RÉPUBLIQUE E T
CANTON DE GENÈVE POUVOIR JUDICIAIRE A/4117/2006 ICC et A/4119/2006 IFD DCCR/182/2009
DÉCISION DE LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE du 9 mars 2009
dans la cause
Monsieur A___ et Madame B___ contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE ADMINISTRATION FEDERALE DES CONTRIBUTIONS (Impôt fédéral direct, cantonal et communal 2005)
- 2/10 - A/4117/2006 EN FAIT 1. Madame B___ (ci-après la contribuable ou la recourante) est cheffe de l’entreprise en raison individuelle Y___ depuis le 18 février 2000, celle-ci ayant pour objet le conseil en informatique. Dans le cadre de son activité indépendante, elle n’est pas affiliée à une institution de prévoyance professionnelle (deuxième pilier). En 2005, durant cinq jours, elle a exercé un emploi salarié auprès de Z___ SA, au cours de la période du 3 janvier au 6 février 2005. Dans le cadre de cette activité, elle était affiliée à une institution de prévoyance professionnelle et a cotisé pour 73 fr. Pendant l’année 2005, la contribuable a versé 30'700 fr. à titre de cotisations à la prévoyance individuelle liée (pilier 3A) auprès de l’UBS SA. Le compte d’exploitation de la contribuable fait état d’un bénéfice net de 130'638 fr. 60, hors cotisations AVS, celles-ci s’élevant à 25'896 fr. 60. 2. Le 3 août 2006, l’Administration fiscale cantonale (ci-après l’Administration) à notifié aux époux A___ et B___ (ci-après les contribuables ou les recourants) un bordereau de taxation IFD 2005 d’un montant de 4'120 fr. 40, calculé sur la base d’un revenu imposable de 121'400 fr. au taux de 121'800 fr. Le même jour, elle leur a notifié un bordereau de taxation ICC 2005 d’un montant de 17'904,65 fr., calculé sur la base d’un revenu imposable de 111'708 fr. et d’une fortune imposable de 47'875 fr. Ce faisant, l’Administration a limité la déduction des cotisations au 3ème pilier A à 6'192 fr. et a arrêté le bénéfice net à 133'753 fr. (IFD) et à 135'143 fr. (ICC). 3. Par acte du 10 août 2006, les contribuables ont élevé réclamation à l’encontre des susdits bordereaux, en demandant de pouvoir bénéficier de la déduction des cotisations à la prévoyance professionnelle liée dans leur intégralité, soit 30'700 fr. 4. Par décisions du 28 septembre 2006, l’Administration a rejeté la réclamation, au motif que le montant déductible était plafonné à 6'192 fr., puisque la contribuable avait cotisé au deuxième pilier en 2005. 5. Par actes du 30 octobre 2006, les contribuables ont déféré cette décision à la Commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct et à la Commission cantonale de recours en matière d’impôts en concluant, sous suite de dépens, à pouvoir bénéficier d’une déduction de 23'560 fr. au titre de cotisation au troisième pilier A de Madame. Ils ont fait valoir que lorsqu’un contribuable passait d’une activité salariée à une activité indépendante et qu’il n’était pas affilié à une institution de prévoyance
- 3/10 - A/4117/2006 professionnelle dans le cadre de sa nouvelle activité, il y avait lieu de lui accorder la déduction prévue à l’article 7 alinéa 1 lettre b OPP 3, proportionnellement à la durée de cette activité. Ce montant se calculait ainsi : 3 / 360 * 6'192 fr. (soit 52 fr.) + 357 / 360 * 23'706 fr. (soit 23'508 fr.), au total 23'560 fr. Le montant de 23'706 fr. représentait les 20 % du bénéfice net (133'753 fr.), sous déduction de la cotisation AVS y relative, soit 15'221 fr., selon document annexé. 6. Dans ses réponses du 11 mai 2007, l’Administration prend des conclusions conditionnelles. Elle conclut au rejet du recours, si le versement des cotisations au troisième pilier a été effectué alors que la contribuable était affiliée à la prévoyance professionnelle. Elle conclut à l’admission partielle du recours, en ce sens que la déduction est limitée à 21'571 fr., si lesdites cotisations ont été versées lorsque la contribuable exerçait exclusivement son activité indépendante. Cette somme représentait le 20 % du bénéfice (133'753 fr.), diminué des cotisations AVS (25'897 fr.) ressortant du compte d’exploitation. 7. Dans leur réplique du 14 juin 2007, les recourants persistent dans les termes et les conclusions de leur recours. La contribuable a produit le relevé de compte de son troisième pilier auprès de l’UBS SA, duquel il ressortait qu’elle avait versé 475 fr. à la fin des mois de janvier à décembre 2005, ainsi que 25'000 fr. le 20 décembre 2005, soit au total 30'700 fr. 8. Le 1er janvier 2009, à la suite du remplacement des Commission cantonale de recours en matière d'impôts et Commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct par la Commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après la Commission), les présentes procédures ont été reprises par cette dernière. EN DROIT 1. La Commission cantonale de recours en matière administrative, qui a repris depuis le 1er janvier 2009 les compétences des Commission cantonale de recours en matière d'impôts et Commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct (art. 162 al. 3 de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l'Administration fiscale cantonale (art. 140 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral
- 4/10 - A/4117/2006 direct du 14 décembre 1990 - LIFD - RS 642.11 et art. 5 du règlement d'application de diverses dispositions fiscales fédérales du 30 décembre 1958 - RDDFF - D 3 80.04; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17). 2. La Commission se compose d’une ou plusieurs chambres formées chacune d’un juge au Tribunal de première instance, qui la préside et qui, jusqu’à l’entrée en fonction des juges assesseurs, siège seul (art. 56X al. 1 et 162 al. 7 LOJ). 3. Attendu que les recours A/4117/2006 ICC et A/4119/2006 IFD concernent le même complexe de faits et soulèvent les mêmes problèmes juridiques, la Commission les joindra sous la procédure A/4117/2006 ICC (art. 70 al. 1 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 – LPA – E 5 10). 4. Interjetés en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, les recours sont recevables au sens des articles 140 LIFD et 49 LPFisc. 5. A titre liminaire, la Commission rappelle que des conclusions principales conditionnelles sont inadmissibles (Fabienne Hohl, Procédure civile, Tome I, p. 61, § 223). Il en va ainsi des conclusions formulées par l’Administration dans sa réponse au recours. I. Impôt fédéral direct 6. Les contribuables contestent la limitation à 6'192 fr. de la déduction des cotisations au troisième pilier A. Ils font valoir en déduction une somme de 30'700 fr. 7. Selon l’article 7 alinéa 1 de l’ordonnance sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance du 13 novembre 1985 (OPP 3 – RS 831.461.3), les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante : (let. a) par année, jusqu’à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8 al. 1 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP – RS 831.40), s’ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP ; (let. b) par année, jusqu’à 20 % du revenu provenant d’une activité lucrative, mais au maximum jusqu’à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8 al. 1 LPP, s’ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP.
- 5/10 - A/4117/2006 La distinction posée par l'article 7 alinéa 1 OPP 3 a pour but de traiter de manière équivalente, d’une part, les travailleurs bénéficiant de la prévoyance professionnelle – et des allégements fiscaux qui y sont liés (cf. art. 81 al. 2 LPP) – pour lesquels le troisième pilier A ne constitue qu’un complément – et, d’autre part, ceux qui ne possèdent pas de prévoyance professionnelle et doivent pouvoir bénéficier de déductions fiscales plus importantes dans le cadre du troisième pilier lié, ce dernier constituant un substitut du deuxième pilier (cf. Pierre-Yves Greber, Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse [du 29 mai 1874], n. 117 ad art. 34quater ; Jean-Blaise Paschoud, Le traitement fiscal du troisième pilier, in Prévoyance professionnelle et fiscalité, 1987, p. 87 ss, p. 88). 8. La distinction posée par l'article 7 alinéa 1 OPP 3 a pour but de traiter de manière équivalente, d’une part, les travailleurs bénéficiant de la prévoyance professionnelle – et des allégements fiscaux qui y sont liés (cf. art. 81 al. 2 LPP) – pour lesquels le troisième pilier A ne constitue qu’un complément – et, d’autre part, ceux qui ne possèdent pas de prévoyance professionnelle et doivent pouvoir bénéficier de déductions fiscales plus importantes dans le cadre du troisième pilier lié, ce dernier constituant un substitut du deuxième pilier (cf. Pierre-Yves Greber, Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse [du 29 mai 1874], n. 117 ad art. 34quater ; Jean-Blaise Paschoud, Le traitement fiscal du troisième pilier, in Prévoyance professionnelle et fiscalité, 1987, p. 87 ss, p. 88). En substance, l’article 7 alinéa 1 OPP 3 vise à garantir une assurance égale pour les indépendants et les salariés qui doivent être traités de la même manière aussi bien dans le deuxième que dans le troisième pilier A. Dans la mesure où il est exclu de disposer d’une assurance entière assortie d’une déduction intégrale des cotisations pour le deuxième et le troisième pilier A, cette disposition vise également à éviter les surassurances. Celui qui bénéficie d’un deuxième pilier n’a ainsi droit qu’à une déduction réduite de ses cotisations au troisième pilier A (cf. Archives 60 p. 321 consid. 2d p. 325 = RDAF 1993 p. 8 consid. 2d p. 10-11). Dans la mesure où les salariés, au contraire des indépendants (cf. art. 3-4 LPP), sont, en principe, obligatoirement affiliés à une institution de prévoyance (art. 2 LPP), l’article 7 alinéa 1 OPP 3 n’instaure dès lors aucune inégalité de traitement entre ces deux types de travailleurs et réalise ainsi son objectif principal. Le Tribunal fédéral a relevé à ce titre que la solution schématique de l'article 7 alinéa 1 OPP 3 désavantage les contribuables qui ne bénéficient que d'une protection d'assurance modeste dans le cadre du deuxième pilier, du fait que les revenus qu'ils tirent de leur activité lucrative dépendante sont peu élevés. Il importe toutefois de s'accommoder de ces inégalités pour des motifs relevant de l'application pratique de cette disposition. En définitive, il n'appartient pas aux autorités fiscales de retenir la solution la plus favorable pour le contribuable sur le plan fiscal ; les autorités fiscales doivent en effet s'en tenir au choix opéré par le
- 6/10 - A/4117/2006 contribuable en la matière (arrêt du 15 juin 1990, cité in Revue Fiscale, 1991, p. 520). Selon la jurisprudence fédérale, le fait qu’un contribuable exerçant à la fois une activité indépendante principale et un emploi salarié accessoire, pour lequel il est affilié à une institution de prévoyance (deuxième pilier), ne peut bénéficier que de la déduction fiscale prévue à l’article 7 alinéa 1 lettre a OPP 3 constitue un désavantage si les revenus de son activité dépendante sont faibles. Cette situation, découlant de la solution schématique de l'article 7 OPP 3, ne permet cependant pas de retenir l'existence d’une inégalité de traitement entre indépendants et salariés (SJ 2000, p. 173). Cela étant, il est possible de remédier à ce désavantage par un choix judicieux de la forme de prévoyance. Ainsi, le contribuable peut renoncer à s’affilier à une institution de prévoyance au sens de l’article 80 LPP (cf. art. 1 al. 1 lettre c OPP 2) ou, au contraire, contracter une assurance deuxième pilier également pour son activité indépendante (cf. art. 44 LPP). En tout état, le Tribunal fédéral retient que le texte de l’article 7 alinéa 1 OPP 3 est clair et que la solution prévue, de même que ses inconvénients, étaient connus du Conseil fédéral au moment où il l’a adoptée (cf. Conférence des fonctionnaires fiscaux d’Etat / Commission LPP, Prévoyance professionnelle et impôts, Cas d’application, Berne 1992, cas n° 2 p. 34). On ne saurait dès lors considérer que l'article 7 alinéa 1 OPP 3 renferme une pure lacune ou une inconséquence (cf. Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2ème édition Berne 1994, n. 2.4.4 p. 154- 155) en ne prévoyant pas de règles s’appliquant aux travailleurs exerçant à la fois une activité indépendante et un emploi salarié (Arrêt du Tribunal fédéral du 22 avril 1999, cause X. contre S., in SJ 2000, p. 174). Pour sa part, la Conférence suisse des impôts a également retenu que la solution définie par le texte clair de l'article 7 alinéa 1 OPP 3 a été prise en connaissance de cause lors de l'adoption de l'OPP 3 de sorte que rien ne permet de s'en écarter même si elle n'est pas satisfaisante et comporte des inconvénients (Conférence suisse des impôts, Prévoyance et impôts, Cas d'application de prévoyance professionnelle et de prévoyance individuelle, 2002, B.2.3.2). 9. Selon la Conférence suisse des impôts (op. cit., cas d’application B.2.3.3), le passage d’une activité dépendante à une activité indépendante se règle comme suit, s’agissant de déterminer le montant de la déduction que peut faire valoir le contribuable pour son troisième pilier A : l’année est divisée en deux périodes. Pour la période durant laquelle le contribuable a exercé une activité dépendante, il peut faire valoir en déduction le montant prévu à l’article 7 alinéa 1 lettre a OPP 3 pro rata temporis. Pour celle durant laquelle il a exercé une activité indépendante sans être affilié à la prévoyance professionnelle, il peut faire valoir en déduction le 20 % du produit de
- 7/10 - A/4117/2006 l’activité indépendante calculé sur le total du bénéfice de l’activité indépendante qui a duré douze mois, réduit pro rata temporis. 10. En l’espèce, la question qui se pose est celle de savoir quel est le montant de la déduction que peut faire valoir la recourante pour son troisième pilier A. En 2005, durant cinq jours, elle a exercé un emploi salarié auprès de Z___ SA, au cours de la période du 3 janvier au 6 février 2005. Le reste de l’année, elle a exercé une activité indépendante sans être affilée à une institution de prévoyance professionnelle. Afin de calculer le montant déductible des cotisations au troisième pilier A, il y a lieu de diviser l’année 2005 en deux périodes, la première, du 1er janvier au 6 février 2005 (37 jours) et la seconde, du 7 février au 31 décembre 2005 (328 jours). Contrairement à ce que soutient l’Administration, le moment du versement des cotisations n’est pas déterminant, seules compte les périodes durant lesquelles la recourante a exercé ses activités. S’agissant de la première période, il n’est pas relevant de savoir, s’agissant de déterminer le montant des cotisations déductibles, si la contribuable a exercé, outre son activité salariée, une activité indépendante. En effet, qu’elle ait exercé où non une activité indépendante sans être affiliée à une institution de prévoyance professionnelle, la recourante ne peut bénéficier durant cette période que de la déduction de l’article 7 alinéa 1 lettre a OPP 3. Ce montant doit être réduit pro rata temporis. Il se calcul comme suit : 6'192 fr. * 37 / 360 = 636 fr. Pour le reste de l’année, la contribuable a exercé exclusivement une activité lucrative indépendante, sans être affiliée au deuxième pilier. La recourante a donc droit à la déduction de l’article 7 alinéa 1 lettre b OPP 3, mais réduite pro rata temporis. La somme déductible se détermine de la manière suivante : 20 % * 328 / 365 * 130'638 fr. 60 = 23'479 fr. 15. Pour l’année 2005, le montant déductible se monte donc à 24'115 fr. 55. Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis partiellement en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct. II. Impôt cantonal et communal 11. Les contribuables contestent la limitation à 6'192 fr. de la déduction des cotisations au troisième pilier A. Ils font valoir en déduction une somme de 30'700 fr. 12. Les déductions que l’article 7 alinéa 1 OPP 3 admet en impôt fédéral direct s’appliquent dans la même mesure en impôt cantonal et communal.
- 8/10 - A/4117/2006 Il s’ensuit que les considérations développées ci-dessus pour l’impôt fédéral direct valent également pour l’impôt cantonal et communal. Pour l’année 2005, le montant déductible se monte donc à 24'115 fr. 55. Le recours doit donc être admis partiellement en tant qu’il concerne l’impôt cantonal et communal. 13. En application des articles 144 alinéas 1, 3 et 5 LIFD, 52 alinéa 1 et 3 LPFisc, ainsi que 87 alinéa 1 LPA, les contribuables, qui obtiennent gain de cause dans une large mesure, sont dispensés du paiement d’un émolument. Par ailleurs, en application de l’article 144 alinéa 4 LIFD, 52 alinéa 4 LPFisc et 87 alinéa 2 LPA, la Commission leur allouera une indemnité de procédure de 1'000 fr., à la charge de l’Etat de Genève, soit pour lui le département des finances.
- 9/10 - A/4117/2006 PAR CES MOTIFS LA COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE ADMINISTRATIVE 1. joint les recours sous la procédure A/4117/2006 ; 2. déclare les recours recevables ; 3. les admet partiellement ; 4. dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ; 5. alloue aux recourants une indemnité de procédure de 1'000 fr. à la charge de l’Etat de Genève, soit pour lui le département des finances ; 6. dit que, conformément aux articles 56A LOJ, 63 let. a et 65 LPA, la présente décision est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné de la décision attaquée et des autres pièces dont dispose le recourant ; 7. communique la présente décision à : a. A___ et B___ ; b. l'Administration fiscale cantonale ; c. l'Administration fédérale des contributions.
- 10/10 - A/4117/2006 Au nom de la Commission : La présidente Sophie CORNIOLEY BERGER
Copie conforme de cette décision a été communiquée aux parties.
Genève,
Le greffier