünden, Chur, zu bezahlen.